会计风险与审计风险差异思索

1、会计风险与审计风险差异思索 风险是市场经济的基本特征,普遍存在于社会经济生活的各个领域。在人类的会计活动和审计活动之中,同样无时无刻不面临着会计风险与审计风险。随着社会经济的发展和经济生活的日益复杂,会计风险与审计风险的影响与日俱增。本文试图就两者之间的关系作一比较,研究它们的关系,探索它们的本质,以正确区分会计责任和审计责任,尽可能地防范、减少、规避风险,更好地保护财会、审计人员的利益。 一、会计风险与审计风险 风险与不确定性密切相关。不确定性是指人们对未来事项的结果所持的怀疑态度。由于人类认识能力的局限性和客观世界的复杂性,风险是客观存在的,而且,风险具有不确定性。关于会计风险的研究,理论

2、界鲜有涉及,但会计风险却在时刻影响和制约着财会人员的行为。一般认为,会计是根据会计准则或制度的规定对有关的经营信息进行确认、计量和披露,以及利用其对经济活动进行监控的过程,取得有助于经济决策的信息。会计工作的最终成果表现为财务会计报告,真实、理想的财务会计报告应能提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的真实信息。然而,由于主客观因素的限制,这种信息不可避免地存在着与现实的差异,从而误导会计信息的使用者。我们把这种由于错报、漏报会计信息,使会计报表反映失实乃至误导报表使用者而给其带来损失的风险,称为会计风险。审计风险的研究较为成熟。国际审计准则第6号风险评估和内部控制指出“审计风险是指审计师对

3、含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。”中国注册会计师协会在独立审计具体准则第9号内部控制和审计风险中将审计风险定义为“审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。” 二、会计风险与审计风险的联系 会计风险与审计风险都是风险,因而有其共同的特征,可以概括如下: (一)会计风险与审计风险的客观性 同任何风险一样,会计风险与审计风险是客观存在的,是不以人们的意志为转移的。人们只能通过各种手段降低会计风险与审计风险及其可能造成的损失,而不能完全消除它们。首先,会计活动与审计活动都存在着固有风险。财务会计作为一种信息处理系统,是基于一系列的假设和前提

4、的,这些假设和前提是对不确定的客观经济环境所作的一种描述,并以其作为会计确认、计量和披露的理论基础。然而现实生活中,这些假设或前提并不总是成立的,如基于持续经营及由此而产生的会计分期假设。会计要素的确认和计量必然要使用大量的估计和判断,而货币计量假设是以币值不变为前提的,同样是一种远离现实生活的理想状态。可见,会计理论框架的基础并不牢靠,会计风险总是与会计活动相伴共存的。审计活动本身也存在着固有风险,审计固有风险是指假定不存在相关内部控制时,某一账户或交易类别单独或连同其它账户或交易类别产生重大错报或漏报的可能性,这是一种由于经济业务事项发生和处理过程本身发生差错的可能性,是被审计单位经营过程

5、中所固有的,同样是与审计活动相伴共存的。其次,会计活动与审计活动还有基于其工作性质而产生的风险。由于会计理论、会计方法的局限性和经济背景、经营环境的不确定性,财务会计报告只能近似地反映企业财务状态和经营成果的全貌。同时,现实生活中,由于所有者、经营者和会计人员在利益追求上客观存在的差异性,使得他们都有可能对会计行为施加直接或间接、有意或无意的影响,从而使会计信息偏离客观真实,导致会计信息的错报、漏报,因此,会计风险必然存在。同样,审计风险的客观性也是由审计工作的判断性质所决定的。审计工作离不开职业判断,判断贯穿于审计工作的全过程,如被审计单位内部控制完善程度的判断,会计报表编制公允程度的判断等

6、,而审计人员受工作经验、执业水平的限制,对于同样的问题,可能产生不同的判断;同时,审计活动所获得的审计证据有很多是说服性的而非结论性的,因此,绝对肯定的审计意见是难以形成的。正是由于审计工作的测试性质和其固有的局限性,以及内部控制原有的局限性等因素的影响,在形成审计意见时,仍存在某些重要的错报、漏报未被发现的可能性,亦即存在审计风险。 (二)会计风险与审计风险的潜在性 会计风险与审计风险都是客观存在的,但这种风险只是一种可能性,潜存于会计、审计工作之中,它们是否发生,发生风险的可能性大小,即能否从潜在的风险转化为现实的风险,是需要一定条件的。如果会计信息存在错漏,但没有被发现,或虽被发现未被追

7、究,则会计人员不会承担或不全部承担由此造成的损失。同样,如果审计人员在审计过程中虽然判断失误,或者由于违约、过失、欺诈等原因出具了虚假的审计报告,但没有使依赖审计报告做出决策的报告使用人遭受损失,即使审计人员的行为偏离了审计准则的规定,也仅仅是潜在的风险。只有当审计的委托人或依赖审计报告的决策机构或人员要求追究这种责任,或要求对造成的损失进行赔偿时,这种潜在的风险才会转化成现实的风险和损失。 (三)会计风险与审计风险的严重性 无论是会计风险还是审计风险,一旦变为现实的损失,其后果都是十分严重的:会计信息的真实完整是会计的生命。就一个单位而言,会计信息是改善其内部经营管理的重要依据;就整个社会而

8、言,会计信息是引导社会资源优化配置和维护社会秩序的重要依据。会计信息失实会降低企业形象,使社会资源错误配置,阻碍市场经济的健康发展,给国民经济带来巨大危害。为了防止弄虚作假、粉饰报表的行为,会计法作了五个方面的禁止规定,即禁止歪曲公司、企业的财务状况,禁止操纵收入确认,禁止随意变更费用、成本的确认、计量,禁止随意改变利润的计算和分配方法,禁止有违反国家统一会计制度的其他行为等等。并逐一明确了伪造、变造会计资料、隐匿或故意销毁依法应当保存的会计资料,以及指使他人编造假会计资料等行为所应承担的法律责任。同样,审计人员由于违约、过失、欺诈或审计失败等原因,不但可能给被审单位或其他利害关系人造成损失,

9、还可能给委托人或依赖审定会计报表的关系人造成重大损失,严重的甚至导致经济秩序的紊乱。对此,按照有关法律和规定,审计人员可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。近年来,针对注册会计师的法律诉讼大量增加,许多国家的法院判决已逐渐倾向于增加审计人员的法律责任,扩大审计人员对第三方利益集团或人士的责任,扩充审计人员法律责任的内涵。因此,强化会计、审计人员的责任意识和风险意识,保证其职业道德和执业质量,其意义非同小可。 (四)会计风险与审计风险的多样性 会计风险与审计风险原因复杂,形式多样,存在于会计、审计工作的各个环节。会计风险按其产生的原因划分,有会计本身的固有风险,也有会计人员的行为风险;按其表现

10、形式划分,有扩张型的会计风险,也有抑制型的会计风险;按其可控程度划分,有可控制会计风险,也有不可控制会计风险等。审计风险按其产生的环节而言,有审计人员在选择客户时存在的聘约风险,制定审计计划时存在的计划风险,搜集审计证据时存在的证据不足或证据过量风险,进行审计抽样时存在的抽样风险,控制测试时存在的信赖不足风险和信赖过度风险,实质性测试时存在的误受风险和误拒风险,编写审计报告时存在的审计报告风险等。审计风险按其产生的原因划分,有经济事项发生和处理过程本身的差错而引起的风险,也有来自客户方面的风险,如内部控制制度薄弱、管理当局的舞弊等,还有来自审计人员方面的因素,如审计证据不足、审计方法不当、缺乏

11、应有的职业谨慎等,从而又可分为审计的固有风险、控制风险和检查风险。 (五)会计风险与审计风险的可控性 风险是客观存在的,但人们在风险面前并不是无能为力的,会计风险与审计风险的影响因素很多,当这些因素发生变化时,会计风险与审计风险就发生相应的变化。因而,我们可以通过控制这些影响风险的因素,达到控制会计风险与审计风险的目的,即会计风险与审计风险具有可控性的特点。现行会计准则中,对同一经济事项往往规定了多种可供选择的会计处理方法,但同时也增加了会计信息的不确定性,我们可以通过限制这种选择的可能性,降低会计信息的不确定性,从而增强会计信息的可比性,降低会计风险。同时,我们还可以通过建立健全各种社会监督

12、机制,建立和完善企业内部控制制度,试行会计风险预警机制等办法,及早发现、识别和控制会计风险,防止各种错弊的发生。审计风险同样是可以控制的。由于审计风险三因素中,检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在着反比关系,而固有风险和控制风险的综合水平,决定着审计人员可接受的检查风险水平。评估的固有风险和控制风险的综合水平越高,审计人员可接受的检查风险水平就越低,反之亦然。因此,人们可以通过实施一系列的评估,如影响固有风险的因素评估、控制风险的初步评估、符合性测试与控制风险的进一步评估、实质性测试与控制风险最终评估等,据以有效地控制检查风险。如对存货和销售成本项目,除实施分析性复核外,还应对其余额

13、进行实质性测试,并对实质性测试的时间(如接近会计期间结束时)、范围(如抽取较大样本)加以关注,以将检查风险的水平降低至可接受的水平。 三、会计风险与审计风险之区别 会计风险与审计风险虽然有许多共同点,但毕竟是两种不同的风险,其区别主要表现在三个方面: (一)会计风险与审计风险产生的基础不同 风险源于责任。会计风险与审计风险虽然表现形式多样,但其根源产生于相应的会计责任和审计责任,而会计责任和审计责任是需要严格区分的。会计责任是建立、健全内部控制制度,保护资产的安全完整,保证会计资料的真实性、完整性和合法性。如果一个单位的会计人员或管理当局没有尽职尽责地做到这一点,就必然面临巨大的会计风险。审计

14、责任是按照独立审计准则的要求出具审计报告,并对出具的审计报告的真实性、合法性负责。审计人员为了履行其职责,必须对审计工作作出合理的安排,并以应有的职业谨慎态度去执行审计任务,以便有合理的把握去发现被审计单位会计报表所存在的重大错误、舞弊以及对会计报表有直接影响的重大违反法规的行为。否则,将同样面临巨大的审计风险。但审计人员的审计责任不能替代、减轻或者免除被审计单位的会计责任。正是由于其产生的基础不同,这就从根本上把会计风险和审计风险区分开来了。 (二)会计风险和审计风险的构成因素不同 如前所述,与会计风险和审计风险的多样性相联系的,是会计风险和审计风险构成因素的不同。构成会计风险的因素除了会计

15、本身固有的原因外,主要是会计人员和管理当局的行为风险,会计人员和管理当局的行为风险又是由技术风险和道德风险两方面组成,技术风险是指在业务处理上操作失误或理解偏差而产生的风险,道德风险是由于在委托代理关系中有关各方行为目标的不一致而产生的对各自利益的追求。而审计风险(ar),依据美国注册会计师协会发布的第47号审计标准说明(sas47),是由固有风险(ir)、控制风险(cr)和检查风险(dr)构成。而且,依据其风险模型为ar=ircrdr。 (三)会计风险与审计风险的可控程度不同 就会计风险而言,其固有风险主要是由于会计理论和技术发展本身的局限性而产生的,一般会计人员没有能力,也没有责任去把握和控制。对于会计风险中的技术风险和道德风险,会计人员可以通过加强思想改造和业务学习,提高技术水平,增强职业道德而有效地控制。就审计风险而言,其固有风险和控制风险通常受项目的性质、内部控制的强弱、业务经营的性质、管理当局的可信赖程度、财务状况等因素的影响,这些都是与审计人员无关的,审计人员只能评估固有风险和控制风险,而不能影响和降低固有风险和控制风险。审计人员唯一可以控制和管理的是检查风险。实践中,审计人员可通过对固有风险和控制风险的评估,收集充分、适当的审计证据来降低审计风险,从而把审计总风险降低到可接受的水平