高级财务会计第九合并财务报表

1、第八章 合并财务报表CAS33合并财务报表2本章主要内容本章主要内容n概述概述n合并财务报表的内容及其编制合并财务报表的内容及其编制n内部会计事项与抵消分录内部会计事项与抵消分录n投资性内部会计事项的抵消投资性内部会计事项的抵消n往来性内部会计事项的抵消往来性内部会计事项的抵消n交易性内部会计事项的抵消交易性内部会计事项的抵消n合并财务报表的编制合并财务报表的编制3学习目标学习目标n了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别；了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别；n掌握合并财务报表的编制程序和合并范围；掌握合并财务报表的编制程序和合并范围；n掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并掌

2、握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并控制权取得日后合并报表编制的差异；控制权取得日后合并报表编制的差异；n熟悉合并工作底稿的编制；熟悉合并工作底稿的编制；n掌握集团内部交易事项的抵消。掌握集团内部交易事项的抵消。4第一节第一节 概述概述一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点n1、概念、概念吸收合并和新设合并，合并后都将形成一个单一的经济主体吸收合并和新设合并，合并后都将形成一个单一的经济主体和法律主体，不存在合并财务报表问题。和法律主体，不存在合并财务报表问题。控股合并控股合并，合并后控股企业（母公司）和被控股企业（子公，合并后控股企业（母公司）和被控股企业（子公司）仍

3、然是相互独立的经济主体和法律主体，由于控股关系司）仍然是相互独立的经济主体和法律主体，由于控股关系的存在，需要的存在，需要另外另外编制合并财务报表。编制合并财务报表。合并财务报表：是将母公司和子公司组成的企业集团视为一合并财务报表：是将母公司和子公司组成的企业集团视为一个个会计主体会计主体，以母公司和子公可单独编制的个别财务报表为，以母公司和子公可单独编制的个别财务报表为基础，由基础，由母公司编制母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。营成果和现金流量的财务报表。作用：作用：（1 1）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体

4、经营情）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。况的会计信息。 （2 2）有利于避免利用集用内部关联方交易粉饰报表的现象发生。）有利于避免利用集用内部关联方交易粉饰报表的现象发生。 5n2、合并财务报表的特点、合并财务报表的特点（1 1）与个别财务报表相比）与个别财务报表相比 个别财务报表个别财务报表 合并财务报表合并财务报表 q反映的对象反映的对象 单个独立企业法人单个独立企业法人 若干法人组成若干法人组成q编制的单位编制的单位 各成员企业各成员企业 对其他企业拥有控制权对其他企业拥有控制权 的控股公司或母公司的控股公司或母公司q编制的基础编制的基础 会计核算方法体系

5、会计核算方法体系 以个别会计报表为基础以个别会计报表为基础q编制的方法编制的方法 固有的方法和程序固有的方法和程序 编制抵消分录及编制抵消分录及 合并工作底稿合并工作底稿q编制的用途编制的用途 为单个企业的为单个企业的 为企业集团的为企业集团的 会计信息使用者会计信息使用者 会计信息使用者会计信息使用者 提供信息提供信息 提供信息提供信息 第一节第一节 概述概述6相同之处：相同之处：q编制会计报表的种类相同。编制会计报表的种类相同。q编制会计报表的格式相同。编制会计报表的格式相同。q编制会计报表的作用相同。编制会计报表的作用相同。q公开披露的程度相同。公开披露的程度相同。 （2 2）与汇总财务

6、报表相比）与汇总财务报表相比汇总财务报表：主要指由上级管理部门根据所属企业汇总财务报表：主要指由上级管理部门根据所属企业报送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。报送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。 第一节第一节 概述概述7 合并财务报表合并财务报表 汇总财务报表汇总财务报表q编制目的编制目的 满足企业集团的满足企业集团的 满足宏观经济管理的需要，满足宏观经济管理的需要， 所有者、债权人所有者、债权人 反映整个行业、部门或行政反映整个行业、部门或行政 等需要，反映等需要，反映 区划的财务经营情况。区划的财务经营情况。 整个集团的财务整个集团的财务 经营情况。经营情况。 q编制范围编制

7、范围 以股权投资活动所以股权投资活动所 以企业的财务隶属以企业的财务隶属 形成的控制关系为依据形成的控制关系为依据 关系为依据关系为依据 q编制方法编制方法 抵消内部会计事项抵消内部会计事项 简单加总简单加总 第一节第一节 概述概述8二、合并财务报表的构成二、合并财务报表的构成（1 1）合并资产负债表：是以母公司本身资产负债表和属于合并）合并资产负债表：是以母公司本身资产负债表和属于合并范围内的子公司资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司范围内的子公司资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的财务报表。所形成的企业集团某一特定日期财务状况的财务报表。（2

8、2）合并利润表：是以母公司本身利润表和属于合并范围内的）合并利润表：是以母公司本身利润表和属于合并范围内的子公司利润表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业子公司利润表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果的财务报表。集团在一定期间内经营成果的财务报表。（3 3）合并所有者权益变动表：是以母公司所有者权益变动表和）合并所有者权益变动表：是以母公司所有者权益变动表和属于合并范围内的子公司所有者权益变动表为基础编制的，反属于合并范围内的子公司所有者权益变动表为基础编制的，反映母公司和子公司所形成的企业集团，在一定期间内所有者权映母公司和子公司所形成的企业集团，在一定

9、期间内所有者权益各组成部分当期增减变动情况的财务报表。益各组成部分当期增减变动情况的财务报表。（4 4）合并现金流量表：是综合反映母公司和子公司所形成的企）合并现金流量表：是综合反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内现金及现金等价物流入流出情况的财务报表。业集团在一定期间内现金及现金等价物流入流出情况的财务报表。第一节第一节 概述概述9（5 5）合并财务报表附注）合并财务报表附注除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：对以下事项进行说明：q子公司的清单子公司的清单q母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投母

10、公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。资单位形成控制的原因。q母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权但未能对其形成控制的原因。半数以上表决权但未能对其形成控制的原因。q在子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致在子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。第一节第一节 概述概述10q在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。合并财务报表的

11、处理方法及其影响。q本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成为子公司的原因。再成为子公司的原因。q子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。况。q作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质及业务活动等。质及业务活动等。第一节第一节 概述概述11三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 合并理论：指认识合并财务报表的观点或角度，即如何看待由合并理论：指认识合并财务报表的观点或角度，即如何看待由母、子公司组成的企业集团及其内部联系。母、子

12、公司组成的企业集团及其内部联系。 n1、所有权理论（业主权理论）、所有权理论（业主权理论）是权益理论中的业主权观念在合并财务报表中的具体应用。是权益理论中的业主权观念在合并财务报表中的具体应用。业主权观念认为，会计主体与其终极所有者是一个完整的整体，业主权观念认为，会计主体与其终极所有者是一个完整的整体，确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标。确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的编制合并财务报表的目的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的是为了向母

13、公司股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了满足资源，合并财务报表只是为了满足母公司股东母公司股东的信息需求，而的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。不是为了满足子公司少数股东的信息需求。第一节第一节 概述概述12母公司编制合并财务报表时应采用母公司编制合并财务报表时应采用比例合并法比例合并法，即对于子公司的资产和负债，只按母公司所持有即对于子公司的资产和负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按母公司所持有股权的收入、费用和利润，也只按母公司所持有股权的份额计入合并利润表。份额计入合并利

14、润表。强调的是对母公司按比例拥有的部分而不是实际强调的是对母公司按比例拥有的部分而不是实际控制的全部进行合并，这其实违背了控制的实质，控制的全部进行合并，这其实违背了控制的实质，忽略了控股合并所产生的忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用控制杠杆作用。适合处理适合处理共同控制共同控制企业的合并问题。企业的合并问题。第一节第一节 概述概述13n2、实体理论、实体理论是一种站在由母、子公司组成的统一经济主体的角度来看待母、是一种站在由母、子公司组成的统一经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论，它源自权益理论中的主体观念。子公司间控股关系的合并理论，它源自权益理论中的主体观念。主体观念认为，

15、会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。主体观念认为，会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的而不是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的目的是为了是为了反映合并主体所控制的资源，合并财务报表不是专为控股股东反映合并主体所控制的资源，合并财务报表不是专为控股股东使用，而应满足使用，而应满足所有股东所有股东的信息需求。的信息需求。母公司编制合并财务报表时应采用母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法完全合并法，即不论是否为，即不论是否为全资子

16、公司，子公司全部资产、负债、收入和费用都应合并到全资子公司，子公司全部资产、负债、收入和费用都应合并到合并财务报表中。只不过对非全资子公司而言，其净资产（即合并财务报表中。只不过对非全资子公司而言，其净资产（即所有者权益）要区分为控股权益与少数股权，净利润中亦包括所有者权益）要区分为控股权益与少数股权，净利润中亦包括了少数股东所持有的份额。了少数股东所持有的份额。第一节第一节 概述概述14强调的是母公司对企业集团整个会计主体的控制。该理论认为，强调的是母公司对企业集团整个会计主体的控制。该理论认为，少数股东同控股股东一样，都是企业集团这一会计主体的股东，少数股东同控股股东一样，都是企业集团这一

17、会计主体的股东，共同享有企业集团的净利润，因此合并财务报表应该反映所有股共同享有企业集团的净利润，因此合并财务报表应该反映所有股东的情况。东的情况。但实体理论在寻求少数股东和控股股东的平等权利过程中，实际但实体理论在寻求少数股东和控股股东的平等权利过程中，实际上既存在理论上的缺陷，又不具有现实价值。上既存在理论上的缺陷，又不具有现实价值。在在理论理论上，子公司的整体价值等于母公司付出的代价除以母公司上，子公司的整体价值等于母公司付出的代价除以母公司所拥有的股权比例，合并商誉则是子公司的整体价值与子公司可所拥有的股权比例，合并商誉则是子公司的整体价值与子公司可辨认净资产的公允价值之间的差额，属于

18、全体股东。这种假定少辨认净资产的公允价值之间的差额，属于全体股东。这种假定少数股东和控股股东一样会支付同样的价格来获得股权的做法，与数股东和控股股东一样会支付同样的价格来获得股权的做法，与实际不符。实际不符。在在实务实务上，由于少数股东仅仅拥有子公司的少数股权，对于公司上，由于少数股东仅仅拥有子公司的少数股权，对于公司没有控制权更谈不上对企业集团的控制权，因此往往只是被动没有控制权更谈不上对企业集团的控制权，因此往往只是被动地获得相应利益，他们一般并不关心企业集团的合并财务报表，地获得相应利益，他们一般并不关心企业集团的合并财务报表，将其编报在内亦无多大实际意义。将其编报在内亦无多大实际意义。

19、第一节第一节 概述概述15n3、母公司理论、母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关系的合并理论，它并没有独立、一致的理论基础，而是所有系的合并理论，它并没有独立、一致的理论基础，而是所有权理论和实体理论的折中。权理论和实体理论的折中。在合并财务报表在合并财务报表目的目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理的确定上，母公司理论采纳了所有权理论的看法，认为合并财务报表是为母公司股东提供信息的，论的看法，认为合并财务报表是为母公司股东提供信息的，否定了实体理论的广泛的服务对象（控股股东和少数股东）；否定了实体理论的广泛的服务对

20、象（控股股东和少数股东）；在合并财务报表在合并财务报表范围和方法范围和方法的选择上，母公司理论采取了和的选择上，母公司理论采取了和实体理论一致的看法，采用实质控制而不是狭隘拥有的观点实体理论一致的看法，采用实质控制而不是狭隘拥有的观点对子公司的资产、负债、收入和费用予以全面合并。对子公司的资产、负债、收入和费用予以全面合并。第一节第一节 概述概述16母公司编制合并财务报表时应采用母公司编制合并财务报表时应采用修正的完全合并法修正的完全合并法，即，即对全资子公司采用完全合并法，对非全资子公司采用更稳对全资子公司采用完全合并法，对非全资子公司采用更稳健的方式处理少数股东的权益和利润。在合并资产负债

21、表健的方式处理少数股东的权益和利润。在合并资产负债表中，将少数股东权益视为负债；在合并利润表中，将少数中，将少数股东权益视为负债；在合并利润表中，将少数股东所占有的利润份额视为费用。股东所占有的利润份额视为费用。强调的是母公司股东的利益。该理论不将子公司当做独立强调的是母公司股东的利益。该理论不将子公司当做独立的经济主体看待，而是将其视为母公司的附属机构。实际的经济主体看待，而是将其视为母公司的附属机构。实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围，将上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围，将母公司个别财务报表上总括反映的对子公司的投资情况进母公司个别财务报表上总括反映的对子公司

22、的投资情况进行细化。行细化。第一节第一节 概述概述17主要问题是，按照这一折中理论，合并财务报表中相关项主要问题是，按照这一折中理论，合并财务报表中相关项目的属性会变得不伦不类，使报表使用者产生困惑。目的属性会变得不伦不类，使报表使用者产生困惑。首先，对子公司的资产和负债会出现双重定价，即对子公首先，对子公司的资产和负债会出现双重定价，即对子公司资产、负债中属于母公司的部分，认为被母公司购买，司资产、负债中属于母公司的部分，认为被母公司购买，按子公司购买日价格计价；而对子公司资产、负债中少数按子公司购买日价格计价；而对子公司资产、负债中少数股东的部分，认为属于子公司少数股东所有，按子公司账股东

23、的部分，认为属于子公司少数股东所有，按子公司账面价值计价。这样一来，相当于对一项资产部分按市场价面价值计价。这样一来，相当于对一项资产部分按市场价值、部分按账面价值计价，结果将变得无法解释。值、部分按账面价值计价，结果将变得无法解释。其次，合并财务报表的负债、权益总额将无从计算。将本其次，合并财务报表的负债、权益总额将无从计算。将本不属于负债、不需到期偿还的少数股东权益视同负债，列不属于负债、不需到期偿还的少数股东权益视同负债，列示于负债和股东权益之间，将造成一系列的混乱，例如资示于负债和股东权益之间，将造成一系列的混乱，例如资产负债率、股东权益报酬率等比率的计算将无法妥善解决。产负债率、股东

24、权益报酬率等比率的计算将无法妥善解决。第一节第一节 概述概述18q我国我国20062006年年2 2月颁布的新会计准则，关于合并财月颁布的新会计准则，关于合并财务报表的编制，主要采用的是实体理论。务报表的编制，主要采用的是实体理论。q对于同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理对于同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理论，采用完全合并法；论，采用完全合并法；q对于非同一控制下的控股合并，除合并商誉遵对于非同一控制下的控股合并，除合并商誉遵循所有权理论、采用比例合并法、只确认属于循所有权理论、采用比例合并法、只确认属于母公司的份额外，其他项目均遵循实体理论，母公司的份额外，其他项目均遵循实体理论，采用

25、完全合并法。采用完全合并法。第一节第一节 概述概述19第一节第一节 概述概述四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围合并范围：指纳入合并财务报表编制的子公司的范围。合并范围：指纳入合并财务报表编制的子公司的范围。根据我国现行规定：合并财务报表的合并范围应当以根据我国现行规定：合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基为基础加以确定。础加以确定。n1、控制的定义、控制的定义控制：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并控制：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。特征：特征：（1

26、 1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。（2 2）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。（3 3）控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通）控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。20第一节第一节 概述概述（4 4）控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利）控制的目的是为了获取经

27、济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。等。n2、母公司与子公司母公司与子公司母公司：指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。母公司：指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。母公司要求母公司要求同时同时具备两个条件：具备两个条件：（1 1）必须有一个或一个以上的子公司，能够决定另一个）必须有一个或一个以上的子公司，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。活动中获取利益的权力。（2 2）可以是企业，如）可以是企业，如

28、公司法公司法所规范的股份有限公司、所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。体的其他组织，如基金等。21子公司：指被母公司控制的企业。子公司：指被母公司控制的企业。子公司要求子公司要求同时同时具备两个条件：具备两个条件：（1）必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，）必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。（2）可以是企业，如）可以是企业，如公司法公司法所规范的股份有限公司、所规范的股份有限公司、有限责任

29、公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。第一节第一节 概述概述22n3、控制标准的具体运用、控制标准的具体运用（1） 母公司拥有其母公司拥有其半数以上的表决权半数以上的表决权的被投资单位应的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围当纳入合并财务报表的合并范围表决权：指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财表决权：指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内

30、部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不不包括包括应当由股东大会（或股东会）行使的修改公司章应当由股东大会（或股东会）行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。于有限责任

31、公司，公司章程另有规定的除外。第一节第一节 概述概述23q直接拥有被投资单位半数以上表决权直接拥有被投资单位半数以上表决权 A 70% Bq间接拥有被投资单位半数以上表决权间接拥有被投资单位半数以上表决权 A 70% B 60% Cq直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权决权 A 70% B 20% 40% C第一节第一节 概述概述24（2 2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况务报表的合并范围的情况q通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资通过与

32、被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。单位半数以上表决权。q根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。营政策。q有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。q在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。注意：在判断合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应注意：在判断合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻当贯彻实质重于形式实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以

33、下的表决权，满足上述四个条件或以下的表决权，满足上述四个条件之一之一，视为母公司能够控，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。被投资单位的除外。第一节第一节 概述概述25（3 3）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券

34、、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。q潜在表决权：指当期可转换的可转换公司债券、当期可执潜在表决权：指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。为实际表决权的其他债务工具或权益工具。q应当考虑影响潜

35、在表决权的所有事项和情况，包括潜在表应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。和财务能力对潜在表决权的影响除外。 第一节第一节 概述概述26q不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。q不仅要考虑可能会提

36、高本企业在被投资单位持股比例不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。位持股比例的潜在表决权。q潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。第一节第一节 概述概述27（4 4） 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素q母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要母公司为融资

37、、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。直接或间接设立特殊目的主体。q母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。q母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。分利益的权力。q母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。分风险。 说明说明：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境 外子公司，该被投资单位的财

38、务和经营政策仍然由本公司决定，外子公司，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定， 本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不 妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的 合并范围。合并范围。第一节第一节 概述概述28n4、不应当纳入母公司合并财务报表的子公司不应当纳入母公司合并财务报表的子公司（1 1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司按按公司法的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董公司法的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董

39、事或股东大会确定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人事或股东大会确定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。公司。（2 2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司根据根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由企业破产法的规定，被投资单位的日

40、常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。该被投资单位认定为本公司的子公司。（3 3）母公司不能控制的其他被投资单位：指母公司不能控制的除）母公司不能控制的其他被投资单位：指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如合营企业、联营企业等。上述两种情形以外的其他被投资单位，如合营企业、联营企业等。第一节第一节 概述概述29五、编制合并财务报表的前提及程序五、编制合并财务报表的前提及程序n1、编制合并财务报表的前提编制合并财务报表的前提（1 1）统一报表决算日与会计期

41、间）统一报表决算日与会计期间（2 2）统一会计政策）统一会计政策（3 3）对子公司股权投资采用权益法核算）对子公司股权投资采用权益法核算（4 4）对于公司外币表示的财务报表进行折算）对于公司外币表示的财务报表进行折算（5 5）子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需要）子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需要子公司一般应提供：个别财务报表；采用的与母公司不同子公司一般应提供：个别财务报表；采用的与母公司不同的会计政策及其影响金额；与母公司会计期间不同的说明；的会计政策及其影响金额；与母公司会计期间不同的说明；与母公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部交易的与母公司以及与母

42、公司的其他子公司之间发生的内部交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并财务报相关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并财务报表所需的其他有关资料。表所需的其他有关资料。 第一节第一节 概述概述30n2、合并财务报表的编制程序、合并财务报表的编制程序（1 1）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿（表）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿（表9-19-1）中）中（2 2）编制调整和抵消分录）编制调整和抵消分录这一步骤主要包括：这一步骤主要包括：q对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整q按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资q母公司

43、长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 q母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消配项目的抵消q抵消集团内部交易抵消集团内部交易（3 3）在工作底稿上计算出各项目的合并数额）在工作底稿上计算出各项目的合并数额（4 4）根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表）根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表第一节第一节 概述概述31六、抵消分录的特点及运用的科目六、抵消分录的特点及运用的科目n1、抵消分录的特点、抵消分录的特点 一般分录一般分录 抵消分录抵消分录q编制

44、的会计主体编制的会计主体 集团内的各成员企业集团内的各成员企业 集团中的母公司集团中的母公司q编制的时期编制的时期 各成员企业即时编制各成员企业即时编制 母公司在期末对内部母公司在期末对内部 会计事项再次确认编制会计事项再次确认编制q编制的直接依据编制的直接依据 原始凭证原始凭证 反映内部会计事项反映内部会计事项 的有关资料的有关资料q编制的范围编制的范围 所有会计事项所有会计事项 内部会计事项内部会计事项q编制的目的和作用编制的目的和作用 编制个别财务报表编制个别财务报表 消除内部会计事项消除内部会计事项 影响，编制合并财务报表影响，编制合并财务报表第一节第一节 概述概述32 一般分录一般分

45、录 抵消分录抵消分录q编制的科目编制的科目 会计准则和会计制度会计准则和会计制度 会计报表上的有关项目会计报表上的有关项目 所规定或允许使用的所规定或允许使用的 会计科目会计科目q编制的终结期编制的终结期 只处理已终结的只处理已终结的 处理已终结和未终结处理已终结和未终结 会计事项会计事项 的内部会计事项的内部会计事项n2、编制抵消分录所运用的科目、编制抵消分录所运用的科目（1 1）个别财务报表上的项目）个别财务报表上的项目（2 2）抵消分录使用的几个增加的主要专用科目）抵消分录使用的几个增加的主要专用科目q商誉商誉 q少数股东权益少数股东权益 q少数股东损益少数股东损益第一节第一节 概述概述

46、33一、初始投资成本的确定一、初始投资成本的确定长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。n1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1 1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权被合并方所有者权益账面价值的份额益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产股权投资的初始投资成本

47、与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。余额不足冲减的，调整留存收益。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算 34n1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资（2 2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成

48、本与所性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。冲减的，调整留存收益。n2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1 1）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包合并成本作为长期股权投资的初始投

49、资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的括购买方付出的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算 35（2 2）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法成本法核

50、算的，核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用达到企业合并前对长期股权投资采用权益法权益法等方法核算的，等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购

51、买日长期股权投资的成本。期股权投资的成本。（例（例9-39-3）第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算 36二、持有期间的后续计量二、持有期间的后续计量n1、成本法成本法（1 1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。增加长期股权投资的账面价值。（2 2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现

52、金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资考虑有关长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份

53、额等情于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等情况。出现类似情况时，企业应当按照规定对长期股权投资进行减况。出现类似情况时，企业应当按照规定对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。值准备。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算 37n2、权益法权益法按照我国会计准则的规定，母公司对于子公司的长期股权投资按照我国会计准则的规定，母公司对于子公司的长期股权投资在编制合并财务报表时要在合并工作底稿中按权益法进行调整。在编制合并财务报表时要在合并工作底稿中按权益法进行调

54、整。权益法权益法：指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据：指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。面价值进行调整的方法。（1 1）初始投资成本的调整）初始投资成本的调整q初始投资成本初始投资成本大于大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。的成本进行调整。q初始投资成本初始投资成本小于小于取得投资时应

55、享有被投资单位可辨认净资取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的营产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。第二节第二节 母公司长期股权投资母公司长期股权投资核算核算 38（2 2）被投资单位实现净损益的处理）被投资单位实现净损益的处理投资企业取得长期股权投资后，应以按取得投资时被投资单位投资企业取得长期股权投资后，应以按取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，按照应享有或应分担的各项可辨认资产等的公允价值为基础，按照应享有或应分担的

56、被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。（3 3）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除，在持

57、股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算 39合并财务报表的编制包括：合并财务报表的编制包括：（1 1）企业合并控制权）企业合并控制权取得日取得日合并财务报表的编制合并财务报表的编制（第七章）（第七章）同一控制下的控股合并合并财务报表包括全部合并同一控制下的控股合并合并财务报表包括全部合并财务报表，财务报表，非同一控

58、制下的控股合并仅包括合并资产负债表。非同一控制下的控股合并仅包括合并资产负债表。（2 2）控制权）控制权取得日后取得日后合并财务报表的编制合并财务报表的编制无论是同一控制还是非同一控制下的控股合并，一无论是同一控制还是非同一控制下的控股合并，一般都包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金般都包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。流量表和合并所有者权益变动表。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制 40一、同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并一、同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财务报表的编制财务报表的编制n1、对

59、子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整n2、按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资例例9-6、9-7n3、权益性投资的抵权益性投资的抵消消处理处理将母公司对子公司的长期股权投资项目与母公司在子公司的将母公司对子公司的长期股权投资项目与母公司在子公司的所有者权益中所享有的份额相互抵所有者权益中所享有的份额相互抵消，同时抵消对该项长期消，同时抵消对该项长期股权投资提取的长期股权投资减值准备。股权投资提取的长期股权投资减值准备。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制 41（1） 母公司长期股权投资与子公司所有者

60、权益的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消q对子公司拥有对子公司拥有全部股权全部股权借：实收资本借：实收资本/ /股本股本( (子公司的期末实收资本子公司的期末实收资本) ) 资本公积资本公积( (子公司的期末资本公积子公司的期末资本公积) ) 盈余公积盈余公积( (子公司的期末盈余公积子公司的期末盈余公积) ) 未分配利润未分配利润期末期末( (子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润) ) 贷：长期股权投资贷：长期股权投资( (母公司母公司对该子公司内部资本投资余额对该子公司内部资本投资余额)例例9-8第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的