房地产开发成本财税处理疑点、难点、要点讲义听课笔记

1、螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄

2、羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿

3、螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃

4、肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀

5、袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄

6、蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈

7、羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃

8、螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇

9、肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁

10、袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆

11、肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂

12、羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇

13、螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁

14、羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅

15、袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀

16、肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄

17、羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁

18、螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅

19、羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿

20、袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄

21、肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈

22、袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂

23、螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆

24、羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃

25、衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈

26、肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂

27、袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆

28、螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀

29、罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅

30、螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂

31、肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆

32、袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀

33、螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄

34、羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿

35、螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃

36、肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀

37、袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄肈莇螈肃肇蒀薀罿肇薂螆袅膆芁蕿螁膅莄螄蚇膄薆薇肆膃芆袂羂膂莈蚅袈膁蒀袁螄膁薃蚄肂芀节蒆羈艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇膇蚀螆芆荿薃肅芅蒁螈羁芅薄薁袇芄芃螇螃莃莅薀肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿羇蒂蚆螅羆薄袂肄羅芄蚄羀羄莆袀袆羃葿蚃螂肃薁蒆肁肂芁蚁羇肁蒃蒄羃肀薅蝿袈聿芅薂螄 房地产开发成本财税处理疑点、难点、要点精讲研讨会讲义杨文国第一节 成本计算总则一、开发产品成本会计核算口径、企业所得税计税成本和土地增值税扣除项目的区别与联系 (一)企业所得税和会计口径区别与联系国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知(国税函2010148号)：根据企业

38、所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。 (二)土地增值税和会计口径区别与联系国家税务总局关于印发土地增值税宣传提纲的通知(国税函发1995110号)第五条第二款第(三)项：根据新会计制度规定。 92年出台的两制。(三)企业所得税和土地增值税扣除项目区别与联系1.据实扣除与定率扣除2.特定项目不同处理标准(预提费用、利息)二、开发产品成本计算周期与会计核算报告期的关系 第二节 成本对象划分原则一、企业所得税计税成本对象的判定原则和实战税务稽查

39、以下六个原则，会计上没有，是新31号文件规定的。(一)可否销售原则 如物业管理用房是业主共有、小学要赠给政府等。(二)分类归集原则(三)功能区分原则 (四)定价差异原则 商业与住宅(五)成本差异原则 砖混结构等(六)权益区分原则 是代建还是自己开发。我省2000年93号文件。第四条理解有问题，不能垫付资金的理解不正确。是惠彦超起草的，浙江取掉了我省的第四个条件，不以受托方的名义办理工程结算。以下是总局2000年指令性检查时发现的，各省报自己的案例。共360个案例。例题1：重庆市恒大绿洲项目，规划用地面积9万平方米，建筑面积38万平方米，主要修建小高层和高层两种形式的住宅，有幼儿园、综合楼、风情

40、商业街、车库等配套设施。主要是说成本对象的不同。例题2：重庆市碧桂园桃花新城，规划用地面积28.88万平方米，建筑面积约42.45万平方米。开发产品类型主要有：虹桥花溪的双拼别墅、联排别墅和桃林画坊的多层洋房、高层洋房及地下车库、地上车位，配套设施有：幼儿园。 案例分享：青岛混淆成本核算对象偷税案件。二、房地产企业所得税成本对象和土地增值税清算对象的区别与联系(一)各地土地增值税清算类型划分标准对象土地增值税清算对象1土地增值税清算对象2土地增值税预征对象文号财税2006187号国税发200991号 财税200621号国税发201053号类型1.普通住宅2.非普通住宅1.普通住宅2.非普通住宅

41、3.其他1.普通住房2.非普通住房3.商用房 杨：省地税局准备修改土地增值税5%的核定征收率。(二)房地产企业土地增值税清算的分期项目判定方法鄂地税发2008211号、吉地税发200777号、青地税发2008100号、大地税函2008188号、苏地税发200972号、琼地税发2009187号、厦地税发201016号。建筑项目核准证书、建设工程规划许可证（倾向于此）、建筑工程施工许可证。两类三类京地税地2007134号、津地税地201049号渝地税发2010167号、厦地税发201016号 辽地税发2007102号、皖地税函2007311号青地税发2008100号、云地税发2007180号 鄂地

42、税发2008211号桂地税发200844号 第三节 成本项目类型一、土地征用及拆迁补偿费企业所得税（更细、更多）土地增值税（行业财务制度）指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。 包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。(一)契税计税依据与扣除1.拆迁补偿费和城市建设配套费财税2004134号 注意是全部经济利益。特别注意：计税

43、依据的陆续发生特点与契税纳税义务发生时间的冲突与协调。计税依据陆续发生，不好把控。吉林规定比较细。财税2005年45号，仅适用于住宅。2. 减免(返还)土地出让金的契税计税依据国税函2005436号返还出让金，契税是全额征收的，436号文是对北京的答复。3.契税在土地增值税清算中的扣除方法土增税细则扣除第一项“有关费用”不应当包括税，这是错误的理解。4.城镇居民拆迁补偿住房契税政策优惠政策范围的限定 (二)货币拆迁和产权调换拆迁营业税、企业所得税、土地增值税、会计处理分析1.营业税(1)计税依据和纳税义务发生时间的协调营业税暂行条例实施细则基本规定国税函发1995549号，（是对外资企业的批复

44、，因为营业税不分内外资，都适用。）、豫地税函 2011212号、冀地税发200093号说了旧城改造的涉税问题。第三条、珠地税发2005415号河北包括土地成本和建安成本。如：(2)购置土地环节票据的取得土地出让票据、土地转让票据、拆迁补偿票据国税发1993149号、国税函2008277号、国税函2009520号 拆迁费票据国税发1993149号和国税函2009520号2.企业所得税确认收入时限和计税依据国税发200931号：第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使

45、用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：(1)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；(2)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；(3)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。按交付时的市场价格确认收入计算回迁户的企业所得税。3.土地增值税确认收入时限和计税依据国税发2006187号第三条第(一)项：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入

46、按下列方法和顺序确认： (1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。国税函2010220号第六条第(一)项。4.会计处理的入账时间和入账依据企业会计准则第7号非货币性资产交换及其指南(三)旧城改造取得的土地出让金返还的会计处理、营业税、企业所得税、土地增值税处理河北没有文件，返还部分冲减成本，所得税属于补贴收入，土地增值税冲减土地成本。1.会计处理企业会计准则第16号政府补助2.营业税3.土地增值税青地税发2008100号、大地税函2008188号、豫地税函2011212号4.企业所得税企业所得税法实施

47、条例第二十二条、青地税函20114号(四)土地闲置费的会计处理、企业所得税和土地增值税的处理区别与联系1.土地闲置费的征收闲置土地处理办法 二年以上 闲置费不纳印花税，通常各地规定不征收契税，但重庆是征税的。思考题：土地闲置费是否缴纳印花税，是否缴纳契税？2.会计处理财政部关于企业房地产开发与交易若干财务处理问题的通知(财基字1995第938号)第三条规定：以出让方式取得土地使用权的企业，因超过出让合同约定的动工开发日期，按规定缴纳的土地闲置费，或因满二年未动工开发，被政府有关部门无偿收回土地使用权而造成的损失，企业可计入当期管理费用。会计原来在管理费用中列支，是否计入成本呢？关键是对这笔款的

48、认识问题。是罚款？是民事违约？何道成认为可以进成本。可能是受大企业的压力影响。2012年国土局下文件，不得计入成本。3.土地增值税国税函2010220号第四条 不能税前扣除4.企业所得税(五)青苗补偿费、高层遮阳费的入账凭据和被补偿方是否需要征收营业税和个人所得税1.青苗补偿费营业税与个人所得税征收与否分析国税函发1995079号和国税函发199787号 原来征收营业税，辽宁征过税老百姓告到法院总局才下了一个文件。现在是免税的。2.高层遮阳费营业税与个人所得税征收与否分析不征收营业税。在税目中找不到。也不征收个人所得税，因为税目中找不到。放在其他所得要经过财政部下文件。3.支付业主违约金的票据

49、与个人所得税分析皖地税函1999119号、国税函2006866号、国税函2006865号 安徽黄山一案例，总局发文前黄山已下的决定无效。支付给业主的违约金一般不征收个税。(六)房地产企业因购置土地而缴纳的印花税的会计核算与土地增值税、企业所得税的内在联系1.会计处理变化施工、房地产开发企业财务制度第五十五条、企业会计准则第1号存货2.土地增值税财税字199548号第九条所得税可以扣，但土地增值税不可以扣，在管理费用中处理。3.企业所得税企业所得税法实施条例第七十二条(七)房地产企业因购置土地而缴纳的土地使用税的会计核算与土地增值税、企业所得税的内在联系就在管理费用中处理1.会计处理施工、房地产

50、开发企业财务制度第五十五条2.土地增值税琼地税函2007356号、青地税发2008100号、大地税函2008188号3.企业所得税 (八)房地产企业购置“半拉子工程”环节的营业税、土地增值税和企业所得税分析1.直接转让(1)转让土地的合法性认定标准城市房地产管理法第三十九条、法函200324号 投资达到25%以上，有的不够条件，先借款完成25%以上再转让。(2)差额征收营业税的适用条件财税字200316号第二条第(七)项、第三条第(二十)项，国税函200583号第三条、国税函2007645号看上一个环节是销售不动产、还是转让无形资产，无形资产不能抵？对吗？(3)土地增值税国税函发1995110

51、号第六条、国税发2006187号第二条第(一)项必须清算。2.转让股权(1)营业税国税发1993149号和财税2002191号 不征税。(2)土地增值税正常撤资股权转让不征收土地增值税，转让房地产为盈利目的的股权转让征收土地增值税。皖地税政三字1996367号 转让部分股权暂不征收土地增值税。国税函1997700号转让全部股权且资产主要表现为房产和土地，征收土地增值税 国税函2000687号 给广西的答复。最后不了了之，尽管总局有答复。是对公司征税还是对股东征税，应当是按取得收入的股东征税。如：原来股东征地100万元，卖了1000万元。别人再开发时要扣除1000万元。（3）印花税国税发1991

52、155号 （4）企业所得税 纳税地点：国税函2010150号福建持有广西的股权，转让时按法人所得税的原则在企业所在地缴纳企业所得税。纳税时限：国税函201079号股权转让收入一次性确认还是分摊：国家税务总局2010年第19号公告股权转让损失限额内扣除还是一次性扣除：国家税务总局2010年第6号公告 你分期付钱的，也要一次征收企业所得税。 二、 前期工程费（两者基本一致）企业所得税土地增值税（行业财务制度）项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。 包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。 (一)开办费与筹建费的区

53、别1.开办费的会计处理（从原理上讲不符合资产的定义，能带来未来的经济利益吗？）行业会计制度、企业会计制度、企业会计准则核算的变迁准则中管理费用所说的开办费的定义2.开办费的企业所得税处理两法合并前(内资、外资)、两法合并后 国税函1997年191号（已废了），目前就以营业执照设立日期为准。3.筹建费的含义与会计处理 财会2007年14号国税函2009年98号国税函2010年79号文件现在执行2012年15号公告(二)异地勘察设计公司、咨询公司的营业税纳税地点，开具给房地产公司发票应当是其机构所在地发票还是劳务发生地发票1.勘察业务按照服务业还是建安业纳税(1)服务业与建安业之争建设工程勘察设计

54、管理条例293号、国税发1993149号(2)新旧合同法的归类与印花税税目税率表关系中华人民共和国经济合同法、中华人民共和国合同法、印花税暂行条例 2.外出经营税收管理证明的开具时限和方法税收征收管理法实施细则、税务登记管理办法、国家税务总局公告2011年第21号 3.营业税的纳税地点调整与发票关系旧细则第12条、财税200316号第六条、新细则第14条(三)防雷检测合同按照加工承揽合同还是按照技术合同贴花（应按测试执行，89年技术合同的解释不包括防雷检测。）1.中华人民共和国防震减灾法2.印花税税目税率表3.(1989)国税地字第34号(四)新建住宅小区供电配套设施工程费 吉地税发20119

55、5号 湖北一公司在石家庄建一热力厂，每个小区要付接口费，产权是热力公司的，他找施工队挖沟，施工劳务是工程公司开给热力公司，财税2005年165号第八条。我们认为是让渡管道若干年的使用权，应按服务业征税。吉林是按建安业的税目征税的。三、建筑安装工程费(一)建筑安装业总承包人是否仍然需要履行营业税扣缴义务？再分包和转包的税收待遇发生何种变化？建设单位、总包方、分包方、转包方之间的纳税关系和发票开具方法是什么？1.建筑业差价课税调整旧条例第五条 （三）项：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。新条例第五条第（三）项：纳税人将建筑

56、工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。九江1998年溃堤就是因为层层转包，最后工程应用的钢筋都是竹竿。2.建筑业营业税扣缴义务人的调整旧条例第十一条第（二）项：建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。旧细则第二十九条第（一）项：境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴义务人；没有代理者的，以受让者或者购买者为扣缴义务人。 财税2006177号第一条：纳税人提供建筑业应税劳务时应按照下列规定确定营业税扣缴义务人：（1） 建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包人为扣缴义务人。（2） 纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之一的，无论工程是否实行分包，税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人：纳税人从事跨地区（包括省、市、县，下同）工程提供建筑业应税劳务的；纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的。 新条例第十一条 营业税扣缴义务人： （1）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，