第十六章 所得税

1、第十六章第十六章 所得税所得税 本章内容：本章内容： 一、所得税会计概述一、所得税会计概述 二、与所得税相关的概念二、与所得税相关的概念 三、所得税会计三、所得税会计 四、应用举例四、应用举例 Page 3 项项 目目本期金额本期金额上期金额上期金额 一、营业收入一、营业收入 二、营业利润二、营业利润 三、利润总额三、利润总额 四、净利润四、净利润 利利 润润 表表 减：营业成本减：营业成本 营业税金及附加营业税金及附加 销售费用销售费用/ /管理费用管理费用/ /财务费用财务费用 资产减值损失资产减值损失 加：营业外收入加：营业外收入 减：营业外支出减：营业外支出 减：减：所得税费用所得税费

2、用 一、所得税会计概述一、所得税会计概述 所得税会计是针对所得税会计是针对会计会计与与税收税收规定之间的差异，在所得税规定之间的差异，在所得税 会计核算中的具体体现。会计核算中的具体体现。 所得税会计采用所得税会计采用资产负债表债务法资产负债表债务法核算所得税核算所得税 资产负债表债务法资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产是从资产负债表出发，通过比较资产 负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账 面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间 的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣

3、暂时性差异，确的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确 认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基 础上确定每一期间利润表中的所得税费用。础上确定每一期间利润表中的所得税费用。 所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延 所得税负债的确认和计量。 7/16/2021 Page 5 二、与所得税相关的概念二、与所得税相关的概念 （一）税（一）税前利润（会计利润前利润（会计利润） VS VS 应应纳税所得纳税所得额额 （二）永久性差异（二）永久性差异 VS VS 暂时性差异暂时性差异 （三）账面价值（三）账面价值 VS VS 计

4、税基础计税基础 （四）（四）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 VS VS 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 （五）（五）递延所得税资产递延所得税资产 VS VS 递延所得税负债递延所得税负债 Page 6 （一）税前利润（会计利润（一）税前利润（会计利润）VS 应应纳税所得额纳税所得额 所得税所得税是指企业根据应纳税所得额的一定比例上缴的一是指企业根据应纳税所得额的一定比例上缴的一 种税金。种税金。应纳税所得额应纳税所得额是指企业按是指企业按税法规定税法规定的项目计算确的项目计算确 定的收益，是在税前利润总额的基础上调整确定的，是计定的收益，是在税前利润总额的基础上调整确定的，是计 算交纳所得

5、税的依据。算交纳所得税的依据。 利润总额利润总额营业利润营业利润营业外收入营业外收入营业外支出营业外支出 应纳税所得额应纳税所得额利润总额利润总额纳税调增项目金额纳税调增项目金额 纳税调减项目金额纳税调减项目金额 会计利润、利润总额、会计利润、利润总额、 税前利润是同一概念税前利润是同一概念 项 目会计利润会计利润 应纳税所得额应纳税所得额 计算依据计算依据 以会计准则为依据以会计准则为依据以现行税法为依据以现行税法为依据 着眼点着眼点 保护债权人和所有者利益保护债权人和所有者利益保证财政收支平衡保证财政收支平衡 政策导向政策导向 （不明显）（不明显）体现政府特定条件下的鼓励体现政府特定条件下

6、的鼓励 与限制与限制 信息使用者信息使用者 所有者、债权人等所有者、债权人等税务部门税务部门 基本原则的运用基本原则的运用 权责发生制权责发生制权责发生制与收付实现制并权责发生制与收付实现制并 存存 企业心态企业心态 高估（不稳健）高估（不稳健） 低估低估 制约企业的机制制约企业的机制 外部注册会计师审计解决外部注册会计师审计解决税务审计税务审计 Page 8 （二）永久性差异（二）永久性差异 VS VS 暂时性差异暂时性差异 由于会计利润与税法确定的应纳税所得额在计算口由于会计利润与税法确定的应纳税所得额在计算口 径或计算时间不同而产生了两种差异。径或计算时间不同而产生了两种差异。 p永久性

7、差异：永久性差异：是指某一会计期间，由于是指某一会计期间，由于会计制度会计制度和和税税 法法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税 前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本在本 期发生，不会在以后各期转回期发生，不会在以后各期转回。 p暂时性差异：暂时性差异：是指是指资产或负债的账面价值资产或负债的账面价值与其与其计税基计税基 础础之间的差额。由于资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额。由于资产、负债的账面价值与计税基础 不同，产生了在未来期间应纳税所得额增加或减少并导不同，产生了在未来

8、期间应纳税所得额增加或减少并导 致未来期间应交所得税增加或减少的情况。致未来期间应交所得税增加或减少的情况。 会计作为收益，而税法不作为应纳税所得额会计作为收益，而税法不作为应纳税所得额 国债利息收入；某些权益性投资收益国债利息收入；某些权益性投资收益 税法作为应纳税所得额，但会计不作为收益税法作为应纳税所得额，但会计不作为收益 关联交易价差；不具有商业实质的非货币性资产交换；产权变动时的评估关联交易价差；不具有商业实质的非货币性资产交换；产权变动时的评估 增值部分增值部分 会计作为成本、费用、损失，但税法不允许扣除会计作为成本、费用、损失，但税法不允许扣除 税收滞纳金；罚款、罚金、没收损失；

9、超出的捐赠支出；赞助支出；未核税收滞纳金；罚款、罚金、没收损失；超出的捐赠支出；赞助支出；未核 定准备金；超额的利息支出；不合理薪金；超额的业务招待费、广告费、定准备金；超额的利息支出；不合理薪金；超额的业务招待费、广告费、 宣传费宣传费 会计不确认成本、费用、损失，但税法允许扣除会计不确认成本、费用、损失，但税法允许扣除 以前年度亏损以前年度亏损 p永久性差异永久性差异 Page 10 【举例举例1】2015年年12月月1日取得一批存货，成本为日取得一批存货，成本为100万元。万元。 2015年年12月月31日，计提存货跌价准备日，计提存货跌价准备20万元。万元。2016年年将上述将上述 存

10、货全部对外销售。存货全部对外销售。（税法规定：企业计提的资产减值准备在 发生实质性损失前不允许税前扣除） 2015年年12月月31日：日： 存货的账面价值存货的账面价值=100-20=80（万元）（万元） 存货的计税基础为存货的计税基础为100万元。万元。 p暂时性差异暂时性差异 Page 11 【举例举例2】2015年年12月月1日取得一批存货，成本为日取得一批存货，成本为100万元。万元。 2009年年12月月31日，计提存货跌价准备日，计提存货跌价准备20万元。万元。2016年年将上将上 述存货全部对外销售。述存货全部对外销售。 2015年年确认减值损失确认减值损失 借：资产减值损失借：

11、资产减值损失 20 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 20 2016年年对外销售时结转成本对外销售时结转成本 借：主营业务成本借：主营业务成本 80 存货跌价准备存货跌价准备 20 贷：库存商品贷：库存商品 100 分析：分析： 2015年年会计确认一项损失，会计确认一项损失， 会减少利润总额；但是根据税会减少利润总额；但是根据税 法规定，这项损失在当年不得法规定，这项损失在当年不得 计入应纳税所得额，所以在纳计入应纳税所得额，所以在纳 税调整时会在利润总额基础上税调整时会在利润总额基础上 调增调增20万，万，2015年会年会多交所得多交所得 税税=2025%=5（万元）。（万元）。 2016

12、年年对外销售时，会计对外销售时，会计 计入成本的金额为计入成本的金额为80万，税法万，税法 应在利润总额的基础上调减应在利润总额的基础上调减20 万，万，2016年会年会少交所得税少交所得税 =2025%=5（万元）（万元） 站在站在2015年年12月月31日看，由于此项存货的存在，以后日看，由于此项存货的存在，以后 会少交所得税会少交所得税5万元，应确认万元，应确认递延所得税资产递延所得税资产5万元。万元。 Page 12 Topic 1Topic 2Topic 3Topic 4Topic 5 （三）账面价值（三）账面价值 VS VS 计税基础计税基础 如何理解资产的如何理解资产的账面余额账

13、面余额、账面净值账面净值和和账面价值账面价值？ 资产的账资产的账 面价值面价值 资产账面资产账面 余额余额 资产折旧资产折旧 或摊销或摊销 资产减值资产减值 准备准备 【举例举例2】固定资产原价为固定资产原价为100万元，累计折旧为万元，累计折旧为20万元，万元， 计提了固定资产减值准备计提了固定资产减值准备10万元万元 固定资产账面余额：固定资产账面余额： 固定资产账面净值：固定资产账面净值： 固定资产账面价值：固定资产账面价值： Main Page 100万元 100 20 80万元 100 20 10 70万元 Main PageTopic 1Topic 2Topic 3Topic 4T

14、opic 5 资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计是指企业收回资产账面价值的过程中，计 算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵 扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除 的金额。的金额。 资产资产的计税基础的计税基础=资产未来期间计税时可税前扣除的金额资产未来期间计税时可税前扣除的金额 初始初始确认时确认时资产的计税基础资产的计税基础= =取得时的成本，取得时的成本，一般无差异一般无差异 某一某一资产负资产负 债表日债表日资产资产 的计税基础的计

15、税基础 = =取得成本取得成本以前期间已累计税前扣除的金额以前期间已累计税前扣除的金额 可能有差异可能有差异 Main PageTopic 1Topic 2Topic 3Topic 4Topic 5 负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳 税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来期间按照税法规定可予税前未来期间按照税法规定可予税前 扣除的金额扣除的金额 负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其负债的确认与偿还一般不会影响企业的损

16、益，也不会影响其 应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定 可予抵扣的金额为可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。但是，某些，计税基础即为账面价值。但是，某些 情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同 期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生 差额。差额。 Page 14 Topic 1Topic 2Topic 4 （四四）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 VS VS 可抵扣暂时性可抵扣暂时性差异差异

17、 应纳税暂时性应纳税暂时性差异差异，在未来期间转回时，会增加转回期间的，在未来期间转回时，会增加转回期间的 应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所 得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转 回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。 通常有以下两种情况：通常有以下两种情况： 1 1、资产账面价值、资产账面价值 计税基础计税基础 2 2、负债、负债账面价值账面价值 计税基础计税基础 Topic 1Topic 2Topic 4 可抵扣暂

18、时性差异可抵扣暂时性差异，在未来期间转回时，会减少转回期间的，在未来期间转回时，会减少转回期间的 应纳税所得额，会减少未来期间的应交所得税金额。应纳税所得额，会减少未来期间的应交所得税金额。 通常有以下两种情况：通常有以下两种情况： 1 1、资产账面价值、资产账面价值 计计税基础税基础 Page 17 （五）递延所得税资产（五）递延所得税资产 VS VS 递延所得税负债递延所得税负债 递延所得税负债 应纳税暂应纳税暂 时性差异时性差异 递延所得税资产 可抵扣暂可抵扣暂 时性差异时性差异 Main PageTopic 1Topic 2Topic 3Topic 4Topic 5 Page 18 资

19、产资产负债负债 账面价值账面价值 计税基础计税基础 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 （递延所得税（递延所得税负债负债） 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 （递延所得税（递延所得税资产资产） 账面价值账面价值 其计税基础其计税基础 负债负债的账面价值的账面价值其计税基础其计税基础 资产资产的账面价值的账面价值其计税基础其计税基础 特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异 1.1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未 体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计

20、税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规 定外，不超过当年销售收入定外，不超过当年销售收入15%15%的部分准予扣除；的部分准予扣除；超过部分准予向超过部分准予向 以后纳税年度结转扣除以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计。该类支出在发生时按照会计准则规定即计 入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确 定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。定其计税基础的

21、，两者之间的差额也形成暂时性差异。 【教材例16-10】 7/16/2021 2.2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异产生的暂时性差异。 对于对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及 税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基 础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可可 抵扣暂时性差异抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间具有同样的作用，均能减少未来期间 的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵

22、扣暂时性差 异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递递 延所得税资产延所得税资产。 7/16/2021 Page 35 4、确认、确认递延所得税资产或递延所得税负债余额递延所得税资产或递延所得税负债余额 Main PageTopic 1Topic 2Topic 3Topic 4Topic 5 原则：原则： 递延所得税资产的确认，应该以很可能取得用来抵扣可递延所得税资产的确认，应该以很可能取得用来抵扣可 抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。 除某些特殊情况外，对于所有应纳税暂时性差异和可抵除某些特殊情况外，对于所有

23、应纳税暂时性差异和可抵 扣暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债和递延所扣暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债和递延所 得税资产。得税资产。 确认递延所得税时，应当以转回期间适用的所得税税率确认递延所得税时，应当以转回期间适用的所得税税率 计量。计量。 递延所得税资产（负债）不要求折现。递延所得税资产（负债）不要求折现。 Page 36 Main PageTopic 1Topic 2Topic 3Topic 4Topic 5 账户设置：账户设置：“所得税费用所得税费用” “ “递延所得税资产递延所得税资产” “ “递延所得税负债递延所得税负债” 当期当期递延所得税资产递延所得税资产 =

24、=递延所得税资产递延所得税资产期末余额期末余额期初余额期初余额 当期当期递延所得税负债递延所得税负债 = =递延所得税负债递延所得税负债期末余额期末余额期初余额期初余额 递延所得税负债的确认递延所得税负债的确认 1.1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所除企业会计准则中明确规定可不确认递延所 得税负债的情况以外，企业对于所有的得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税应纳税 暂时性差异暂时性差异均应确认相关的均应确认相关的递延所得税负债。递延所得税负债。 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企除直接计入所有者权益的交易或事项以及企 业合并外，在确认递延所得税负债的同时，业合并外，在确认递延所

25、得税负债的同时， 应增加利润表中的应增加利润表中的所得税费用所得税费用。 【教材例教材例l6-11l6-11】 7/16/2021 递延所得税负债的计量递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回相关应纳税暂时性差异转回 期间适用的所得税税率期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优计量。在我国，除享受优 惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率 在不同年度之间一般不会发生变化，企业在在不同年度之间一般不会发生变化，企业在 确认递延所得税负债时，可以现行适用税率确认递延所得税负债时，可以现行适用税率 为基础计算确定，递延

26、所得税负债的确认不为基础计算确定，递延所得税负债的确认不 要求折现。要求折现。 7/16/2021 递延所得税资产的确认递延所得税资产的确认 1.1.一般原则一般原则 资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时 性差异的，在性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税估计未来期间能够取得足够的应纳税 所得额所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能很可能 取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额 为限为限，确认相关的递延所得税资产。，确认相关的递延所得

27、税资产。 7/16/2021 （1 1）递延所得税资产的确认应）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所以未来期间可能取得的应纳税所 得额为限得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法 产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响， 使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递 延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂 时性差异转回的未

28、来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而 利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为 限，确认相关的递延所得税资产。限，确认相关的递延所得税资产。 考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得 额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递 延所得税资产的，应在财务报表附注中进行披露。延所得税资产的，应在财务报表附注中进行披露。 7/16/2021 （2

29、 2）按照税法规定）按照税法规定可以结转以后年度的未弥可以结转以后年度的未弥 补亏损和税款抵减补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异，应视同可抵扣暂时性差异 处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的 未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时， 应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认 相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的 所得税费用。所得税费用。 与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税 资产，其

30、确认条件与可抵扣暂时性差异产生资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生 的递延所得税资产相同。的递延所得税资产相同。 7/16/2021 （3 3）与直接计入所有者权益的交易或事项相）与直接计入所有者权益的交易或事项相 关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税 资产应计入所有者权益。资产应计入所有者权益。如因可供出售金融如因可供出售金融 资产公允价值下降而应确认的递延所得税资资产公允价值下降而应确认的递延所得税资 产。产。 7/16/2021 【例题例题1010】大海公司大海公司20122012年年1212月月1 1日取得一项可日取得一项可 供出售金融资产，成

31、本为供出售金融资产，成本为220220万元，万元，20122012年年1212月月 3131日，该项可供出售金融资产的公允价值为日，该项可供出售金融资产的公允价值为200200 万元。大海公司适用的所得税税率为万元。大海公司适用的所得税税率为25%25%。 要求：编制要求：编制20122012年年1212月月3131日确认递延所得税的会日确认递延所得税的会 计分录。计分录。 7/16/2021 2012年年12月月31日该项可供出售金融资产的账面价值为日该项可供出售金融资产的账面价值为200万万 元。元。 2012年年12月月31日该项可供出售金融资产的计税基础为日该项可供出售金融资产的计税基

32、础为220万万 元。元。 2012年年12月月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差 异异20万元，应确认的递延所得税资产为万元，应确认的递延所得税资产为5万元。会计处理如下：万元。会计处理如下： 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 5 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 5 7/16/2021 1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可 抵扣暂时性差异的转回时间，采用抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税转回期间适用的所得税税 率为基础率为基础计算确定。无

33、论相关的可抵扣暂时性差异转回期间计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间 如何，如何，递延所得税资产均不予折现递延所得税资产均不予折现。 2.递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延 所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法很可能无法 取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益， 应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账 面价值减记以后，继后期间根据新的环境

34、和情况判断能够产面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产 生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所 得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得 税资产的账面价值。税资产的账面价值。 Page 45 【举例举例6】A企业于企业于207年年12月月6日购入某项设备，取得成日购入某项设备，取得成 本为本为500万元，按照该项固定资产的预计使用情况，估计其万元，按照该项固定资产的预计使用情况，估计其 使用年限为使用年限为10年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年年，

35、计税时，按照适用税法规定，其折旧年 限为限为20年，假定会计与税收均按直线法计提折旧，净残值年，假定会计与税收均按直线法计提折旧，净残值 为零。假定固定资产未发生减值。为零。假定固定资产未发生减值。A企业适用的所得税税企业适用的所得税税 率为率为25%，假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。，假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。 Main PageTopic 1Topic 2Topic 3Topic 4Topic 5 4、确认、确认递延所得税资产或递延所得税负债余额递延所得税资产或递延所得税负债余额 Page 46 208年年12月月31日日 账面价值：账面价值：500 500 10

36、=450（万元）（万元） 计税基础：计税基础：500 500 20=475（万元）（万元） 递延所得税资产递延所得税资产余额余额=（475 450）25%=6.25（万元）（万元） 递延所得税资产递延所得税资产期初数期初数=0 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 6.25 贷：所得税费用贷：所得税费用 6.25 209年年12月月31日日 账面价值：账面价值：500500102=400（万元）（万元） 计税基础：计税基础：500500202=450（万元）（万元） 递延所得税资产递延所得税资产余额余额=（450400）25%=12.5（万元）（万元） 递延所得税资产递延所得税资产期初数期初数

37、=6.25 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 6.25 贷：所得税费用贷：所得税费用 6.25 Page 47 Main PageTopic 1Topic 2Topic 3Topic 4Topic 5 5、确定、确定利润表中的所得税费用利润表中的所得税费用 采用资产负债表债务法，利润表中的所得税费用由两个部分组采用资产负债表债务法，利润表中的所得税费用由两个部分组 成：成：当期所得税当期所得税和和递延所得税递延所得税 当期所得税当期所得税 应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额所得税税率所得税税率 应纳税所得额应纳税所得额=税前会计利润税前会计利润+纳税调整增加额纳税调整增加额-纳

38、税调整减少额纳税调整减少额 借：所得税费用借：所得税费用 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 Page 48 Main PageTopic 1Topic 2Topic 3Topic 4Topic 5 5、确定、确定利润表中的所得税费用利润表中的所得税费用 递延所得税递延所得税是指递延所得税资产和递延所得税负债是指递延所得税资产和递延所得税负债当期当期 发生额发生额的综合结果。的综合结果。 递延所得税递延所得税=（递延所得税负债的期末余额（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负递延所得税负 债的期初余额）债的期初余额） -（递延所得税资产的期末余额（递延所得税资产的期末余额-递延所得递

39、延所得 税资产的期初余额）税资产的期初余额） 所得税费用所得税费用=当期所得税递延所得税当期所得税递延所得税 Page 49 所得税准则所得税准则 企业所得税法企业所得税法 税前会计利润税前会计利润确定资产、确定资产、 负债的账面负债的账面 价值价值 确定资产、确定资产、 负债的计税负债的计税 基础基础（关键）（关键） 确定暂时性差异确定暂时性差异 符合条件的应符合条件的应 纳税暂时性差纳税暂时性差 异确认递延所异确认递延所 得税负债得税负债 符合条件的可符合条件的可 抵扣暂时性差抵扣暂时性差 异确认递延所异确认递延所 得税资产得税资产 加上纳税调整增加额，减加上纳税调整增加额，减 去纳税调整

40、减少额去纳税调整减少额 计算应交所得税计算应交所得税 计算所得税费用计算所得税费用 【例例1 1】综合例子说明所得税核算的全过程综合例子说明所得税核算的全过程 甲公司甲公司20142014年税前会计利润为年税前会计利润为10001000万元，所得税率为万元，所得税率为25%25%，当年发生如下业，当年发生如下业 务务： （1 1）甲公司自用的一幢办公楼于）甲公司自用的一幢办公楼于20142014年初对外出租，办公楼的账面原价为年初对外出租，办公楼的账面原价为 10001000万元，甲公司一直采用万元，甲公司一直采用1010年期直线法折旧，无残值。出租开始日已提折年期直线法折旧，无残值。出租开始

41、日已提折 旧旧300300万元，甲公司对此投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，假定万元，甲公司对此投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，假定 出租当日办公楼的公允价值等于账面价值，年末此办公楼的公允价值为出租当日办公楼的公允价值等于账面价值，年末此办公楼的公允价值为800800万万 元，税法认可此办公楼的原有的折旧标准元，税法认可此办公楼的原有的折旧标准。 （2 2）某销售部门用的固定资产自）某销售部门用的固定资产自20132013年初开始计提折旧，原价为年初开始计提折旧，原价为200200万元（税万元（税 务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用四年期双倍余额递减法务上对此原

42、价是认可的），假定无残值，会计上采用四年期双倍余额递减法 提取折旧，税法上则采取五年期直线法折旧提取折旧，税法上则采取五年期直线法折旧。 （3 3）20142014年年4 4月月1 1日甲公司购入乙公司的股票，初始取得成本为日甲公司购入乙公司的股票，初始取得成本为300300万元，界定万元，界定 为交易性金融资产，年末该股票的公允价值为为交易性金融资产，年末该股票的公允价值为363363万元万元。 （4 4）年初因产品质量担保费用提取的预计负债为）年初因产品质量担保费用提取的预计负债为6060万元，年末此项预计负债的万元，年末此项预计负债的 余额为余额为8080万元；万元； （5 5）甲公司当

43、年预收乙公司定金）甲公司当年预收乙公司定金500500万元，合同约定货物将于万元，合同约定货物将于20152015年初发出，年初发出， 该批货物的总价款为该批货物的总价款为10001000万元，增值税税率为万元，增值税税率为17%17%，商品的成本为，商品的成本为800800万元。万元。 假定税法认为，企业应在收到定金时确认收入，最终发货时再确认其余收入假定税法认为，企业应在收到定金时确认收入，最终发货时再确认其余收入。 根据以上资料，作出甲公司根据以上资料，作出甲公司20142014年所得税的会计处理。（单位：万元）年所得税的会计处理。（单位：万元） （1 1）首先判断暂时性差异）首先判断暂

44、时性差异 项目项目年初口径年初口径年末口径年末口径差异类型差异类型差异差异 变动变动 金额金额 账面账面 价值价值 计税计税 基础基础 差差 异异 账面账面 价值价值 计税计税 基础基础 差差 异异 投资投资 性房性房 地产地产 7007000800600200新增应纳税暂时性差 异 200 固定固定 资产资产 100160605012070新增可抵扣暂时性差 异 10 交易交易 性金性金 融资融资 产产 00036330063新增应纳税暂时性差 异 63 预计预计 负债负债 6006080080新增可抵扣暂时性差 异 20 预收预收 账款账款 0005000500新增可抵扣暂时性差 异 50

45、0 （2 2）资产负债表债务法下所得税的核算过程资产负债表债务法下所得税的核算过程 项目项目计算过程计算过程 税前会税前会 计利润计利润 10001000 暂时性暂时性 差异差异 投资性房地产产生的新增应纳税暂时性差异投资性房地产产生的新增应纳税暂时性差异200200 固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异1010 交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异6363 预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异2020 预收账款产生的新增可抵扣暂时性差异预收账款产生的新增可抵扣暂时性差异500500 项

46、目项目计算过程计算过程 应税所得应税所得1 2671 2671 0001 000200200101063632020500500 应交税费应交税费316.75316.751 2671 26725%25% 递延所得税资产递延所得税资产 净新增可抵扣暂时性差异税率净新增可抵扣暂时性差异税率借记借记132.5132.5（10102020500500）25%25% 递延所得税负债递延所得税负债 新增应纳税暂时性差异税率新增应纳税暂时性差异税率借记借记132.5132.5（10102020500500）25%25% 本期所得税费用本期所得税费用250250316.75316.75132.5132.565

47、.7565.75 （3 3）会计分录如下）会计分录如下： 借：所得税费用借：所得税费用250250 递延所得税资产递延所得税资产132.5132.5 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 65.75 65.75 应交税费应交税费应交所得税应交所得税316.75316.75 【例例2 2】甲股份有限公司（下称甲公司）甲股份有限公司（下称甲公司）20092009年有关所得税资料如下：年有关所得税资料如下： （1 1）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为25%25%。 20092009年年初递延所得税资产为年年初递延所得税资产为37.

48、537.5万元，其中存货项目余额万元，其中存货项目余额22.522.5万万 元，未弥补亏损项目余额元，未弥补亏损项目余额1515万元。万元。 （2 2）本年度实现利润总额）本年度实现利润总额500500万元，其中取得国债利息收入万元，其中取得国债利息收入2020万元，万元， 因发生违法经营被罚款因发生违法经营被罚款7070万元。万元。 （3 3）年末计提固定资产减值准备）年末计提固定资产减值准备5050万元（年初减值准备为万元（年初减值准备为0 0），使），使 固定资产账面价值比其计税基础小固定资产账面价值比其计税基础小5050万元；转回存货跌价准备万元；转回存货跌价准备7070 万元，使存货

49、可抵扣暂时性差异由年初余额万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额9090万元减少到年末的万元减少到年末的 2020万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。 （4 4）年末计提产品保修费用）年末计提产品保修费用4040万元，计入销售费用，预计负债余额万元，计入销售费用，预计负债余额 为为4040万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。 （5 5）至）至20082008年末止尚有年末止尚有6060万元亏损没有弥补。万元亏损没有弥补。 （6 6）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调

50、整事项。）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。 （1 1）计算计算20092009年应交所得税年应交所得税 20092009年应交所得税年应交所得税= =应纳税所得额所得税税率应纳税所得额所得税税率 = = （利润总额（利润总额500500国债利息收入国债利息收入20+20+违法经营罚款违法经营罚款70+70+ 计提固定资产减值计提固定资产减值5050转回存货跌价准备转回存货跌价准备70+70+计提保修费计提保修费 4040）弥补亏损弥补亏损606025%25% =57060=5706025%=51025%=51025%=127.525%=127.5（万元）（万元） （2 2）计算暂时

51、性差异影响额，确认期末递延所得税资产和）计算暂时性差异影响额，确认期末递延所得税资产和 递延所得税负债递延所得税负债 年末递延所得税资产年末递延所得税资产= =（固定资产项目的年末可抵扣暂（固定资产项目的年末可抵扣暂 时性差异时性差异5050+ +存货项目的年末可抵扣暂时性差异存货项目的年末可抵扣暂时性差异2020+ +预计预计 负债项目的年末可抵扣暂时性差异负债项目的年末可抵扣暂时性差异4040）所得税税率）所得税税率2525 =110=11025%=27.525%=27.5（万元）（万元） 递延所得税递延所得税= =（期末递延所得税负债（期末递延所得税负债 期初递延所得税负债）期初递延所得

52、税负债） （期末递延所得税资产（期末递延所得税资产 期初递延所得税资产）期初递延所得税资产） = =（0 0 0 0） （27.527.5 37.537.5）=10=10（万元）（万元） （3 3）计算）计算20092009年所得税费用年所得税费用 20092009年所得税费用年所得税费用= =当期所得税当期所得税+ +递延所得税递延所得税 = = 127.5+10=137.5 (127.5+10=137.5 (万元万元) ) （4 4）编制会计分录）编制会计分录 借：所得税费用借：所得税费用 137.5137.5 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 127.5127.5 递延所得税

53、资产递延所得税资产 （27.527.537.537.5）1010 【例例3】甲甲公司为上市公司，公司为上市公司，2010年有关资料如下：年有关资料如下： （1）甲公司）甲公司2010年初的递延所得税资产借方余额为年初的递延所得税资产借方余额为190万元，递延所得税万元，递延所得税 负债贷方余额为负债贷方余额为10万元，具体构成项目如下：万元，具体构成项目如下： 单位：万元单位：万元 项目项目 可抵扣暂时可抵扣暂时 性差异性差异 递延所得税递延所得税 资产资产 应纳税暂时应纳税暂时 性差异性差异 递延所得递延所得 税负债税负债 应收账款应收账款6015 交易性金融资产交易性金融资产4010 可供

54、出售金融资产可供出售金融资产20050 预计负债预计负债8020 可税前抵扣的经营可税前抵扣的经营 亏损亏损 420105 合计合计7601904010 （2 2）甲公司）甲公司20102010年度实现的利润总额为年度实现的利润总额为1 6101 610万元。万元。20102010年度年度 相关交易或事项资料如下：相关交易或事项资料如下： 年末转回应收账款坏账准备年末转回应收账款坏账准备2020万元。根据税法规定，转加的坏万元。根据税法规定，转加的坏 账损失不计入应纳税所得额。账损失不计入应纳税所得额。 年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益年末根据交易性金融资产公允价值变动确

55、认公允价值变动收益 2020万元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计万元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计 入应纳税所得额。入应纳税所得额。 年末根据可供金融资产公允价值变动增加资本公积年末根据可供金融资产公允价值变动增加资本公积4040万元。根万元。根 据税法规定，可供金融资产公允价值变动金额不计入应纳税所得据税法规定，可供金融资产公允价值变动金额不计入应纳税所得 额。额。 当年实际支付产品保修费用当年实际支付产品保修费用5050万元，冲减前期确认的相关预计万元，冲减前期确认的相关预计 负债；当年又确认产品保修费用负债；当年又确认产品保修费用1010万元，增加相

56、关预计负债。根万元，增加相关预计负债。根 据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的 产品保修费用不允许税前扣除。产品保修费用不允许税前扣除。 当年发生研究开发支出当年发生研究开发支出100100万元，全部费用化计入当期损益。万元，全部费用化计入当期损益。 根据税法规定，计算应纳税所得额时，当年实际发生的费用化研根据税法规定，计算应纳税所得额时，当年实际发生的费用化研 究开发支出可以按究开发支出可以按50%50%加计扣除。加计扣除。 （3 3）20102010年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如下：年末资产负债表相关项目

57、金额及其计税基础如下： 单位：万元单位：万元 项目项目账面价值账面价值计税基础计税基础 应收账款应收账款360400 交易性金融资产交易性金融资产420360 可供出售金融资产可供出售金融资产400560 预计负债预计负债400 可税前抵扣的经营亏损可税前抵扣的经营亏损00 n（4 4）甲公司适用的所得税税率为）甲公司适用的所得税税率为25%25%，预计未来期间适用的所，预计未来期间适用的所 得税税率不会发生变化，未来的期间能够产生足够的应纳税所得得税税率不会发生变化，未来的期间能够产生足够的应纳税所得 额用以抵扣可抵扣暂时性差异；不会考虑其他因素。额用以抵扣可抵扣暂时性差异；不会考虑其他因素

58、。 要求：要求： （1 1）根据上述资料，计算甲公司）根据上述资料，计算甲公司20102010年应纳税所得额和应年应纳税所得额和应 交所得税金额。交所得税金额。 （2 2）根据上述资料，计算甲公司各项目）根据上述资料，计算甲公司各项目20102010年末的暂时性年末的暂时性 差异金额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中。差异金额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中。 （3 3）根据上述资料，逐笔编制与递延所得税资产或递延所）根据上述资料，逐笔编制与递延所得税资产或递延所 得税负债相关的会计分录。得税负债相关的会计分录。 （4 4）根据上述资料，计算甲公司）根据上述资料，计算甲公司20102010年所得税费用金额。年所得税费用金额。 （答案中的金额单位用万元表示）（答案中的金额单位用万元表示） 【答案答案】 （1 1）应纳税所得额）应纳税所得额161016102020