第三章 审计计划、审计风险及重要性

1、第三章第三章审计计划、审计风险及审计计划、审计风险及重要性重要性第一节初步业务活动第一节初步业务活动 一、初步业务活动目的和内容一、初步业务活动目的和内容 初步业务活动的目的初步业务活动的目的 注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力； 不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；愿的情况； 与被审计单位不存在对业务约定条款的误解与被审计单位不存在对业务约定条款的误解 初步业务活动的内容初步业务活动的内容 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的针对保持客户关

2、系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；质量控制程序； 评价遵守相关职业道德要求的情况；评价遵守相关职业道德要求的情况； 就审计业务约定条款达成一致意见就审计业务约定条款达成一致意见 二、审计的前提条件二、审计的前提条件财务报告编制基础财务报告编制基础 确定财务报告编制基础的可接受性确定财务报告编制基础的可接受性 通用目的编制基础通用目的编制基础 法律法规规定的财务报告编制基础法律法规规定的财务报告编制基础就管理层的责任达成一致意见就管理层的责任达成一致意见 三、审计业务约定书三、审计业务约定书 审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订

3、的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。 审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定各方签字认审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定各方签字认可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。 （一）审计业务约定书的基本内容（一）审计业务约定书的基本内容 审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内

4、容：不同而不同，但应当包括以下主要内容： 财务报表审计的目标与范围；财务报表审计的目标与范围； 注册会计师的责任；注册会计师的责任； 管理层的责任；管理层的责任； 指出用于编制财务报表所适用的财务报吿编制基础；指出用于编制财务报表所适用的财务报吿编制基础； 提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明的说明 （二）审计业务约定书的特殊考虑（二）审计业务约定书的特殊考虑考虑特定需要考虑特定需要 组成部分的审计组成部分的审计连续审

5、计连续审计审计业务约定条款的变更审计业务约定条款的变更 第二节第二节 总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划一、总体审计策略一、总体审计策略 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。注册会计师应当为审计工指导制定具体审计计划。注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。作制定总体审计策略。 在制定总体审计策略时，应当考虑以下主要事项：在制定总体审计策略时，应当考虑以下主要事项： 审计范围审计范围 报告目标、时间安排及所需沟通的性质报告目标、时间安排及所需沟通的性质 审计方向审计方向 审计资源审计资源 二、具体审计

6、计划二、具体审计计划具体审计具体审计计划内容计划内容依据及要求依据及要求1 1、风险、风险评估程评估程序序中国中国CPACPA审计准则第审计准则第12111211号号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险险的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，CPACPA计划实施的风计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。险评估程序的性质、时间和范围。2 2、计划、计划实施的实施的进一步进一步审计程审计程序序1 1中国中国CPACPA审计准则第审计准则第 1231 1231 号号针对评估的重大错报风险实施的程序

7、针对评估的重大错报风险实施的程序的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，CPACPA计划实施的进一步审计程计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；序的性质、时间和范围；2 2随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。计过程。3 3通常，通常，CPACPA计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层实施的具体审计程序（包括

8、进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。次。3 3、计划、计划其他审其他审计程序计程序具体审计计划应当包括根据中国具体审计计划应当包括根据中国CPACPA审计准则的规定，审计准则的规定，CPACPA针对审计业务需要实针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求有涵盖的、根据其他审计准则的要求CPACPA应当执行的既定程序。例如，阅读含应当执行的既定程序。例如，阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息，寻求与被审计单位律师直接沟通等。有已审计财务报

9、表的文件中的其他信息，寻求与被审计单位律师直接沟通等。 三、审计过程中对计划的更改三、审计过程中对计划的更改 四、监督、指导与复核四、监督、指导与复核第三节第三节 审计风险审计风险一、审计风险的含义一、审计风险的含义 新准则：审计风险是指财务报表存在重大错报，新准则：审计风险是指财务报表存在重大错报，而而CPACPA审计后审计后发表不恰当审计意见的可能性。发表不恰当审计意见的可能性。重大错报重大错报不恰当审计意见不恰当审计意见合理保证合理保证可接受的审计风险（预期的审计风险）可接受的审计风险（预期的审计风险） （一）重大错报风险（一）重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可

10、能重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。性。重大错报风险是企业的风险，不受重大错报风险是企业的风险，不受CPACPA的控制。的控制。CPACPA只能通只能通过实施风险评估程序来正确评估重大错报风险，并根据评估过实施风险评估程序来正确评估重大错报风险，并根据评估的两个层次的重大错报风险分别采取应对措施。需要明确的的两个层次的重大错报风险分别采取应对措施。需要明确的是，该风险评估只是一个判断，而不是对风险的精确计量。是，该风险评估只是一个判断，而不是对风险的精确计量。 （1 1）两个层次的重大错报风险）两个层次的重大错报风险 财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，财务

11、报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定可能影响多项认定此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经济萧条。济萧条。此类风险难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定；相此类风险难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定；相反，此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性。反，此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性。此类风险对注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。此类风险对注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。 认定层次的重大错报风险一般与特定的某类交易、账户余认定层次的重

12、大错报风险一般与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关额、列报的认定相关 对认定层次的重大错报风险的考虑结果直接有助于注册会对认定层次的重大错报风险的考虑结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。注册会计师在各类交易、账户余额、列报认定层和范围。注册会计师在各类交易、账户余额、列报认定层次获取审计证据，以便能够在审计工作完成时，以可接受次获取审计证据，以便能够在审计工作完成时，以可接受的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见。的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见。 2.2.固有风险和控制风险固有风险

13、和控制风险 认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险风险和控制风险 固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。或连同其他错报可能是重大的）的可能性。 控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控

14、制及时防止或发现并纠正的可能性。被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。 （二）检查风险（二）检查风险 检查风险是指存在某一错报，该错报单独或连同检查风险是指存在某一错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，注册会计师为将审计风险降其他错报是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的可能性。报的可能性。 （三）审计风险各要素之间的关系（三）审计风险各要素之间的关系 审计前审计前 重大错报风险重大错报风险 审计后审计后 检检 查查 风风 险险 审计风险模型的建立审计风险模型的建立 审计风险审计风险（ARAR）= =重大错

15、报风险重大错报风险（RMMRMM）检查风险检查风险（DRDR） 结论：审计风险是一定数，重大错报风险始终大于零；结论：审计风险是一定数，重大错报风险始终大于零；在审计风险一定的条件下，重大错报风险与检查风险在审计风险一定的条件下，重大错报风险与检查风险之间存在反比例关系。之间存在反比例关系。 审计风险审计风险 计划的检查风险计划的检查风险= 重大错报风险重大错报风险第四节第四节 重要性重要性一、重要性的含义一、重要性的含义 重要性是指被审计单位财务报表中错报或漏报重要性是指被审计单位财务报表中错报或漏报的的严重程度严重程度，这一程度在特定环境下可能影响，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用

16、者的判断或决策。会计报表使用者的判断或决策。理解审计重要性应当注意以下几点：理解审计重要性应当注意以下几点： 重要性指财务报表中错报或漏报的严重程度重要性指财务报表中错报或漏报的严重程度重要性的判断离不开特定环境重要性的判断离不开特定环境重要性与可容忍误差之间的关系重要性与可容忍误差之间的关系判断重要性时要考虑错报或漏报对财务报表的影响范围判断重要性时要考虑错报或漏报对财务报表的影响范围 重要性是站在财务报表使用者的角度做出的专业判断重要性是站在财务报表使用者的角度做出的专业判断重要性是站在财务报表使用者的角度重要性是站在财务报表使用者的角度对重要性的评估需要运用职业判断对重要性的评估需要运用

17、职业判断 运用审计重要性的目的运用审计重要性的目的 提高审计的效率提高审计的效率 抽样审计中证据量的确定抽样审计中证据量的确定 不能过低不能过低 保证审计的质量保证审计的质量 恰当地确定重要性水平降低审计风险恰当地确定重要性水平降低审计风险 不能过高不能过高 二、重要性水平的确定二、重要性水平的确定 重要性的数量特征重要性的数量特征单笔错报的金额（重要性水平）单笔错报的金额（重要性水平）小金额错报的累计（错报金额汇总表）小金额错报的累计（错报金额汇总表） 重要性的质量特征（错报的性质）重要性的质量特征（错报的性质）涉及舞弊与违法行为的错报或漏报涉及舞弊与违法行为的错报或漏报可能引起履行合同义务

18、的错报或漏报可能引起履行合同义务的错报或漏报影响收益趋势的错报或漏报影响收益趋势的错报或漏报不期望出现的错报或漏报不期望出现的错报或漏报 （一）从性质方面考虑重要性（一）从性质方面考虑重要性 P44P44（二）从数量方面考虑重要性（二）从数量方面考虑重要性 财务报表整体的重要性财务报表整体的重要性 判断基础：总资产、净资产、营业收入、税前净利润判断基础：总资产、净资产、营业收入、税前净利润等等 计算方法：比率法计算方法：比率法 审计重要性水平的选取审计重要性水平的选取 特殊环境下审计重要性水平的判断特殊环境下审计重要性水平的判断特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平特定类别交易、账户余额或披

19、露的重要性水平 （三）实际执行的重要性（三）实际执行的重要性 注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。水平。 如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。水平的一个或多个金额。 （四）审计过程中修改重要性（四）审计过

20、程中修改重要性 修改重要性的原因：修改重要性的原因： 审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；位的一个重要组成部分）； 获取新信息；获取新信息； 通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。及其经营的了解发生变化。 （五）重要性与审计风险的关系（五）重要性与审计风险的关系 重要性与审计风险之间存在反向关系重要性与审计风险之间存在反向关系 注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平来降低审计风险水平来降低审计

21、风险 重要性和审计风险的这种关系对注册会计师将重要性和审计风险的这种关系对注册会计师将要执行的审计程序的性质、时间安排和范围有要执行的审计程序的性质、时间安排和范围有直接的影响直接的影响 三、评价审计过程中识别出对的错报三、评价审计过程中识别出对的错报（一）错报的定义（一）错报的定义错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务

22、报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。错报可能是由于错误或舞弊导致的。 错报可能由下列事项导致：错报可能由下列事项导致： 收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误； 遗漏某项金额或披露；遗漏某项金额或披露； 由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；会计估计； 注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或

23、对会计政策作出不恰当的选择和运用。判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。 （二）累积识别出的错报（二）累积识别出的错报事实错报事实错报判断错报判断错报推断错报推断错报 通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报已经识别的具体错报 通过实质性分析程序推断出的会计错报通过实质性分析程序推断出的会计错报 （三）对审计过程识别出的错报的考虑（三）对审计过程识别出的错报的考虑 错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报明存在其他错报 抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未

24、被发现抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现 注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整对财务报表作出适当的调整 （四）错报的沟通和更正（四）错报的沟通和更正及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的 法律法规可能限制

25、注册会计师向管理层或被审计单法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错措位内部的其他人员通报某些错措管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险险 （五）评价未更正错报的影响（五）评价未更正错报的影响 从数量和性质两个角度考虑从数量和性质两个角度考虑汇总数超过重要性

26、水平时汇总数超过重要性水平时考虑扩大实质性考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调账，如被审计单测试范围或提请被审计单位调账，如被审计单位拒绝调账，应发表非标准意见审计报告。位拒绝调账，应发表非标准意见审计报告。汇总数接近重要性水平时汇总数接近重要性水平时应考虑实施追加应考虑实施追加程序或提请被审计单位调账。程序或提请被审计单位调账。 （二）评价尚未更正错报的汇总数的影响（二）评价尚未更正错报的汇总数的影响 汇总数超过重要性水平时汇总数超过重要性水平时考虑扩大实质性测考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调账，如被审计单位拒试范围或提请被审计单位调账，如被审计单位拒绝调账，应发表非标准意见审计

27、报告。绝调账，应发表非标准意见审计报告。 汇总数接近重要性水平时汇总数接近重要性水平时应考虑实施追加程应考虑实施追加程序或提请被审计单位调账。序或提请被审计单位调账。 （三）与重要性相关的记录（三）与重要性相关的记录 应当记录与重要性相关的事项：应当记录与重要性相关的事项： 在审计中使用的重要性水平和可容忍错报，包括对其所作的修改，以及确在审计中使用的重要性水平和可容忍错报，包括对其所作的修改，以及确定和修改这些水平的依据；定和修改这些水平的依据； 与已识别的具体错报和推断误差相关的尚未更正错报的汇总情况，不包括与已识别的具体错报和推断误差相关的尚未更正错报的汇总情况，不包括发现的明显不重要的

28、细微错报；发现的明显不重要的细微错报； 注册会计师就尚未更正错报单独或累积是否导致或不导致财务报表重大错注册会计师就尚未更正错报单独或累积是否导致或不导致财务报表重大错报所形成的结论，以及形成该结论的依据。报所形成的结论，以及形成该结论的依据。 选择适当的方式记录错报，以使其能够：选择适当的方式记录错报，以使其能够： 分别考虑已识别的具体错报和推断误差的不同影响，以及已识别的具体错分别考虑已识别的具体错报和推断误差的不同影响，以及已识别的具体错报中对事实的错报和涉及主观决策的错报的不同影响；报中对事实的错报和涉及主观决策的错报的不同影响； 考虑财务报表错报的累积影响；考虑财务报表错报的累积影响

29、； 评价错报对特定种类账户、分部信息、比率、趋势以及遵守法律法规和合评价错报对特定种类账户、分部信息、比率、趋势以及遵守法律法规和合约要求的影响约要求的影响 三、审计风险、重要性和审计证据之间的关系三、审计风险、重要性和审计证据之间的关系 审计风险与重要性之间的关系审计风险与重要性之间的关系 审计风险与审计证据之间的关系审计风险与审计证据之间的关系 重要性与审计证据之间的关系重要性与审计证据之间的关系 注册会计师在评价错报影响时应汇总错报注册会计师在评价错报影响时应汇总错报不包括不包括( )( )。 A.A.对事实的错报对事实的错报 B.B.推断误差推断误差 C.C.涉及主观决策的错报涉及主观

30、决策的错报 D.D.已调整错报已调整错报 重要性取决于在具体环境下对错报金额和性重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。以下下关于重要性的理解不正质的判断。以下下关于重要性的理解不正确的是（确的是（ ）。）。 A A重要性的确定离不开具体环境重要性的确定离不开具体环境 B B重要性包括对数量和性质两个方面的考重要性包括对数量和性质两个方面的考虑虑 C C重要性概念是针对管理层决策的信息需重要性概念是针对管理层决策的信息需求而言的求而言的 D D对重要性的评估需要运用职业判断对重要性的评估需要运用职业判断 金额不重要的错报从性质上看有可能是重要金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注

31、册会计师在判断错报的性质是否重要的。注册会计师在判断错报的性质是否重要时应该考虑的具体情况包括（时应该考虑的具体情况包括（ ）。）。 A A错报掩盖收益或其他趋势变化的程度错报掩盖收益或其他趋势变化的程度 B B错报对财务报表中列报的分部信息的影错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度响程度 C C错报对增加管理层报酬的影响程度错报对增加管理层报酬的影响程度 D D错报是否与涉及特定方的项目相关错报是否与涉及特定方的项目相关 在评价审计结果时，如果被审计单位尚未在评价审计结果时，如果被审计单位尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当采取的措

32、施包括平，注册会计师应当采取的措施包括( )( )。 A.A.扩大审计程序扩大审计程序 B.B.扩大控制测试扩大控制测试 C.C.提请管理层调整财务报表提请管理层调整财务报表 D.D.发表保留意见发表保留意见 注册会计师在确定审计程序后，如果注册注册会计师在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要水平，审计风会计师决定接受更低的重要水平，审计风险将增加注册会计师应当选用下列方法将险将增加注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平（审计风险降至可接受的低水平（ ）。）。 A A通过扩大化控制测试范围通过扩大化控制测试范围 B B实施追加的控制测试实施追加的控制测试 C C通过修改计划实施的实质性程序的性质、通过修改计划实施