对税收优先权问题研究

1、对税收优先权问题研究摘要：我国税收征收管理法第45条首次规定了税收优先权制度，明确 了税收债权与其他债权的清偿顺序，对于保证国家税收的实现具有重要的意义 ， 但该条规定有诸多不尽如人意的地方，其与破产法的矛盾，自身产生时间的判 断标准等诸多方面，有待进一步完善。关键词:税收优先权；产生时间；留置权20XX年修订后的税收征收管理法第 45条规定：“税务机关征收税 款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税 人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的，税收应当先于抵押权、 质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收法 所得的,税收优先

2、于罚款、没收违法所得。”该条款的制定，标志着我国首次以立 法的形式确立了税收优先权制度，对于规范税务机关的征税行为，保证实现国家 税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略 ，同时存在与其他法律相抵 触的地方，因此，现有的税收优先权制度是不尽完善的，需要日后通过立法或司法 解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比 来加以揭露系列问题并提出相关对策。一、破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾税收征收管理法有关税收优先权的规定，与破产法民事诉讼法 规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。税收征收管理法第45条 规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵

3、押、质押或者纳税人的 财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而破产法民事诉讼法规定，设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产 财产,不进入破产清算程序，担保物权人享有别除权而优先受偿，债务人所欠税款 只能在破产财产中受偿。这样，担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收 债权受偿的地位。因此从法律规定来看，我国破产法和税收征收管理法 对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么，遇到该种情况该如何处 理呢？目前还没有相关法律加以规制，这是法律规定中的一个漏洞，需要日后加以 完善。理论上,我国破产法和税收征收管理法的矛盾主要是源于两者的 理念不同。破产法的理念是

4、公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而税收征收管理法的理念是保护国家税收 ， 防止国家税收的流失。实践中，有人认为，税收征收管理法第45条的规定只 是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特 殊情形,并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实 质损及担保制度。 但是我们认为，对欠税之后恶意设立担保的情况，税收优先权 本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此，利用税收征收管理法第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反,却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重

5、要的，过分强 调对税收的保护必然会损害担保制度，最终损害市场机制。另外，税收征收管理法第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展 潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国税收征收管理法第45条的规定显然是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、打一张私权应是法制 建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保 权,显然有开倒车之嫌。”因此,在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题 上,我们认为,应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿 ，至于债务人所欠 税款,只能在破产财产中加以

6、受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及破 产法上无效制度与撤销制度的功能，以便在特别法领域贯彻破产法公平保 护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理 念。二、税收优先权的产生时间税收征收管理法第45条第2款规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳 税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权 与抵押权、质权的优先劣后顺序，但权利发生的时间点却难以明确，实践中难免产 生歧义。关于税收优先权产生的时间，法律没有明确规定，但从以上法条来看，似 乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产

7、生的时间，如果能作此理解，则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构 成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况 的不同而不同，有按次计征的，有按月计征的，有按年计征的，有临时计征的，有定 期计征的，其产生的时间非常复杂，欠税的具体发生时间很难确定，让担保债权人 承担专业的审查义务从根本上就不公平，而且税款的发生是针对纳税人的经营行 为或收入的，欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠 税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权，而享有优先受偿的权利，这对抵押权 人、质权人会产生无法预测的风险。可见以“欠税发生时间

8、”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时 间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担 保债权的优先顺序，如欠税公告在先，则对于担保财产税收债权具有优先效力；如 欠税公告在后或者没有税收公告的，则担保债权优于税收债权。这就要完善税收 优先权的公示制度。税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示，各国立法例规定不同。 而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为，我国已建立了税收优先权的公示制度，具有比其他现行的公示制度相近甚至更高 的效率。对此，笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、 质权人的保 护是非常有限的。在我国,公民纳税意识

9、普遍不强，很难避免纳税人对欠税情况进 行隐瞒，甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次 ，法律虽然规定了 欠税公告制度，但却缺乏相关程序性规定，欠税公告应在什么期间发布，由哪一级 税务机关公告全然不知，这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠 税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此，要真正弄清纳税人的欠税情况 是很难的，即使可以查清，其成本会非常高。再次，如果税务机关未及时公告纳税 人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况 ，立法没有明确相应的法律责任，这就 使得这种公示制度只是徒有虚名，无任何实际意义。因此，我国税收优先权的公示 制度有待完善。笔者认为，以欠税公告作为税收优先权

10、的公示方式较为可取。不 过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公 告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担 的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力，未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力，即使欠税公告的信息是错误的，相信欠税公 告的正确性而第三人与之交易的仍有效，未经公告的欠缴税款不能行使税收优先 权。三、留置权对税收优先权的排斥留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力 ，当纳税人的财产不足以 清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务 ，且债务已届清偿期时，便出现了留置 权与税收优先权的冲突。按照税收征管法第45条的

11、规定,纳税人所欠税款发 生于留置权设置之前的，税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在 理论上还是在实践中都存在着问题。首先，从理论上看，如果税收优先权是物权，则留置权与税收优先权均为 法定担保物权，其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑，通过法律加以明确。如果税收优先权是债权,则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担 保物权,理应优先于税收优先权。但有的学者认为，“所谓特种债权是基于公法产 生或者具有公法性质的一类债权债务关系”，税收属于特种债权应按特种债权 予以优先保护，其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。 由此观之，似乎不管税收优先权是物权还是债权,其优

12、先于留置权均可从理论上 寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面，留置权制度的意义在于保障债权实 现,同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置 权所担保之债，意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税 收之债,这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值 ，等于是合同债权人以自 己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任，对于合同债权人而言，显然不公平，“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富，也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。另一方面，留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系，即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间，这种特殊关系也不会改

13、变。同时,由于 保管运输和加工承揽等合同的特殊性，在债权人付出劳动之后，其标的物原有价 值与劳动价值已无法分开，债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理 解,如果没有债权人的保管、运输和加工，标的物将无法继续保持原有状态，即债 权人的行为保存或增加了标的物的价值，也使其他物上权利人受益。在债务人未 支付报酬前，标的物可视为债权人与债务人之“共有物”。在日本、意大利等国，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。从某种意义上说，留置权具有相似特征，在留置物这一“共有物”之上的权利，应优先 于税收优先权。其次,从实践来看，留置权的行使以直接占有标的物为前提，如果税收债

14、权优先于留置权受偿，必然要求留置权人（合同债权人）交还所占有的标的物。可 以想象,这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而 为之，如将留置物交出，留置权消灭，其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留 置物,税务机关应如何实现税收优先权？现行立法没有规定。依正常法理之推断， 税务机关似应向法院申请，由法院强制留置权人交出留置物（如由税务机关自行 采取强制措施，恐将产生更大纠纷，笔者以为不妥）。此处引出两个新问题：1、如果在法院裁决之前，留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍 卖、变卖,则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权？能否向 法院提出撤销之诉，撤销留置

15、权人的折价或拍卖、变卖行为？如果留置权人为善意 既然留置物已折价或拍卖、变卖，留置权实际上已消灭，依民法对善意第三人保护 之精神,税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债,税务机关只能另行追索。2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时，留置权尚未实现，则法院可能 须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权 ，将使征 税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看 ，个案中的国家税收之债得以清偿,公益最终获得保障；但从宏观层面看,国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法 性,公益与私益只有量上的大小之差，而无质上的优劣之别

16、”。通过强制合同债权 人交出留置物而实现税收优先权的做法，正是我国税法过于强调“公权优于私 权”的结果。在此过程中，税收之债的债务人并没有损失，其只不过是履行了税收 债务而已；实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合 同债权人同样也是纳税人，也背负着税收之债，其利益的受损，意味着国家在其身 上所得税收最终也将受损。换句话说，国家在某个个案中得以保障的税收，却可能 在其他众多纳税人中流失；此外,通过侵害私权追回税收债权,可能挫伤纳税人的 纳税积极性，换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增 多,还将影响整个社会经济秩序的稳定，其结果自然是得不偿失。基于上述分

17、析， 鉴于留置权所具有的特殊性，不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不 合,实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触，即使勉强实行之，效果也十分有限 甚至可能产生难以预期的负面影响。从税收征管法实施以来的情况看，税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角，由此可见端倪,税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。从保 护交易安全、维护私法交易秩序考虑，建议借鉴国外立法之经验，尽快修改税收 征收管理法第45条的有关规定，明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之 前,税款均不能优先于留置权受偿。因此，在税收债权与担保物权同时存在并发生冲