4月16日第8期税收筹划与财务管（doc)

1、管理资源吧（），提供海量管理资料免费下载！ 企业财务管理与纳税筹划文章精选2007年第六期北京大成方略纳税人俱乐部beijing dachengfanglue taxpayer club本资料内容主要选自报纸、杂志及网络免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习目 录（2007年第六期 总字第九期）2007年3月16日 1、委托销售能否带给地产企业最大收益32、筹划投资抵免需考虑税率变化83、用汽车抵债：业务处理不同税收负担迥异124、税会差异与所得税避税的案例解析165、新准则下广告费及研发费的会计与税务处理266、销售退回作为资产负债表日后事项的会计调整317、汇算清缴时,上年度错误科目如何调整34

2、8、技术开发费加计扣除不可乱用379、视同销售的会计与税务处理40一、税收筹划委托销售能否带给地产企业最大收益2006年，财政部、国家税务总局相继出台了六项税收政策来调控房地产市场，以消除房地产价格泡沫，引导房价理性回归，调节房地产企业和购房者的利益分配格局，这势必会对房地产开发企业的销售造成一定影响。房地产企业开发产品的销售有一次性交款交房方式、分期收款方式、银行按揭方式和委托方式，在委托方式中有支付手续费、视同买断、保底价加分成和包销方式。本文通过不同委托销售方式下税后净利的分析比较，为房地产开发企业提供一条优化的纳税筹划路径。兴国房地产开发有限公司（下称兴国公司）在某市区繁华地段投资兴建

3、商务中心一座，可售面积3000平方米，预计营业收入3500万元，预计开发成本2100万元。公司营业税税率5%，城建税税率7%，教育费附加征收率3%，土地增值税实行30%、40%、50%和60%四级超率累进税率，企业所得税税率33%，不考虑其他因素的影响（包括所得税不考虑税前扣除三项期间费用），有以下三个方案可供选择。方案一：按营业收入总额的5%支付给利民公司手续费，由利民公司开具正规发票给兴国公司作为经营费用，兴国公司收到代销清单时确认营业收入的实现。为举例方便，不考虑资金的时间价值对公司收益的影响，假设其收入均在当期实现（以下方案同此假定）。则兴国公司开发该中心应缴纳的各种税金和税后收益为：

4、1.营业税金及附加=35005%（1+7%+3%）=192.5（万元）；2.土地增值税=577.5030%=173.25（万元）；其中：（1）土地增值额=350021002100（10%+20%）192.50=35002922.50=577.50（万元）；（2）土地增值率=577.502922.50100%=19.76%；（3）适用30%税率，速算扣除系数为0。3.企业所得税=（3500210035005%192.5173.25）33%=859.2533%=283.55（万元）；4.税后收益=859.25（133%）=575.70（万元）；5.综合税负率=（192.5+173.25+283.5

5、5）3500=18.55%；6.销售净利率=575.703500=16.45%。方案二：兴国公司仍让利5%，利民公司按3325万元买断，预计销售收入与买断价的差额为利民公司经营收益。兴国公司给利民公司开具销售不动产发票，其他条件同上。则兴国公司开发该中心应缴纳的各种税金和税后收益为：1.营业税金及附加=33255%（1+7%+3%）=182.88（万元）；2.土地增值税=412.1230%=123.64（万元）；其中：（1）土地增值额=332521002100（10%+20%）182.88=33252912.88=412.12（万元）；（2）土地增值率=412.122912.88100%=14

6、.15%；（3）适用30%税率，速算扣除系数为0。3.企业所得税=（33252100182.88123.64）33%=918.4833%=303.10（万元）；4.税后收益=918.48（133%）=615.38（万元）；5.综合税负率=（182.88+123.64+303.10）3325=18.33%；6.销售净利率=615.383325=18.51%。方案三：由兴国公司设立众乐房产销售公司（下称众乐公司），将该商务中心包销给众乐公司。由于支付手续费和视同买断方式均以利民公司售出房地产开具销售清单确认收入的实现，利民公司几乎不承担风险；而众乐公司则必须按照合同的约定，分期付款购买兴国公司的商

7、务中心，承担着较大的风险，根据风险与收益配比的原则，加之包销量大，兴国公司将该商务中心打8.5折销售给众乐公司，即兴国公司按照2975万元确认营业收入，众乐公司的各种运行成本预计为175万元，与利民公司的代理成本相当。那么，兴国公司应缴纳的各种税金和税后收益为：1.营业税金及附加=29755%（1+7%+3%）=163.63（万元）；2.土地增值税=81.3730%=24.41（万元）；其中：（1）土地增值额=297521002100（10%+20%）163.63=29752893.63=81.37（万元）；（2）土地增值率=81.372893.63100%=2.81%；（3）适用30%税率，

8、速算扣除系数为0。3.企业所得税=（29752100163.6324.41）33%=686.9633%=226.70（万元）；4.税后收益=686.96（133%）=460.26（万元）。众乐公司应缴纳的各种税金和税后收益为：1.营业税金及附加=（35002975）5%（1+7%+3%）=28.88（万元）；2.企业所得税=（3500297517528.88）33%=321.1233%=105.97（万元）；3.税后收益=321.12（133%）=215.15（万元）。则兴国公司及众乐公司的综合税负率=（163.63+24.41+226.7+28.88+105.97）3500=549.5935

9、00=15.7%，销售净利率=（460.26+215.15）3500=19.3%。综上可知，三个方案的综合税负率分别为18.55%、18.33%、15.7%，销售净利率分别为16.45%、18.51%、19.30%，税后收益分别为575.70万元、615.38万元、675.41万元。方案二较方案一多实现税后净利39.68万元；方案三较方案二多实现税后净利60.03万元，较方案一多实现税后净利99.71万元。由于税后净利的计算已考虑了与该收入相匹配的成本费用，是扣除投资成本后的税后净收益，故以此标准作为决策的依据，理性投资人显然应选择方案三。通过上述不同委托销售方式的选择比较，可以为房地产开发企

10、业进行纳税筹划提供如下指引：1.财税200316号文就部分营业税项目采用了增值税的计税原理，把购销差额作为营业额征税，为避免营业税重复征税进行纳税筹划提供了政策支持。该文件规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。2.通过设立销售公司分散经营收入，降低房地产增值额，从增值额和增值率两方面降低土地增值税税率，从而降低税负。尽管设立销售公司可能有关联方交易的嫌疑，但税收征收管理法第三十六条及其实施细则

11、第五十二条、五十四条规定，关联企业的业务往来按照独立企业的业务往来收取或支付价款、费用的，税务相关是不会调整应纳税额的。销售公司包销房产公司的开发产品承担较大风险，同时数量较大，房地产公司给予销售公司价格优惠符合营业常规和公平交易原则，不属于税务机关的调整范围。特别需要说明的是，为规范关联企业间业务往来，国家税务总局建立了预约定价制度。税收征收管理法实施细则第五十三条规定，纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务相关审核批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。国税发2004118号文第二十条也规定，纳税人遵守了预约定价安排条款并符合安排条

12、件，主管税务机关应当认可预约定价安排所述关联交易的转让定价原则和方法。上述规定为筹划关联企业间的业务往来提供了法律上的保障。3.设立两个公司，扩大业务招待费、广告费、业务宣传费等扣除基数，从而增加税前扣除额，减少应纳税所得额，降低了企业所得税税负。4.递延缴纳企业所得税，获取资金时间价值。国税发200631号文规定，开发企业开发建造住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入按预计计税毛利率（20%、15%、10%、3%）分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后，再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再

13、行调整。然而，该文件对房产销售公司取得的预收款尚未要求预征企业所得税额，房屋销售公司可充分利用该政策递延纳税，获取资金时间价值，谋求企业利益最大化。点评：房地产税收新政环境下，对房地产开发企业的税收监管趋于精细化，可运用的筹划空间日渐收紧，作者通过对不同委托销售模式下税收成本及企业最终收益的比较，提出了很好的筹划思路，值得房地产企业在实践中借鉴、引用。通过实际案例的比较，第三种方案也就是自设销售公司包销的税负率最低，而企业收益最高，但此模式对企业经营、销售将提出考验，如开发产品的权属是否发生转移、最终由谁向业主开具销售发票、开票单位与权属单位不一致是否影响银行按揭等。纳税人在实际应用中要结合自

14、身的情况及方案的可实现性，灵活加以运用。（来源中国税务报 作者张春喜，崔建平，赵艳怀）筹划投资抵免需考虑税率变化新颁布的企业所得税法第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。这点与现行税收规定基本上是相同的。财政部、国家税务总局关于印发技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法的通知（财税字1999290号）第二条规定，凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法的通知（财税字19992

15、90号）所称的技术改造是指企业为了提高经济效益、提高产品质量、增加花色品种、促进产品升级换代、扩大出口、降低成本、节约能耗、加强资源综合利用和三废治理、劳保安全等目的，采用先进、适用的新技术、新工艺、新设备、新材料等对现有设施、生产工艺条件进行的改造。新法规定，从2008年开始，企业所得税税率将统一按25的比例执行。假设设备投资的抵免办法不变，正是由于税率的变动，企业购置专用设备税收抵免进行税收筹划更应考虑税率变化。按照现行规定，企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额,可用以后年度企

16、业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过五年。这里涉及两个重要的指标，一是计算税收增长的基数，二是抵免的期限。税收上是这样规定的，以设备购置前一年实现的所得税为基数，抵免期只有5年，超过5年后不再抵免。因此，选择实现所得税税收少的年度为基数，对企业抵免更为有利，企业可以享受更大的利益。举例说明：假如甲企业可以选择在2008年或2009年购置符合所得税抵免的专用设备，该项设备价值500万元，税法规定允许用新增所得税抵免设备价值的40即200万元。企业2007年实现利润200万元，之后每年递增10。2007年所得税税率为33，2008年所得税税率25。不考虑折旧时间

17、的影响。2008年投资购置专用设备抵免所得税计算结果如下：2007年实现利润200万元，按33计算，所得税66万元（20033），基数为66万元。2008年实现利润220万元，按25计算，所得税55万元（22025），无新增所得税，不能抵免。2009年实现利润242万元，按25计算，所得税60.5万元（24225）无新增所得税，不能抵免。2010年实现利润266.2万元，按25计算，所得税66.55万元（266.225），新增所得税0.55万元（66.5566），可以抵免0.55万元。2011年实现利润292.8万元，按25计算，所得税73.2万元（292.825），新增所得税7.2万元（73

18、.266），可以抵免所得税7.2万元。2012年实现利润322.1万元，按25计算，所得税80.53万元（322.125），新增所得税14.53万元（80.5366）可以抵免所得税14.53万元。以上从2008年2012年5年合计抵免所得税22.28万元（0.55+7.2+14.53）。这是因为2007年所得税率比2008年高8个百分点，所得税基数相应提高16万元（2008），随后5年每年均要抵消16万元新增所得税。如果要全部享受抵免200万元所得税，五年需要新增利润为：（165200）0.251120（万元），年均利润比2007年增加224万元。同理，按照每年利润增长20计算，企业2008年

19、2012年可以抵免所得税122.5万元。2009年投资购置专用设备抵免所得税计算结果如下：2008年实现利润220万元，按25计算，所得税55万元（22025）基数为55万元。2009年实现利润242万元，按25计算，所得税60.5万元（24225），新增所得税5.5万元（60.555），可以抵免5.5万元。2010年实现利润266.2万元，按25计算，所得税66.55万元（266.225），新增所得税11.55万元（66.5555），可以抵免所得税11.55万元。2011年实现利润292.8万元，按25计算，所得税73.2万元（292.825），新增所得税18.2万元(73.255)，可以抵

20、免所得税18.2万元。2012年实现利润322.1万元，按25计算，所得税80.53万元（322.125），新增所得税25.53万元（80.5355），可以抵免所得税25.53万元。2013年实现利润354.3万元，按25计算，所得税88.58万元（354.325），新增所得税33.58万元（88.5855），可以抵免所得税33.58万元。以上从2009年2013年5年合计抵免所得税94.36万元。如果要全部抵免200万元，5年需要新增利润800万元（2000.25），年均利润比2009年增长160万元。同理，按照每年利润增长20计算，企业2009年2013年新增所得税216.15万元，可以全

21、部抵免所得税200万元。上述计算结果反映，企业利润按10增长分析，2008年购置专用设备，5年内只能抵免所得税22.28万元。而2009年购置设备，5年内能够抵免所得税94.36万元；企业利润按20增长分析，2008年购置专用设备，5年内能抵免所得税122.5万元。而2009年购置专用设备，5年内能够全部抵免所得税200万元。这就是由于税率下降，造成抵免基数变化，从而产生不同抵免数额的效果。与此相反，税率提高到25的企业，前期所得税基数小，后期实现的税收增长多，应考虑前一年购置。总之，企业在购置设备抵免所得税时，除了实际需要外，还应该从税率变化、税收基数、利润增长比例、设备价值等方面综合考虑分

22、析，选择一个适合自己企业的最佳方案。（中国税务报 作者陈萍生，梁涛）用汽车抵债：业务处理不同税收负担迥异兴华集团是一个综合性的工贸集团，兴华物业公司是兴华集团的控股子公司，兴华集团租用兴华物业公司的写字楼办公，截至2006年10月31日，尚有30万元的租金未支付。2005年4月宏达商贸有限公司从兴华集团购买商品一批，价税合计25万元，因出现财务困难，截至2006年10月31日，一直未支付。宏达商贸有限公司与兴华集团协商，用一辆汽车抵偿其所欠货款，该汽车账面原值28万元，已提折旧6万元，机动车交易市场确定的交易价为18.6万元，过户费为0.4万元。兴华集团将该汽车交由兴华物业公司使用。财务处理1

23、.兴华集团会计处理兴华集团受让汽车以冲抵宏达商贸有限公司所欠货款时：借：固定资产汽车25万元贷：应收账款宏达商贸有限公司25万元。兴华集团将汽车转给兴华物业公司时的会计处理：借：营业外支出25万元贷：固定资产25万元。2.兴华物业公司会计处理借：固定资产25万元贷：资本公积25万元。纳税影响从上述会计处理来看，兴华集团将汽车转给兴华物业公司使用的行为应属于非公益救济性捐赠行为，捐赠支出不允许在企业所得税前列支，将调增应纳税所得额：25万338.25万元。兴华物业公司接受汽车后，须确认捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税：25万338.25万元。此项捐赠行为使得集团整体的所得税增加

24、了16.5万元。而且在将汽车从集团给付兴华物业公司的过程中，还需负担汽车过户的相关费用0.4万元。案例分析我们分析了兴华集团及物业公司的财务状况，我们认为如果采用了如下三方抵债的方案，则结果将会大不一样。甲：兴华集团乙：宏达商贸有限公司丙：兴华物业公司乙欠甲25万元货款，甲欠丙30万元租金；三方协商同意由乙将汽车（原值28万元，已提折旧6万元，公允价18.6万元，过户费为0.4万元）直接抵给丙，汽车过户费由丙支付。三方同意乙欠甲的25万元货款全部结清；甲用汽车抵偿19万元的租金，剩余的11万元租金将在次年用银行存款支付。兴华集团：（不考虑受让的汽车是否已发生减值）1.受让汽车时会计处理：汽车的

25、入账价值25万元借：固定资产汽车25万元贷：应收账款宏达商贸有限公司25万元。税务处理：兴华集团应将抵债债权的计税成本与非现金资产（即汽车）公允价值的差额确认为债务重组损失。因此债务重组损失为：2519=6万元。经税务机关审批后,此项损失可以在所得税前列支，做调减应纳税所得额处理。2.以车抵债，兴华集团欠兴华物业公司的租金抵偿了19万元，会计处理：借：固定资产清理25万元贷：固定资产汽车25万元借：其他应付款兴华物业公司19万元贷：固定资产清理19万元借：营业外支出6万元贷：固定资产清理6万元。税务处理：此交易行为应分解为先以公允价值销售汽车，然后再以相当于公允价值的金额抵偿债务两项经济业务进

26、行所得税处理，分别确认资产转让损益和债务重组损益。因此：资产转让损失为2519=6万元，经税务机关审批后,此项损失可以在所得税前列支；汽车的公允价值及交纳的相关税费之和是19万元，清偿的债务的计税成本也是19万元，故没有发生债务重组所得及债务重组损失。需要注意的是，如果抵偿的债务金额高于非现金资产（即汽车）公允价值及交纳的相关税费之和，则会产生债务重组所得，将并入应纳税所得额。如果抵偿的债务金额低于非现金资产（即汽车）公允价值及交纳的相关税费之和，则会产生债务重组损失，由于集团和兴华物业公司是关联方，该债务重组损失不符合在税前列支的条件，应调整应纳税所得额。所以将抵偿的债务金额确定为与非现金资

27、产（即汽车）公允价值及交纳的相关税费之和一致。兴华物业公司（不考虑受让的汽车是否已发生减值）：兴华物业公司受让汽车的会计处理：汽车的入账价值25+0.4=25.4万元借：固定资产25.4万元贷：应收账款集团25万元银行存款0.4万元。税务处理：兴华物业公司取得的汽车的计税成本为，非现金资产（即汽车）公允价值及交纳的相关税费之和19万元,这是计提折旧的依据。兴华物业公司应将抵债债权的计税成本与非现金资产（即汽车）公允价值的差额确认为债务重组损失：25196万元，经税务机关审批后,此项损失可以在所得税前列支，做调减应纳税所得额处理。经过上述抵债处理，使得集团整体的应纳税所得额调减了12万元，少缴企

28、业所得税12333.96万元。与企业原来的会计处理相比，集团整体所得税减少了16.5+3.96=20.46万元。由此可见，对一项具体业务的会计处理采用不同的方法，产生的纳税影响也将会很大。企业应认真分析经济业务的实质，熟悉相关税法的规定，从而选用最优的方案进行处理，以达到合理降低税负的目的。（来源中国税务报 作者叶虹）税会差异与所得税避税的案例解析一、案例介绍1995年8月，安然外部审计公司安达信向安然推荐tanya项目。安达信注意到，安然1995年从石油和天然气的股票出售中获得了巨额的资本利得，因此建议构造tanya来抵销部分资本利得，以减少应税收益。起初，该项目考虑采用潜在的坏境负债，但是

29、，安然没有此类负债，于是采用递延薪酬和退休后福利义务。4个月后，安然董事会通过了此项目。1995年12月。安然将计税基础为18 854万美元的两张公司内部承兑票据转让给其全资子公司安然管理公司。其中一张期限为20年，计税基础为12 084万美元；另一张期限为10年。计税基础为6 770万美元。作为此项转让的一部分，安然管理公司也以合同的方式承担了安然6 770万美元的递延薪酬义务，以及大约12 080万美元的退休后医疗、寿险和行政人员的死亡福利义务，合计18 850万美元。作为两张承兑票据的交换，安然获取了安然管理公司新发行的全部20股有表决权的优先股。这些优先股包括一份5年期的看跌期权和一份

30、6年期的看涨期权。持有者有权选举安然管理公司的6名董事。这些优先股代表了安然管理公司4万美元的；争权益，其计税基础为18 8555万美元。约等于两张承兑票据的计税基础（下文中：降优先股的计税基础视作18 854万美元）。1995年12月28日，安然各出10股优先股给人力资源部的官员patricia l.edwards和mary k.joyce，总售价为4万美元。1998年7月，edwards离开安然并且以85万美元的价格将其10股安然管理公司的优先股出售给joyce.2001年安然通知joyce执行看涨期权，购买了其手中的20股优先股，买价为44万美元。当时预计在2002年，安然管理公司将清算

31、给安然，然后安然将承担安然管理公司1995年从安然承担的递延薪酬和退休后福利义务。二、tanya交易的“成功”：税收抵扣tanya使得安然1 995年纳税申报表上报告短期资本损失约18 850万美元。此外，安然在1996-2000年的纳税申报表上报告了与所承担的递延薪酬和退休后福利义务相关的7 668万美元抵扣额。总的来说，tanya交易通过以下“三步曲”加速并重复了与递延薪酬和退休后福利的转移有关的税收抵扣。（本文中的税收抵扣不是指由于当期费用的发生而进行的直接的税收抵口。而是指由可抵扣暂时性差异导致的税收亏损。）1、转移资产和负债换取优先股，制造一项“新”的可抵扣暂时性差异美国税法规定递延

32、薪酬和退休后福利义务这样一项负债的转移并不减少获取的受让方的股票的计税基础。因此， tanya交易中，安然公司获取的优先股的计税基础为18 854万美元，从而产生一项“新”的可抵扣暂时性差异，金额为 18 850万美元。同时，与递延薪酬和退休后福利义务有关的税收抵扣权利也转移给安然管理公司。通过以下会计分录可以更女子地了解这一交易过程（安然1995年适用的法定联邦公司所得税税率为35%）分录一：借：长期股权投资 4递延雇员薪酬债务6 770递延雇员退休后福利债务 1 2 080递延所得税资产安然管理公司投资 6 5975贷：内部承兑票据 18 854递延所得税资产递延薪酬与退休后福利义务 6

33、597. 5其中，递延所得税资产=18 85035%=6 5975万美元。与安然管理公司投资有关的递延所得税资产是安然通过该项以资产和负债换取优先股的交易所产生的一项新的递延所得税资产。与递延薪酬与退休后福利义务有关的递延所得税资产是安然转让这一义务之前已经确认的（也就是分录三中所确认的递延所得税资产）。假设安然在1995年之前，按权责发生制确认递延雇员薪酬义务和雇员退休后福利义务以及年末确认所得税费用时编制的会计分录如下（按各年确认金额的合计数编制）：分录二：借：递延薪酬费用 1 2 080退休后福利费用 6 770贷：递延雇员薪酬债务 6 770递延雇员退休后福利债务 12 080分录三：

34、借：所得税费用 x递延所得税资产递延薪酬和退休后福利义务 6 5975贷：应交税金 x+6 59752、出售优先股，加速实现相应的税收抵扣1995年12月28日，就在距离安然获取安然管理公司优先股的时间还不到一千月的时候，安然将计税基础为18 854万美元的优先股以4万美元的价格出售给其雇员。这一出售至少可以“帮助”安然实现两个目的。其一，将优先股出售给其雇员，可以为其声称的tanya的目标提供“证据”，即“通过允许人力资源部员工分享他们管理努力的成功来为他们管理递延薪酬和退休后福利义务提供激励”。其二加速实现税收抵扣。在出售优先股的同时，上述可抵扣暂时性差异18 850万美元得以实现，即1

35、995年：应纳税所得额减少18 850万美元，因此1 995年应交所得税减少6 5975万美元（18 85035%）。会计分录表示如下：借：现金 4应交所得税 65975贷：长期股权投资 4递延所得税资产安然管理公司投资 6 59753、重复税收抵扣安然在tanya交易中重复了与递延薪酬和退休后福利义务的转移有关的税收抵扣。一方面转移递延薪酬和退休后福利义务这样一项负债使得获得的优先股的计税基础等于内部承兑票据的计税基础，从而产生一项可抵扣暂时性差异，然后出售优先股实现这些可抵扣暂时性差异。另一方面。递延薪酬和退休后福利义务的转让使得安然管理公司在1 996-2000年实现了这一债务带来的？6

36、68万美元抵扣额，而这一抵扣额也反映在同一期间安然公司的纳税申报表上。 2002年，安然管理公司清算给安然后，安然承担剩余的递延薪酬和退休后福利义务，在未来履行这些义务时享有其产生的税收抵扣。这样，安然利用转移递延薪酬和退休后福利义务这一经济事项享有了两次税收抵扣：三、tanya交易何以“成功”（一）“合法”前提：迎合税法规定1、sec.269“为了避税或逃税的收购”美国国内税收法典（irc，internal revenue code）中的 sec269规定，如果纳税人从事某项交易的主要目的是为了通过获取抵扣、减免（credit）或其他减免（allowance）的利益来实现避税或逃税，财政部长

37、有权不认可纳税人实现的该利益。要想使所确认的税收抵扣合法化，赋予tanya交易避税或逃税之外的其他目标是安然的一项首要任务。递延薪酬和退休后福利义务原本是安然的负债，通过tanya交易于1 995年12月转移给安然管理公司，然后在2002年，安然管理公司清算给安然后，安然将再次承担这些负债。因此。安然在交易前后对这些负债负责，其雇员在交易前后都对这些负债的管理负责。而安然声称的出售给其雇员的优先股的价值（优先股的价值取决于雇员对这些负债的成功管理）并没有体现，事实上，这些优先股的价值由一份看涨期权决定。可见， tanya除了避税目的外，没有其他商业目的。2、sec351“让与方向被其控制的公司

38、的转移”和sec358“接受分配者的计税基础”sec351（a）规定，如果让与方资产转移的回报是受让方的股票，而且资产转移后，让与方立即获得受让方的控制权，那么让与方通常不确认该交易中产生的利得（或损失）。但是，sec351（b）（1）规定，当让与方收到现金或其他财产时，应以收到现金的金额或其他财产的公允价值确认利得。 sec358（a）（1）规定，如果交易满足免税转移的要求，那么让与方在交易中收到的股票的计税基础用公式可以表示为：让与方在交易中收到的股票的税基=转移的财产的税基-（让与方收到的现金+让与方收到的其他财产+让与方在该交易中确认的损失）+（让与方在该交易中收到的股利+让与方在该交

39、易中确认的其他利得）。从安达信给安然提供的税务意见中，满足免税转移规定被列为第一条，足见其重要性。事实上，tanya交易中的资产转移确实是为该规定“量身定做”的。首先，安然将公司内部票据转移到安然管理公司，安然管理公司以其优先股作为回报；其次，安然公司并没有收到除优先股之外的其他财产或现金；再次，安然获取了安然管理公司新发行的全部20股优先股，再加上安然管理公司原本就是安然的全资子公司，这使得安然对安然管理公司拥有绝对的控制权。因此，从形式上看，tanya交易中的资产转移符合免税转移的要求。3、sec.357“负债的承担”、sec358“接受分配者的计税基础”和sec.404“由于雇主向雇员信

40、托或年金计划和递延支付计划下的薪酬的投入而导致的抵扣”sec.358（d）（1）规定，交易的另一方承担让与方的一项负债，应该视作让与方在该交易中收到现金，也就是说，让与方转移一项负债将减少其在交易中收到的股票的计税基础。sec.357（c）（3）规定，上述关于负债的承担的规定也有例外，即，如果受让方承担的负债的偿付导致一项抵扣，那么该项负债不视作让与对方收到现金，也不减少让与方在该交易中收到的股票的计税基础。要想利用上述sec.357（c）（3）的规定安然必须转移一项特定的负债，该负债的偿付必须能够产生一项税收抵扣。递延薪酬和退休后福利义务满足这一条件，因为，sec404（b）（2）规定，提供

41、除薪酬外的其他递延福利的计划应当被视作推迟薪酬收到时间的计划。而sec404（d）（2）规定，递延薪酬应当在雇员收到这一金额的纳税年度进行抵扣。（二）制度根源：公认会计原则规定与税法规定之间的差异18 850万美元的可抵扣暂时性差异貌似由优先股产生，由优先股的出售而实现。仔细分析之后不难发现，安然其实玩的是“偷龙转凤”的游戏。首先通过递延薪酬和退休后福利义务的转移，表面上将与之相联系的可抵扣暂时性差异转给安然管理公司，然后再“暗渡陈仓”由获取的优先股产生一项“新”的可抵扣暂时性差异。而实际上，这项“新”的可抵扣暂时性差异是由递延薪酬和退休后福利义务的转移及其免税性质决定的。正如前面所分析的，安

42、然通过tanya交易享有了与递延薪酬和退休后福利义务的转移相关的两次税收抵扣。因此，递延薪酬手口退休后福利义务是tanya交易的关键所在，而在递延薪酬和退休后福利上公认会计原则的规定与税法规定之间的差异是tanya交易成功的根源。因为，如果在tanya交易中，安然转移给安然管理公司承担的是这样一项负债，其会计处理与税法处理一致，也就是说该负债不产生可抵扣暂时性差异，那么就难以满足sec.357（c）（3）的规定，从而负债的转移会减少让与方在交易中收到的股票的计税基础。这时，优先股的计税基础正好减少至4万美元（18 854万-18 850万）。这样，不产生任何可抵扣暂时性差异，tanya交易“无

43、利可图”。按照美国财务会计准则（fas）106的规定，退休后福利计划是雇主承诺以未来的福利交换雇员当前服务的一种递延薪酬安排。退休后福利包括：退休后医疗保健、提供给退休者的养老金计划外的人寿保险等。提供退休后福利的义务应确认为一项负债。并且按权责发生制原则，在期末资产负债表的流动负债项目或长期负债项目中列示，同时披露提供这些福利的成本，列示金额为总预计退休后福利负债的分摊金额，分摊期为雇员提供月臣务的每一个年度，一般始于雇佣之日，结束于完全合格日，即雇员有资格获取所有预期可得福利的日期。而按照税法sec.404的规定，递延薪酬和退休后福利义务应当在雇员收到这一金额的纳税年度进行抵扣。因此，会计

44、和税法在递延薪酬和退休后福利成本的确认时间上存在重大差异。（三）外部配合：安达信tanya的“成功”从头到尾都离不开安达信公司的“帮助”。当然，作为回报安达信得到了大约50万美元的酬金。首先，安达信是tanya的始作俑者。安达信“敏锐”地发现，安然需要构造一项交易来抵销1995年从石油和天然气的股票出售中获得的巨额资本利得，因此向安然提出构造 tanya交易的建议。其次，在tanya的实施过程中，安然税务部门很大程度上依靠安达信的协助。安达信向安然提供的税务建议包括：确保资产和负债中的转移是免税的；安然管理公司优先股的计税基础不会因为递延薪酬和退休后福利等负债而减少；出售安然管理公司优先股的亏

45、损符合合并纳税的规定；为了换取安然管理公司优先股而进行的资产转移不被认为是出于避税或逃税的目的。从上面的分析可以看出，tanya交易要想实现预期效果，这些建议至关重要。四、tanya交易的启示（一）加强会计制度和税收法规的协调tanya交易中通过出售优先股实现的税收亏损导致安然纳税申报表上报告18 8515美元短期资本损失，但是这并没有导致财务报告上的相应亏损，也就是说安然的税前会计收益并没有减少。tanya“成功”的最重要的制度原因就是，美国公认会计原则和美国税法对于递延薪酬和退休后福利的处理规定存在差异，而安然公司“聪明”地利用了这一点。从理论上讲，当会计制度与税法规定一致时，如果公司想通

46、过盈余管理调增会计收益，将不得不支付更多的所得税；如果想通过避税手段减少应税收益，将不得不减少其会计收益。这时，盈余管理和避税之间具有相互制约的关系。但是，当会计制度与税法规定出现不一致时，调增会计收益可能不会导致应税收益的相应增加，而避税也可能不会导致会计收益的相应减少。这时，公司获兹最大：既可以获得财务报告收益，又可以减少纳税支付。但是对于股东和国家而言，后果最严重：从长远看既有损股东利益，又减少了国家税收收入。因此，加强会计制度与税收法规的协调，减少二者的差异，加大公司进行盈余管理和避税行为的成本，有助于减少公司盈余管理和避税的动机，也可以有效地遏制tanya等类似交易的出现。（二）避税

47、手段的新发展公司运用的一些避税手段，其结果并不影响会计收益，而是直接减少应税收益。有研究表明，大多数避税行为并不改变会计收益。理想的避税行为是减少向国库报告的收益的金额：同时不影响向股东报告的收益。安然构造tanya交易所实现的税收利益，源自于独特的避税手段；通过出售优先股加速实现递延薪酬和退体后福利义务的税收抵扣，并通过转让这一负债重复同一税收抵扣。这种避税手段恰好符合大多数避税行为的特征；减少应税收益，同时不影响税前会计收益。（三）税法仍然具有可以操纵的空间安然的行为表明，一个动机明确的公司可以操纵税法中技术性的规定以实现巨大利益。例如，在下tanya交易中，安然利用了关于交易的非税收商业

48、目的和经济实质的规定、免税转移的规定以及递延薪酬和退休后福利义务抵扣的税法规定。通过从技术上满足这些规定，安然在“不违反”税法的前提下实现了税收抵扣和税后利益的增加。（四）对税收目的的交易采取更加强有力的措施tanya交易表明，有必要采用更强有力的措施制止那些除了税收目的之外，不具有其他任何商业目标或经济实质的交易。这些措施必须能够大幅增加公司进行税收动机的交易的经济风险，加大惩处力度，使得公司为这些交易所付出的代价超过这些交易的预期税收利益。（来源中国税网 作者戴德明姚淑瑜）二、财务管理新准则下广告费及研发费的会计与税务处理广告费会计制度规定，企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上作广告

49、宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊。如果有确凿的证据表明企业实际支付的广告费的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不得超过销售（营业）收入2的部分，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。另外，税法还对特殊产品或行业的广告费扣除标准作了明确的规定。按照税法规定，纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：1.广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；2

50、.已实际支付费用，并已取得相应发票；3.通过一定的媒体传播。符合上述条件的广告费支出在限额内可以在当期申报扣除，超过部分无限期向以后纳税年度结转。由于会计处理与税务处理不同产生的差异，在申报企业所得税时，应按规定进行纳税调整。为了便于管理，企业应当设置“广告费税前扣除台账”，为各年度申报企业所得税做好基础工作。例如：某企业（假设适用2的广告费扣除比例）2007年、2008年、2009年度的销售收入分别为1800万、2000万、2300万，各年度广告费实际支出额分别为40万元、42万元、43万元，各年度的税前会计利润分别为78万元、82万元、90万元。假设该企业所得税率为33，采用债务法核算所得

51、税费用（假设不考虑其他费用的纳税调整因素）。会计处理：广告费支出于实际发生时，直接计入营业费用中。以2007年为例：借：营业费用400000贷：银行存款400000所得税会计处理：2007年：借：所得税257400递延税款13200贷：应交税费应交所得税2706002008年：借：所得税270600递延税款6600贷：应交税费应交所得税2772002009年：借：所得税297000贷：应交税费应交所得税287100递延税款9900。各年度广告费纳税调整情况：2007年度实际发生广告费40万元，但本年度只允许税前扣除36万元，尚未扣除的4万元，结转以后年度扣除，财务上不做调整，只做纳税调整。20

52、08年度实际发生广告费42万元，但本年度只允许税前扣除40万元，尚未扣除的2万元，结转以后年度扣除。20072008年度累计结转以后年度广告费扣除额为6万元。2009年度实际发生广告费43万元，但本年度只允许税前扣除46万元，其中包括本年度实际支付广告费43万元，以及以前年度结转的广告费扣除额3万元，即46万元。本年度应调减应纳税所得额3万元。累计到2009年结转以后年度的广告费扣除额为3万元。研究开发费企业会计准则第6号无形资产应用指南指出，将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；会计处理

53、是借记“管理费用”，贷记“银行存款”等。开发阶段的支出，同时满足5项条件的，才能确认为无形资产。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配，无法合理分配的，应当计入当期损益。自行开发的无形资产，应予资本化的支出，在费用发生时，借记“研发支出”，贷记“银行存款”等。形成资产时，借记“无形资产”，贷记“研发支出”。税法规定：对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等(以下统称企业)，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，在按

54、规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。由于税法规定符合条件的技术开发费，除据实在税前扣除外，还可以按实际发生额的50%在税前扣除，企业实际进行账务处理时，按会计制度的规定执行，年末进行企业所得税申报时再做纳税调减。为了便于管理，企业应当设置“技术开发费抵扣台账”，以保证申报税前扣除的正确性。例如：某科技有限公司2006年底接到一个订单，为国内某企业开发一种管理软件。为此，2007年初企业成立研发部门，招聘研发人员，开始该软件的研

55、发工作，预计2009年能完成该软件的研发任务。假设2007年、2008年、2009年该企业的应纳税所得额分别为17万元、10万元、12万元，实际发生的技术开发费分别为10万元、38万元、18万元（假设不考虑其他纳税调整因素）。会计处理：以2007年为例，2007年为研究阶段，实际发生研发费时，借：管理费用100000贷：银行存款100000。按照财税200688号文件规定，该企业可以采用技术开发费加计扣除政策。各年度技术开发费的抵扣情况是：2007年度实际发生技术开发费10万元，本年度允许加计抵扣5万元，抵扣后的应纳税所得额为12万元。2008年度实际发生技术开发费38万元，但本年度只允许加计抵扣10万元，尚未抵扣的9万元，结转以后年度抵扣