注册会计师会计学习笔记 第二十六章合并财务报表11

1、第二十六章 合并财务报表（十一）第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制【教材例26-35】2X 11年1月1日，甲公司以现金 4 000万元取得A公司20%殳权并具 有重大影响，按权益法进行核算。当日，A公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。2X 13年1月1日，甲公司另支付现金 9 000万元取得A公司35%殳权，并取得对A公司的控制权。 2X 13年1月1日，甲公司原持有的对 A公司20%股权的公允价值为 5 000万元，账面价值 为4 600万元（其中，与 A公司权益法核算相关的累计净损益为150万元

2、、累计其他综合收益为450万元）；A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元（不考虑所得税等影响）0甲公司在编制合并财务报表时， 首先应对原持有殳权按照公允价值进行重新计量。 在购 买日（2X 13年1月1日），该项股权投资的公允价值为5 000万元，与其账面价值（4 600万元）之间的差额（ 400 万元）应计入合并当期投资收益；同时，将原计入其他综合收益的 450 万元转入合并当期投资收益。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的合并对价应为 1.4 亿元（原持有殳权于购买日的公允价值 5 000 万元+合 并日新支付的对价 9 000万元）

3、。由于甲公司享有 A公司在购买日的可辨认净资产公允价值 的份额为1.21亿元（2.2 X 55%）,因此，购买日形成的商誉为 0.19亿元（1.4-1.21）。（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并对于分步实现的同一控制下企业合并， 在编制合并财务报表时， 应视同参与合并的各方 在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时， 以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、 负债并入合并方合并财务报表的比较报表中， 并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益 项下的相关项目。为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算， 合并方

4、在取得被合并方控制权之前持有 的股权投资， 在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至 合并日之间已确认有关损益、 其他综合收益以及其他净资产变动， 应分别冲减比较报表期间 的期初留存收益或当期损益。【教材例26-36】甲公司为P公司的全资子公司。2X 11年1月1日，甲公司与非关联方A公司分别出资600万元及1 400万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%及 70%勺股权。2X 12年1月1日，P公司向A公司收购其持有乙公司70%勺股权，乙公司成为 P公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。2X 13年3月1日，甲公司向P公司购买其持有乙公司7

5、0%的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。甲公司与A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司 30% 股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。乙公司自2X 11年1月1日至2X 12年1月1日实现净利润 800万元，自2 X 12年1 月1日至2 X 13年1月1日实现净利润 600万元，自2 X 13年1月1日至2X 13年3月1 日实现净利润 100 万元（不考虑所得税等影响）。本例中，2X 13年3月1日，甲公司从 P公司手中购买乙公司 70%殳权的交易属于同一 控制下企业合并。并且甲公司自2 X 12年1月1日起与乙公司同受

6、 P公司最终控制，甲公司 合并财务报表应自取得原股权之日（2X 11 年 1 月 1 日）和双方同处于同一方最终控制之日（2X 12 年 1 月 1 日）孰晚日（ 2X 12 年 1 月 1 日）起，将乙公司纳入合并范围。在甲公司合并财务报表中，视同自 2X 12 年 1 月 1 日起，甲公司即持有乙公司100%股权，重溯 2X 12年 1 月 1 日的报表项目， 2X 11 年 1 月 1 日至 2X 12年 1 月 1 日的合并财务 报表并不重溯。2X 12 年 1 月 1 日，乙公司净资产的账面价值为 2 800 万元 （2 000+800） 。此前，甲公 司持有对乙公司的长期股权投资的

7、账面价值为840 万元（ 600+800X 30%）。因此，甲公司在编制合并财务报表时，并入乙公司 2X 12 年（比较期间）年初各项资产、负债后，因合并而 增加净资产 2 800 万元，冲减长期股权投资账面价值 840 万元，两者之间的差额调增资本公 积 1 960 万元（ 2 800-840） 。借：资产、负债 2 800贷：长期股权投资840资本公积1 960甲公司对于合并日（即 2X13 年 3 月 1 日）的各报表项目， 除按照本章“第三节合并财 务报表编制原则、前期准备事项及程序”的一般规定编制合并分录外，还应冲减2X 12 年 1月 1 日至 2X13 年 1 月 1 日对乙公司

8、 30%的长期股权投资的权益法核算结果，冲减乙公司2X 13 年 1 月 1 日至 2X 13 年 3 月 1 日实现的净利润中按照权益法核算归属于甲公司的份额。 即，冲减期初留存收益 180 万元（ 600X 30%）,冲减投资收益 30 万元（ 100X 30%）。借：期初留存收益180投资收益30贷：资本公积210四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表编制合并资产负债表时， 以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础 编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。但为了提高会计信息的可比性， 应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财 务

9、报表的财务状况的影响， 即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额， 包括流动 资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等的金额。编制合并利润表时， 应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间 的财务报表为基础编制， 将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、 费用和 利润通过合并， 纳入合并财务报表之中。 同时，为了提髙会计信息的可比性，应在财务报表 附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响， 以及对前期相关金额的影 响，即披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果， 包括营业收入、 营 业利润、利润总额

10、、所得税费用和净利润等。编制合并现金流量表时， 应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现 金流量的信息纳入合并现金流量表， 并将取得子公司所支付的现金扣除子公司于购买日持有 的现金及现金等价物后的净额， 在有关投资活动类的 “取得子公司及其他营业单位所支付的 现金”项目反映。二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的， 处置价款与处置 长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额， 应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调

11、整留存收益。【提示 1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收 益。【提示 2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。【提示 3】合并财务报表中确认资本公积的金额=售价 - 出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。【例题】甲公司于 20X 7年2月2日取得乙公司80%勺股权，成本为 8 600万元，购买 日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20 X 9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中勺 25%对外出售，取得价款 2 600 万元。出

12、售投资当日，乙公司自甲公司取得 其 80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000 万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。本例中甲公司出售部分对乙公司股权后， 因仍能够对乙公司实施控制， 该交易属于不丧 失控制权情况下处置部分对子公司投资， 甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行 处理：20X72R2 E20XS3P1231020X91月2目|个别赧衣岂磚认的投资絶益 00-呂600 XI * =4前 万元合井报袁亭璃认贾璋公祀=2 600-12 M XSOX 1 4 =200 万元1合弄桂表逅枫瀾螯留存收匣、畀本公視那=(12000X60-8600)XI 4 -2S0万元)1. 甲公司个别财务报表借：银行存款26 000 000贷：长期股权投资