会计信息质量可靠性与相关性之间的矛盾

1、会计信息质量可靠性与相关性之间的矛盾会计信息质量的高低会影响到使用者的决策和社会资源的配置。本文对构成会计信息 质量的要素、可靠性与相关性从多个角度进行了阐述。会计作为一种商业语言，有着悠久的历史。随着社会经济活动的发展和企业规模 的不断扩大，企业组织形式多元化导致了所有权与经营权的进一步分离，会计也从一个有 助于个体经济控制其经营的系统，发展到一个为外部投资者提供决策所需信息的系统。由于信息使用者对于信息的要求是不一样的，会计信息不仅会影响个人的决策，还会影响到市场的运作，这就对会计信息的质量提出了要求，即决策有用性。决策有用性 是一个宽泛的概念，主要来说，可靠性和相关性这两者相权衡所得到的

2、信息是对信息 使用者最有用的信息。因此，可靠性和相关性被认为是会计信息应具备的两项主要质量特 征，而财务报告的决策有用观也被主要会计准则制定机构广泛采纳。一、可靠性可靠性是指确保信息能免于错误及偏差并能忠实反映它意欲反映的现象或状况 的质量。也就是说，会计信息应该是准确的、不偏不倚的。在国际会计准则理事会的编报财务报表的框架中，可靠性是由五个方面的具 体特性来支撑的：（一）真实反映“信息要可靠，就必须真实反映其所拟反映或理当反映的交易或事项”。（二）实质重于形式信息如果要想真实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映”。（三）

3、中立性“信息要可靠，就必须是中立的，也就是不带偏向的”。（四）审慎“在有不确定因素的情况下作出所要求的估计时，在判断中加入一定程度的谨慎， 以便不虚计资产或收益，也不少计负债或费用”。（五）完整性“信息要具有可靠性，就必须在重要性和成本允许的范围内做到完整”。我国 2006 年发布的企业会计准则基本准则第二章“会计信息质量要求” 中就提出“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实 反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容 完整”。这一表述只将真实性和完整性包涵在可靠性之中，而对实质重于形式、谨慎性则 是以单独条款与可靠性并列表述

4、，但没有条款对中立性进行表述。二、相关性相关性是指与决策有关、具有改变决策的能力。也就是说，具有相关性质量特征 的会计信息会影响其使用者的决策行为。在国际会计准则理事会的编报财务报表的框架中认为，“信息要成为有用的， 就必须与使用者的决策需要相关”，“信息的相关性受到其性质和重要性的影响”。其中， 重要性是支撑会计信息相关性的一个具体特性，“如果信息的省略或误报会影响使用者根 据财务报表作出的经济决策，信息就具有重要性”。我国 2006 年发布的企业会计准则基本准则第二章“会计信息质量要求” 中，对相关性的表述为：“企业提供的会计信息应当与财务会计报表使用者的经济决策需 要相关，有助于财务会计

5、报告使用者对企业过去、 现在或者未来的情况作出评价或者预测” 与国际会计准则理事会的编报财务报表的框架基本一致。虽然可靠性和相关性是会计信息两项重要的质量特征，但是两者之间并不是总保 持一致的。在某些情况下，或者会计信息的相关性很好，但可靠性较差；会计信息的可靠 性很好，但相关性又较差。财务报告的决策有用观认为：在非理想环境下，编制一份既具 有完全相关性又具有完全可靠性的财务报告是不可能的。因此需要在可靠性和相关性之间 进行权衡，而会计信息的可靠性和相关性在很大程度上，与会计交易或事项的确认三、从 确认原则来看可靠性和相关性。权责发生制是在交易和事项发生时确认其影响，并在相关会计期间进行会计记

6、录 和报告；现金收付制则是在收到或支付现金或现金等价物时确认其影响，并在当期进行会 计记录和报告。目前，不论是国际会计准则还是中国的会计准则普遍都采用权责发生制作为确认 原则。因为，在真实反映方面，权责发生制下的会计信息能够恰当地反映企业的财务状况 和经营成果，能够反映企业经济业务的实质而不是形式。即：同时符合国际会计准则理事 会的编报财务报表的框架中可靠性的“真实反映”和“实质重于形式”两个方面。根 据权责发生制编制的财务报表，不仅反映了企业过去发生的、关系到现金收付的交易和事 项，还反映了企业未来收付现金的权利和义务，为使用者提供全面了解企业经营和财务状 况的决策有用的信息，符合相关性的要

7、求。但是由于权责发生制下的会计信息容易随着会 计人员的判断和估计而变化，甚至被利用来进行信息操纵，因此，有人认为权责发生制下 会计信息的相关性要比现金收付制差； 现金收付制是对经济事项的真实完整的记录和反映， 具有可验证性，也符合可靠性的要求。现金收付制下反映的会计信息更有利于评价企业的 变现能力和预测未来财务状况，也更能直接反映企业的收益质量和投资者的现实利益。对于权责发生制与现金收付制的可靠性与相关性，一直存在争论。但各主要会计 准则制定机构都十分重视现金流量信息，因而制定了相关的准则。我国新发布的企业会 计准则第 31 号现金流量表 就是在以权责发生制为主的会计准则体系中， 将现金流量

8、表作为充分披露信息的补充，使财务报告使用者能够选择决策需要的信息，增强会计信息 的可靠性和相关性，提高财务报告的决策有用性。四、从计量属性来看可靠性和相关性历史成本要求对企业的资产、负债、所有者权益等项目基于交易或事项的实际交 易价格或成本进行计量；公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资 产交换或债务清偿的金额，如现行市价、重置成本和可变现净值等。一般来说，在真实反映方面，公允价值信息优于历史成本信息；而在可验证性方 面，历史成本信息优于公允价值信息。传统的财务会计以历史成本为主要计量属性，历史 成本是按照资产、负债、所有者权益等取得或交换时付出或收到的现金或现金等价物金额

9、计量的，这些金额都是客观的数据，具有可验证性，因此具有可靠性。然而，即使历史成 本在资产取得日与市价和可变现净值是一致的，但随着市场变化和时间推移，市价和可变 现净值会发生变化，所以历史成本缺乏相关性；而公允价值是在市场公平交易状态下获得 的价值信息，并随着市场变化和时间推移而更新，这些信息能够帮助使用者预测过去、现 在或未来事件的结果，证实或者更正先前的预期并会在决策中起作用。因此，公允价值信 息具有较高的相关性。但是，公允价值是通过市场交易获得的，而市场环境是复杂多变的，一方面可能存在着不公平的交易；另一方面有些会计要素可能在市场上很难找到可供参照 的交易价格而只能估计，从而使公允价值信息

10、的可靠性降低。会计界对于历史成本与公允价值的可靠性与相关性也存在争论，会计准则制定机 构也已经考虑到这些问题并采取了一些改善的方法。如：在历史成本原则下，一些主要资 产如存货、固定资产等的后续计量采用了历史成本减去备抵项的方法，即部分采用公允价 值，以提高历史成本计量的相关性。 我国新发布的会计准则体系对公允价值实行有限引入， 也是保证会计信息可靠性和相关性兼备的权衡之计。 因为中国正处于市场经济的初级阶段， 资本资产市场还不是真正的活跃。此外，中国的诚信体系还不完善，会计信息失真现象比 较普遍，有限引入公允价值是一种科学的、谨慎的、提高信息有用性的举措。一、相关性与可靠性的对立性在会计计量属

11、性的选择上，相关性的提高往往会消弱可靠性。会计计量属性主要 有历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值贴现值等，与其他会计计量属性相比，历 史成本是以实际交易而不是可能的交易所决定的，资料容易获得，并且可以验证，因而具 有较大的可靠性。按历史成本计量的资产或负债在持有过程中，不确认任何价值变动所产 生的损益，大大节约了信息提供成本，并使会计信息具有可验证性，这是其他会计计量属 性所不具备的优点，长期以来，出于可靠性的考虑历史成本成为会计计量属性中最重要和 最基本的计量属性。但当价格发生变动时，历史成本的优点恰恰变成了缺点，因为此时基 于各个交易时点的历史成本由于价格变动代表了不同的价值量，不具

12、备可比性；当价格上 涨时，以历史成本为基础的期末资产负债表中，非货币性资产和负债都会被低估，而且按 历史成本计量的费用将无法区分和反映管理当局的真正经营业绩和外在价格变动引起的持 有利得，从而对决策不相关。二战以来，由于出现了持续的通货膨胀，以历史成本为基础 的计量模式备受责难，甚至被认为提供的是“无用的信息”，这些都是因为历史成本缺乏 相关性而引起的。对会计信息相关性质量特征的认识，随着对会计目标研究的深入不断得到升华。美国 财务会计准则委员会把财务报告的目标确定为三个方面：一是为现有的和潜在的投资者、 债权人及其他使用者提供其作出理性投资、信贷和相似决策所需的有用信息；二是提供有助于 现在

13、和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估来自于销售、偿付、到期证券或借款等 的实得收入的金额、时间分布和不确定性的信息；三是提供关于企业的经济资源、对这些 资源的要求权、以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信 息。简言之，财务报告的目标就是向信息使用者提供对决策有用的信息。与特定企业关系 最直接的财务会计信息使用者普遍关注的信息，即对他最为相关的信息，应是企业预期的 创造有利现金流量的能力，信息使用者希望获得有助于他们评估从股利或利息中获取预期 现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息，从而正确地做出决策，这是以历史成本为 计量基础的传统财务报告所不能达到的。多种会计

14、计量属性的相继出现，在一定程度上满 足了信息使用者的需要，但相关性的提高却削弱了可靠性，如以现行市价披露短期投资的 期末价值， 能使使用者及时了解企业的财务状况， 但市价的频繁变动使其可靠性大为降低。在会计信息的披露上，对二者的选择存在对立。传统财务会计的基本职能是反映 经济真实性，是可靠地记录并报告企业的经济活动。信息经过确认、计量、记录和报告四 个程序，遵循公认会计原则（），并经过外部审计，最后通过财务报表将信息传 输给使用者，通过以上程序能基本保证披露的会计信息的可靠性。为了满足信息使用者决 策的需要，会计信息的披露中增加了许多具有相关性的信息，但这些相关信息如董事长声 明、关于企业前景

15、的讨论与分析等等，往往无法以货币的形式加以计量，只能以表外附注 和其他报告的形式加以披露，这些表外披露的信息虽然更受信息使用者的重视，但由于没 有经过严格的确认而仅仅考虑了用户的需要，既不遵守公认会计原则，也勿需审计，相关 性提高了，但可靠性缺乏保证。构成内容上的侧重点不同。相关性具有三个附属特征：（）预测价值，指会计 信息能够对未来经济活动进行预测；（）反馈价值，指会计信息具有反馈性，决策者在 实施最佳方案时，实施后的情况可能与期望值不一致，需依靠会计信息进行修正，使实施 情况尽可能与期望值相符；（）及时性，指在信息失去对决策的有用性之前，就被决策 者所拥有。可靠性也具有三个附属特征：（）真

16、实性，会计信息应真实地反映经济业务； （）可验证性，指在选用的计量方法中，在不存在错误和偏见的情况下，能使不同计量 者以其相互的一致性证明信息反映它意在反映的内容；（）不偏不倚，指会计信息不存 在意图取得预定结果或诱发特定形式行为的偏见，即不能按照某些政治的、经济的或个人 的因素预先确定所需结果一并诱发这类结果的发生。对比二者之间的构成内容可以发现， 相关性是面向未来的，偏向于主观测定，为提高会计信息的预测价值和及时性与决策者的 决策目的相关联为特征；而可靠性着眼于过去，偏重客观反映，强调会计人员立场的中立 态度和信息的如实反映，以提高信息的真实可信，二者的出发点是有明显区别的。在财务报告的改

17、革中，二者的“境遇”截然不同。世纪年代以来，随着 经济形势的发展，传统的财务会计报表已不能充分披露有用的会计信息，要求改革传统财 务报告的呼声越来越高，但在如何处理相关性和可靠性的关系方面，二者的“境域”却截 然不同。年美国注册会计师协会发表了改进企业报告面向用户的长篇报 告，指责当今的财务报告提供的会计信息正在失去相关性，提出要改进企业报告的信息类 型，建立一种反映企业全部经济活动、面向广泛用户的综合报告模型。在对待财务信息和 非财务信息方面，改进的企业报告更注重于能提高会计信息相关性的后者。委员 则把相关性等同于有用性， 把相关性特征当作压倒其他会计信息质量的前提， 他提出的彩色报告模式中

18、（），第二层面可以牺牲可靠性，第四层面只要相关性， 其他信息质量特征都可以不予考虑。二、相关性和可靠性的统一相关性和可靠性的对立不是不可调和的，相反，会计信息使用者总是要求既有可靠性 又有相关性的会计信息，需要两者兼顾，两者的统一多于对立：失去相关性的会计信息， 为取得它而耗费的精力等于白费；离开可靠性的会计信息，它的利用价值等于零。所以有 用的会计信息应该是同时兼顾相关性和可靠性，或最大限度地符合这两个主要质量特征。 两者的统一性主要表现在：财务会计不断完善的过程，体现了要两者兼顾、相统一的基本思想。我们观察一 下财务会计不断完善的过程：（）在财务报表方面，从传统的两张报表发展到现在的四 张

19、报表，增加了报告现金资源变化的现金流量表和报告期间全部财务业绩的全面收益表， 以共同反映某个期间的资源流量，以提高相关性；（）把财务报表扩大为财务报告，把 不需要确认的， 不遵守的相关信息列入了其他财务报告， 相关性得到了提高；（） 形成了规范的并建立了严格的财务报表审计制度，进一步促进财务报表充分而公 允地披露，以提高可靠性； （）在会计确认方面，为提高相关性从“已实现”发展到“已 实现”和“可实现”来报告收入；（）会计计量从历史成本的单一计量发展到包括历史 成本、现行成本、现行市价、公允价值等多种计量属性同时并存的格局，会计信息质量在 可靠的基础上提高了相关性。财务会计不断完善的过程体现的

20、是着眼于用户需要的最基本 的出发点，提供的会计信息质量也从只重可靠性发展到相关性与可靠性并重的现实。传统的财务报告在注重可靠性的同时并不缺乏相关性。传统财务报告的核心部分 财务报表的结构和内容所传输的基本信息，并不因为它是以历史成本为计量属性而缺 乏相关性，相反对绝大多数的用户来说仍然是相关的，传统的财务报告不存在只重视可靠 性而忽视相关性的问题，但存在有些具有相关性的项目没有在报表中确认的问题。相关性要由可靠性来落实。会计信息应当具有相关性，但相关性要由可靠性来落 实，不可靠的信息无论如何相关，都不能满足信息使用者的决策需要。强调相关性牺牲可 靠性，只能误导使用者。三、对相关性和可靠性的现实选择从当前客观环境的变化和我国国情出发，相关性和可靠性孰重孰轻？如何选择呢？笔者认为，相关性和可靠性作为会计信息质量的两个最主要的特征，两者是相互依存 的关系，有