第6章计划审计工作

1、审计学审计学（第五版）四川民族学院经济管理系四川民族学院经济管理系李李 天天 霞霞第第6 6章章 计划审计工作计划审计工作n6.16.1初步业务活动初步业务活动n6.26.2总体审计策略与具体审计计划总体审计策略与具体审计计划n6.36.3重要性与审计风险重要性与审计风险本章重难点：n重点：n1、了解计划审计工作的意义和主要内容n2、了解制定总体审计策略和具体审计计划需要考虑的主要因素n3、理解重要性、审计风险及相互关系n难点：n1、财务报表层次重要性水平的判断与确定n2、各类交易、账户余额、列报认定层次重要性水平的确定案例一： 2013年年12月月16日某会计师事务所主任会计师孟日某会计师事

2、务所主任会计师孟某和助理审计人员侯某应江华公司的邀请，前往该某和助理审计人员侯某应江华公司的邀请，前往该公司洽谈业务。孟注册会计师及侯助理对江华公司公司洽谈业务。孟注册会计师及侯助理对江华公司委托审计的目的、审计业务的性质、审计收费、审委托审计的目的、审计业务的性质、审计收费、审计范围是否受到限制、审计的程度是否能够顺利进计范围是否受到限制、审计的程度是否能够顺利进行、江华公司提供的文件、协助的事项等方面进行行、江华公司提供的文件、协助的事项等方面进行了初步了解之后，双方当即签定了审计业务约定书。了初步了解之后，双方当即签定了审计业务约定书。要求 请回答孟注册会计师与江华公司立即签约是否正确？

3、为什么？n不正确。因为：不正确。因为：n第一，未考虑审计风险；第一，未考虑审计风险；n第二，该事务所尚未确定是否有能力胜任此项第二，该事务所尚未确定是否有能力胜任此项工作；工作；n第三，应在详细了解江华公司的如下基本情况第三，应在详细了解江华公司的如下基本情况之后，再确定是否签约。之后，再确定是否签约。n（1）业务性质、经营规模和组织结构；）业务性质、经营规模和组织结构；n（2）经营情况和经营风险；）经营情况和经营风险；n（3）以前年度是否接受过审计；）以前年度是否接受过审计；n（4）财务会计工作组织；）财务会计工作组织；n（5）其他与签约相关的事项。）其他与签约相关的事项。案例二： 诚信会计

4、师事务所派出了以王越为项目组长及诚信会计师事务所派出了以王越为项目组长及以李辰、季小明、余锋为组员的项目组审计美林股以李辰、季小明、余锋为组员的项目组审计美林股份有限公司。该公司以前年度的年报由信利会计师份有限公司。该公司以前年度的年报由信利会计师事务所审计，因负责该项目审计的注册会计师已离事务所审计，因负责该项目审计的注册会计师已离开该事务所出国进修，公司董事会决定自开该事务所出国进修，公司董事会决定自2001年开年开始改由信誉较好的诚信事务所来进行审计。将要进始改由信誉较好的诚信事务所来进行审计。将要进行前期调查的对象是美林股份有限公司（以下简称行前期调查的对象是美林股份有限公司（以下简称

5、美林公司），该公司是美林公司），该公司是1998年年6月月12日在深交所上日在深交所上市的一家上市公司，上市以来业务扩张较为迅速，市的一家上市公司，上市以来业务扩张较为迅速，其主营业务为城建环保工程，其主营业务为城建环保工程，2001年度主要承办了年度主要承办了污水处理工程。诚信会计师事务所在承接美林股份污水处理工程。诚信会计师事务所在承接美林股份有限公司审计业务前重点针对被审计单位的诚信进有限公司审计业务前重点针对被审计单位的诚信进行了调查行了调查。n1）问题的提出）问题的提出n1)本案例中提到对被审计单位管理当局的诚信正直及其经验能力要关注，提到了被审计单位的诚信问题。n2)2001年,我

6、国“银广夏”事件及美国的“安然”事件后,我国及整个世界注会业遭遇了前所未有的诚信危机。诚信问题被提了出来。n（2）问题的讨论）问题的讨论n 2001年1月8日,上海立信长江会计师事务所向行业内发出“重建诚信”的倡议；随后,广东、四川、安徽等地的诸多会计师事务所和资产评估机构,也向业内发出“诚信”倡议；6月28日,全国百家会计师事务所在京共同发出诚信宣言。n与此同时,中国注册会计师职业道德规范指导意见于2002年7月1日正式施行,中注协还发出通知,要求各地注协高度重视注册会计师职业道德建设,做好职业道德规范的宣传、培训和监督工作。n朱总理对北京国家会计会计学院的题词也涉及到诚信问题：诚信为本，操

7、守为重，坚持准则，不做假账。财政部有关官员也多次提要注会业要讲诚信的问题。n 许多国内外经济学家认为，中国搞市场经济，最缺乏的不是资金、技术、人才，而是信用、信誉以及培植保证信誉的机制。n（3）我们的几点意见n1)诚信是注册会计师业生存之本,追求诚信成为其自觉行动。n2)作为被审计单位管理当局，也应该有一个诚信问题。n3)注册会计师要关注和评价被审计单位管理当局的诚信情况，以决定是否接受审计委托。6.1 初步业务活动6.1.1初步业务活动的意义6.1.2初步业务活动的内容6.1.3签订审计业务约定书的考虑（一）初步业务活动的意义（一）初步业务活动的意义CPA开展初步业务活动有助于确保在计划审计

8、工作时达到如图要求。 在本期审计业务开始时，审计人员应当开展的初步业务活动包括：1、针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序2、评价遵守职业道德规范的情况。3、就业务约定条款与被审计单位达成一致理解初步业务活动的内容2评价遵守相关职业道德要求的情况，包括评价遵守相关职业道德要求的情况，包括评价遵守独立性要求的情况评价遵守独立性要求的情况3就业务约定条款与被审计单位达成一致就业务约定条款与被审计单位达成一致意见意见n 审计机构承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。签订审计业务约定书的考虑1、考虑特定需要。如果情况需要，注册会计师还应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容

9、q在某些方面对利用其它审计人员和专家工作的安排；q与审计设计的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；q预期向被审计单位提交的其他函件或报告；q与治理层整体直接沟通；q在首次接受审计委托时，对与前任审计人员沟通的安排；q审计人员与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。n2、集团审计。、集团审计。5项项 略略 见见P82n3、连续审计。、连续审计。6项项 略略 见见P83n4、审计业务的变更。、审计业务的变更。3项项 略略 见见P83签订审计业务约定书n1、业务范围与审计目标n2、双方的责任与义务n3、审计收费n4、审计报告和审计报告的使用n5、本约定书的有效期间n6、约定事项的变更n7、

10、终止条款n8、违约责任和解决争议的办法n9、其他事项3.1.2 签订审计业务约定书6.2 总体审计策略与具体审计计划6.2.1总体审计策略6.2.2具体审计计划6.2.3计划的更改与记录6.2.1总体审计策略n制定总体审计策略时的考虑n总体审计策略的主要内容 时间预算是编制总体审计策略中很重要的一项内容。总体审计策略6.2.2具体审计计划n按照有关审计准则的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，审计人员计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；n按照有关审计准则的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，审计人员计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；n根据审计准则的相关规定，审计人

11、员针对审计业务需要实施的其他审计程序。具体审计计划总体计划和具体计划内容举例：以考研总体计划和具体计划内容举例：以考研为例为例 总体计划： （1）基本情况：考4门（政治、英语、高数和专业课），1月10日考试，往年录取比例20 （2）目的：公费 范围：10本参考书 策略：辞职，参加辅导班，找导师沟通 （3）重点：政治、数三 （4）进度：10月底完成第一遍，11月底完成第二遍，12月集中背政治，1月快速回顾 （5）人员组成及分工：老爸找资料，老妈负责后勤，我负责看书 具体计划：英语复习具体计划 （1）目标：70分 （2）实际复习安排：按词汇、语法、写作、阅读和翻译五部分循环往复， （3）复习时间：

12、每天上午， （4）复习步骤：作模拟题，核对答案并分析，记忆正确答案 （5）项目审计所形成的审计工作底稿的编号（索引号）：无n审计过程中对计划的更改n对计划审计工作的记录计划的更改与记录6.3 重要性与审计风险6.3.1重要性6.3.2审计风险n重要性的含义n重要性水平的确定n重要性与审计风险的关系n在计划审计工作时对重要性的考虑n在评价审计程序结果时对重要性的考虑重要性 重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。q重要性是针对财务报表而言的，并且应从财务报表使用者的角度考虑。q重要性离不开

13、具体的环境。重要性的含义重要性的含义q错报的金额和性质的考虑q财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次重要性的考虑。重要性水重要性水平的确定平的确定q审计人员应当考虑重要性与审计风险的关系。q重要性与审计风险之间存在反向关系。q审计人员应当恰当运用职业判断，以合理确定重要性水平。q审计人员在整个审计业务过程中应当考虑重要性和审计风险。重要性与审计重要性与审计风险的关系风险的关系n重要性的运用重要性的运用n计划审计阶段确定重要性水平（往往是个金额）n实施审计阶段运用重要性水平（实际执行的）n完成审计阶段报告类型q（1）审计人员应当考虑的主要因素q（2）财务报表表层次重要性水平的确定。q（3

14、）各类交易、账户余额、列报认定层次重要性水平的确定。在计划审计工作时在计划审计工作时对重要性的考虑对重要性的考虑q尚未更正错报的汇总数n错报包括：事实错报、推断错报、判断错报q错报的影响评价与处理在评价审计程在评价审计程序结果时对重序结果时对重要性的考虑要性的考虑一、尚未更正错报的汇总数低于重要性水平，此时错报对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。二、未更正错报的汇总数超过了重要性水平，此时错报对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计

15、师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。三、如未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该累计数连同尚未发现的错报是否超过重要性水平，并考虑通过追加的审计程序，或要求管理成调整财务报表以降低审计风险。 2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司南方保健会计造假丑闻败露。该公司在1997至2002年上半年期间，虚构了24.69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润(-1000万美元)的247倍。这是萨班斯-奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目。为其财务报表进行审计，并连续多年签发“干净”审计报告的安永会计师事务所

16、(以下简称安永)，也将自己置于风口浪尖上。 主要会计问题：主要会计问题： 重要性案例重要性案例南方保健公司审计案例南方保健公司审计案例（一）开（一）开“家庭会议家庭会议”，编制虚假分录，编制虚假分录南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整” (Contractual Adjustment)这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”是营业收入的一个备抵账户，用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将实际支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借方余额，在南方保健的收益表上反映为营业收入净额。这一账户的数字需要南方保健高管人员进行估计和判断，具有很大的不

17、确定性 。南方保健的高管人员恰恰利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。而为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”这一科目以配合收入的调整。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在，用以记录“契约调整”对应的资产增加额。 本不该发生的审计失败 （二）处心积虑，规避审计（二）处心积虑，规避审计主要审计问题：主要审计问题： 1、安永忽略了若干财务预警信号 早在安永为南方保健2001年度的财务报告签发无保留审计意见之前，就有许多迹象表明南方保健可能存在欺诈和舞弊行为。安永本应根据这些迹象，保持应有的职业审慎，对南方保健管理当局是否诚信，

18、其提供的财务报表是否存在因舞弊而导致重大错报和漏报，予以充分关注。甚至已接到雇员关于财务舞弊的举报，安永的注册会计师仍然没有采取必要措施，以至于错失了发现南方保健大规模会计造假的机会。n例如：例如： n20012001年，南方保健被指控开给年，南方保健被指控开给“老年人医疗保险计划老年人医疗保险计划”(Medicare)(Medicare)的账单一直过高，具欺诈性。同年的账单一直过高，具欺诈性。同年1212月，它月，它同意支付同意支付790790万美元以了结万美元以了结MedicareMedicare对它的起诉。在对它的起诉。在20012001年度审计现场工作结束前年度审计现场工作结束前3 3

19、个月，司法部展开对南方保健个月，司法部展开对南方保健欺诈案件的调查，就已经向安永发出了强烈的警示信号。欺诈案件的调查，就已经向安永发出了强烈的警示信号。虽然虽然 MedicareMedicare欺诈案本身并不意味着南方保健一定存在欺诈案本身并不意味着南方保健一定存在会计舞弊，但足以使安永对南方保健管理当局的诚信经营会计舞弊，但足以使安永对南方保健管理当局的诚信经营产生质疑，安永的注册会计师本应在年度审计时提高执业产生质疑，安永的注册会计师本应在年度审计时提高执业谨慎，加大对相关科目的审查力度。谨慎，加大对相关科目的审查力度。 n20022002年年8 8月，南方保健对外发布公告，称月，南方保健

20、对外发布公告，称MedicareMedicare对对有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达 1.751.75亿美元。事实上，根据医疗行业的普遍情况，亿美元。事实上，根据医疗行业的普遍情况，MedicareMedicare政策的变化并不足以对南方保健的经营产生如此政策的变化并不足以对南方保健的经营产生如此巨大的影响。这一消息公布的当天即遭到投资者和债权人巨大的影响。这一消息公布的当天即遭到投资者和债权人的一片嘘声。一些财务分析师质疑南方保健此举的意图是的一片嘘声。一些财务分析师质疑南方保健此举的意图是旨在降低华尔街的预期，掩饰其经营力

21、不从心的迹象。旨在降低华尔街的预期，掩饰其经营力不从心的迹象。 n南方保健的内部审计人员曾向安永的另一位王审南方保健的内部审计人员曾向安永的另一位王审合伙人合伙人William C. MillerWilliam C. Miller抱怨，作为内审人员，他抱怨，作为内审人员，他们长年不被允许接触南方保健的主要账簿资料。这种们长年不被允许接触南方保健的主要账簿资料。这种缺乏内部控制的现象却没有引起安永应有的重视。缺乏内部控制的现象却没有引起安永应有的重视。 n与同行业的其他企业相比，南方保健通过收购迅与同行业的其他企业相比，南方保健通过收购迅速扩张，利润率的成长也异常迅猛。速扩张，利润率的成长也异常

22、迅猛。20002000年该公司的年该公司的税前收益比税前收益比 19991999年增长了一倍多，达到年增长了一倍多，达到5.595.59亿美元亿美元，但营业收入仅增长了，但营业收入仅增长了3 3。20012001年的税前收益接近年的税前收益接近19991999年的两倍，而销售额只增长了年的两倍，而销售额只增长了8 8。 南方保健审计小组成员之一、安永的主审合伙人 James Lamphron在法庭上作证时承认曾收到过一份电子邮件，警告南方保健可能存在会计舞弊。该电子邮件提醒安永的注册会计师们特别注意审查三个特殊的会计账户，其中就包括“契约调整”和“AP汇总”这两个被用于造假的账户。在收到该电子

23、邮件后，Lamphron向南方保健的首席财务官William Owens求证。Owens的解释是，电子邮件的署名人Michael Vines是南方保健会计部一个“对自己工作不满意的牢骚狂”。 Lamphron轻信了Owens的解释，审计小组在未经任何详细调查的情况下，草率地下了结论：“南方保健没做错什么事。” 在南方保健，创始人兼首席执行官Scrushy在公司内外均以集权式的铁腕管理风格著称。而且，南方保健的一些董事，包括审计委员会的两名成员，也都与公司存在明显的业务关系。根据美国注册会计师协会颁布的”财务报表审计中对舞；弊的考虑”(原为1996年颁布的第82号准则，2002年10月被第99号

24、取代)，注册会计师在对内部控制进行了解时，应充分；关注被审计单位管理当局是否存在由一个人或一个小团体独掌大权，董事会或审计委员会对其监督是否存在软弱无能的现象。此外，如果董事与公司存在不正当的关联方交易，审计准则也同样视其为欺诈存在的迹象之一。令人遗憾的是，长年为南方保健执行审计业务的安永注册会计师们却对上述事实熟视无睹。 n2显失审慎的注册会计师显失审慎的注册会计师 n 据据华尔街日报华尔街日报的报道，安永参与南方保健审的报道，安永参与南方保健审计的多位注册会计师明显缺乏应有的职业审慎：计的多位注册会计师明显缺乏应有的职业审慎： 安永的主审合伙人安永的主审合伙人Miller证实，在南方保健执

25、行审证实，在南方保健执行审计时，审计小组需要的资料只能向南方保健指定的两计时，审计小组需要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管名现已认罪的财务主管Emery Harris和和 RebeccaKMorgan索要。审计小组几乎不与其他会计人员进索要。审计小组几乎不与其他会计人员进行交谈、询问或索要资料。对于南方保健这种不合理行交谈、询问或索要资料。对于南方保健这种不合理的限制，安永竟然屈从。稍微有点审计常识的人都知的限制，安永竟然屈从。稍微有点审计常识的人都知道，被审计单位对注册会计师获取审计证据的限制是道，被审计单位对注册会计师获取审计证据的限制是不能接受的，通过被审计单位指定渠道是

26、难以获取充不能接受的，通过被审计单位指定渠道是难以获取充分、适当的审计证据的。分、适当的审计证据的。SEC和司法部的调查结果显示，南方保健虚增了3亿美元的现金。众所周知，现金是报表科目中最为敏感的一个项目，对现金的审查历来是财务报表审计的重点。一旦现金科目出现错报或漏报，财务报表便存在失实或舞弊的可能。注册会计师也可以此为突破口，追查虚构收入、虚减成本费用等舞弊行为。各国的审计准则普遍要求注册会计师采用函证等标准化程序，核实存放在金融机构的现金余额。 警惕：n熟谙审计流程的舞弊分子对重要性水平的规避。n审计风险的含义n重大错报风险的识别与评估n对特别风险的考虑n进一步审计程序的性质、时间和范围n检查风险的评估及其影响审计风险审计风险是指被审计单位财务报表存在重大