关于企业合并及合并财务报表相关习题的出题思路总结

1、关于长期股权投资、企业合并及合并财务报表相关综合题的出题思路总结2010-7-25长期股权投资初始投资成本计算题解题思路1、 首先看题中是合并方式取得还是非合并方式取得。2、 如果是合并方式：判断合并方式是什么？：那么首先要知道何为合并？ 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（小总结）取得方式后续计量企业合并方式同一控制成本法核算非同一控制成本法核算企业合并以外的方式（1）不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量：成本法核算（2）共同控制或重大影响：权益法核算企业合并 ：又分为控股合并、吸收合并和新设合并我们通常要注意的是前两类

2、，特别是第一类控股合并，那么何为控股合并？合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的编制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。那么这里定义中就提到了控制，那么就要明确何为控制？控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经

3、营活动中获取利益。控制一般存在于以下情况，如：投资企业直接拥有被投资单位50以上的表决权资本，投资企业直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：先看下面两个例题: 1.对a公司来说，下列哪一种说法不属于控制（ ）。 a.a公司拥有b公司50的权益性资本，b公司拥有c公司100的权益性资本。a公司和c公司的关系 b.a公司拥有d公司51的权益性资本。a公司和d公司的关系 c.a公司在e公司董事会会议上有半数以上投票权。a公司和e公司的关系 d.a公司拥有f公司60的股份，拥有g公司10的股份，f公

4、司拥有g公司41的股份。a公司和g公司的关系 【答案】a 【解析】因a公司拥有b公司的股份未超过50，所以a公司不能间接控制c公司。此题选项a正确。 2.下列公司的股东均按所持股份行使表决权，w公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（ ）。 a.甲公司（w公司拥有其60%的股权） b.乙公司（甲公司拥有其55%的股权） c.丙公司（w公司拥有其30%的股权，甲公司拥有其40%的股权） d.丁公司（w公司拥有其20%的股权，乙公司拥有其40%的股权） e.戊公司（w公司拥有其30%的股权，乙公司拥有其20%的股权） 【答案】abcd 【解析】w公司对甲公司属于直接控制，w公司对乙公司属于间

5、接控制，w公司对丙公司和丁公司属于直接和间接控制，上述公司均应纳入合并范围。w公司对戊公司不能实施控制，不能纳入合并范围。（1）通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位50以上表决权资本的控制权。例如，a公司拥有b公司40的表决权资本，c公司拥有b公司30的表决权资本。a公司与c公司达成协议，c公司在b公司的权益由a公司代表。在这种情况下，a公司实质上拥有b公司70表决权资本的控制权，表明a公司实质上控制b公司。（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如，a公司拥有b公司45的表决权资本，同时根据协议，b公司的生产经营决策由a公司控制。（3）有权任免被投资单位董

6、事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。3、 经过以上判断，如果为企业合并方式取得，到

7、这一步就要明确一点，由于权益法专指共同控制和重大影响，而成本法专指控制或不具有共同控制或重大影响且在活跃市场无报价，公允价值不能可靠计量的。既然已判定为合并方式取得了，也就是实现了控制，那么就不会涉及权益法（共同控制和重大影响）的相关处理。(小结j)成本法和权益法的适用范围成本法1、 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（对子公司投资）2、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资注意：投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的投资，应按金融资产的有关规定处理。权益法投资企业

8、对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资那么接下来要做的事情，就是要区分是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并的问题了。2、 如果是同一控制下企业合并，则按规定进行处理。二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）同一控制下的企业合并同一控制下企业合并的会计处理是近年来客观题考核的重要考点。对这个知识点把握的关键点是：1.同一控制的判断，主要是相对于非同一控制而言。（一般题目条件都给的很明显，但2009年的考题就涉及到这样一个判断，如果方向判断错误，后面就属于费力不讨好了。）常见的表述方式是“该合并属于同一控制下的企业合并”、“甲、乙属于同一集团下的两个公司”、“甲、乙存

9、在关联方关系”、“甲公司以取得其母公司控制下的乙公司的股权”，等等。2.合并方不确认所投出资产的损益。（这是和非同一控制下会计处理的关键区别）所投出的资产全部按照账面价值结转。因为这属于集团内部的操作，只是一个资源的重新配置，不产生损益。3.各项直接相关费用的处理发生时计入当期管理费用。发生的直接相关费用，但以下两种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额（在“应付债券利息调整”科目中反映）。2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权

10、益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。4.长期股权投资的初始投资成本与所投出资产账面价值之间的差额的处理。调整“资本公积资本（股本）溢价”，有可能是增加资本公积，也可能是冲减资本公积，不足冲减的，再调整留存收益。从上面的分析中，对同一控制下企业合并会计处理的理解可以得出这样一个基本的判断，即它强调的是一个“账面价值”，而不是“公允价值”。具体的会计处理：借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（所付对价中包含的

11、被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）资本公积资本（股本）溢价（借方差额）盈余公积“资本公积资本（股本）溢价”不足冲减的差额利润分配未分配利润“资本公积资本（股本）溢价”不足冲减的差额贷：银行存款/固定资产清理/股本等（所付对价的账面价值）资本公积资本（股本）溢价（贷方差额）注意一下： 同一控制下的吸收合并的处理 借：资产（被合并方账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）盈余公积“资本公积资本（股本）溢价”不足冲减的差额 利润分配未分配利润“资本公积资本（股本）溢价”不足冲减的差额 贷：负债（被合并方账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款

12、 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）注意同一控制下的吸收合并,不编合并报表,而非同一控制下的吸收合并,要编合并资产负债表,其他合并报表不编.相关知识链接：无形资产一章（p122页）（七）企业合并中取得的无形资产成本企业合并中取得的无形资产，按照企业合并的分类，分别处理：1同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。2非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括：（1）被购买企业原已确认的无形资产。（2）被购买企业原未确认的无形资

13、产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。例如，被购买方正在进行当中的一个研究开发项目，符合无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量，则购买方应将其独立于商誉确认为一项无形资产。公允价值的取得一般有以下途径：（1）活跃市场中的市场报价，该报价提供了无形资产公允价值的最可靠的估计。恰当的市场价格一般是现行出价。无法获得现行出价的情况下，如果类似交易的最近交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，则可以类似交易的最近价格为基础来估计公允价值。（2）如果无形资产不存在活跃市场，则其公允价值应按照购买日，从购买方可获得的信息为基础，在熟悉情况并自愿

14、的当事人之间进行的公平交易中为取得该资产所支付的金额，如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现。在企业合并中，如果取得的无形资产本身可以单独辨认，但其计量或处置必须与有形的或其他无形的资产一并作价，如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关，但不能独立于该泉眼出售，在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量，则应将该资产组（即将无形资产与其相关的有形资产一并）独立于商誉确认为单项资产。-3、 如果是非同一控制下的企业合并，则按规定进行处理。总结：注意“与企业合并直接相关的费用”和“与发行权益性证券/债券直接相关的费用”的区别前者是指为进行企业合并而支付的审计费用、评估

15、费用、法律服务费用等。对于这部分费用，同一控制下应计入管理费用，非同一控制下应将其计入初始投资成本。后者是指下面两种情况1. 以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额（在“应付债券利息调整”科目中反映）。2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。合并成

16、本支付价款或付出资产的公允价值发生或承担的负债的公允价值发行的权益性证券的公允价值直接相关费用发生的直接相关费用，但以下两种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额（在“应付债券利息调整”科目中反映）。2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配

17、利润。采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：（1）合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（2）合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。（3）合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（4）合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。非同一控制下的企业合并及其他方式取得长期股权投资 均以支付的对价作为初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，

18、不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。其中特别注意的一点是：实际合并成本的确定需要注意一个问题：付出的资产是非货币性资产的，应该参照非货币性资产交换处理，换出资产确认按照公允价值确认相应的收入或者损益，涉及相关税费的要确认，价内税应该确认营业税金及附加，不构成企业合并成本；价外税构成合并成本。企业为合并发生的费用构成合并成本，为发行债券等发生的费用等同于同一控制下的处理。 对于非同一控制下的处理可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解和处理。 例题1、正保公司07

19、年初投资非同一控制下乙公司，取得80股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万。正保公司支付银行存款500万，另外支付合并中的评估费等税费100万；为企业合并付出固定资产公允价值500万，账面原值800万，计提折旧200万，计提减值300万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万；付出产成品公允价值300万，实际成本200万，增值税率17，消费税率10。分录如下： 长期股权投资入账价值500100500200300（117）1651 借：长期股权投资 1651 贷：银行存款 600 固定资产清理 300 营业外收入处置非流动资产损益 200 长期股权投资 150

20、 投资收益 50 主营业务收入 300 应交税费应交增值税 51 借：营业税金及附加 3001030 贷：应交税费应交消费税 30 非同一控制吸收合并 1.初始计量原则 非同一控制下吸收合并的，不确认长期股权投资，取得的各项资产、负债、所有者权益等按照公允价值入账，对于各项资产、负债的公允价值和计税基础的差额要一次性确认递延所得税，然后按照调整后的可辨认净资产公允价值和实际的合并成本比较：差额确认商誉或者是营业外收入。 需要注意的是在个别报表中确认商誉仅仅限于非同一控制下吸收合并这一种情况。其他的情况都是在合并报表时候确认。 2.初始计量会计处理 例题3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可

21、辨认净资产公允价值2000万，合并对价等同于例题1的条件，此时不确认长期股权投资。初始投资成本和公允价值份额的差额确定商誉或者营业外收入。 借：可辨认净资产（其实应该借记各项资产，贷记各项负债、所有者权益） 2000 贷：银行存款 600 固定资产清理 300 营业外收入处置非流动资产损益 200 长期股权投资 150 投资收益 50 主营业务收入 300 应交税费应交增值税 51 营业外收入 349 经典例题： 例题：正保公司06年初投资非同一控制下a公司1000万，取得100股权。 （1）控股合并。如果本题是非同一控制下控股合并，a公司成为子公司。长期股权投资入账价值就是实际的合并成本，和

22、公允价值没有任何关系： 当日乙公司可辨认净资产公允价值为1200万： 借：长期股权投资 1000 贷：银行存款 1000 若当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万： 借：长期股权投资 1000 贷：银行存款 1000 （2）吸收合并。如果乙公司存续的，形成的分公司，不确认长期股权投资： 当日乙公司可辨认净资产公允价值为1200万。 借：可辨认净资产 1200 贷：银行存款 1000 营业外收入 若当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万: 借：可辨认净资产 800 商誉 200 贷：银行存款 1000又如吸及合并的会计分录例子如下：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8000 长期投资

23、6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 资产处置收益 40004、 如果，第3步时，得出不是企业合并方式取得，那么就要考虑，非企业合并方式取得投资的处理了。那里这里出题时就会经常结合非货币性资产交换、债务重组来考查。那么非合并式取得，也就意味着，不是控制了，而成了共同控制，或重大影响,或没有形成控制或影响。2010年习题p50页有总结现金或发行权益性投证券的取得投资的处理与非同一控制下的企业合并处理类似。这里主要注意：发行权益性证券（非企业合并方式）取得长期股权投资借：长期股权投资 应收股利 贷：股本 资本公积-股本溢价借：资本公积-股本溢价（发行权溢性证券支付

24、的佣金、手续费） 贷：银行存款那么这时就要大多时间侯，考查权益法了（当然并非全部是权益法）。因权益法有如下规定。提示！通常属于通过企业合并而取得长期股权投资的，习题中通常会出现“控制”一词。二）权益法核算1.初始投资成本的调整投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位

25、可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。那么就要比较一下，初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额谁大谁小了。如要前者小于后者，那么不要忘记做一笔会计分录，来调整长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资贷：营业外收入如果前者大于后，那么就不用做任何会计分录。所以不会出现营业外支出科目，一定要与p76页教材中非同一控制

26、的企业合并中借贷差额会出现记入“营业外收入”或“营业外支出”的情况区别开，别混了。【相关知识链接】对联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下的被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。（教材p412页）另外要注意：初始投资成本与长期股权投资的入账价值不是一个概念。如：初始投资100万，另支付20万税费，取得一企业20%股权，被投资企业可辨认净资产为2000万，则这时初始投资成本为（100+20）=120长

27、期股权投资入账价值，则为2000*20% =400而如果初始投资1000万，另支付20万税费，取得对方20%股份时，则此时的初始投资成本为1020 ，长期股权投资入账价值也是1020元。结论：初始投资成本与长期股权投资的入账价值有时一致，有时不一致。要分析具体情况。此情况考试在先择题中常考。对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。（1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或

28、利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。（2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。（1） 初始投资为成本法（没有形成重大影响）借：长期股权投资 贷：银行存款（2010年有了重大变化）收到股利时

29、借：应收股利 贷：投资收益二、投资后，分配股利：被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按享有的部分确认为当期投资收益。借：应收股利贷：投资收益1.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。2.企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等

30、类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。三、期末计提减值：减值准备在计提后，均不允许转回。借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备【拓展】这里的意思是长期股权投资是以成本法进行核算，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位都是增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以是要对长期股权投资进行减值测试。注意：此时的减值不是在会计期末进行减值测试，而是在确认应分得的现金股利之后进行的。有时题目，还会经常考查，以固定资产或无形资产进行投资的

31、情况，结合非货币性资产交换，债务重组。涉及的会计分录有借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：长期股权投资 累计摊销 贷：固定资产清理（按账面价值） 无形资产 主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 可供出售金融资产 投资收益 营业外收入-固定资产处置损益 营业外收入同时， 借：主营业务成本 存货跌价准备贷：库存商品同时，将可供出售金融资产原计公允价值变动的部分，转入投资收益。借：资本公积-其他资本公积贷：投资收益（2） 以后又增加投资，实现了重大影响（成本法-（转为）-权益法）那么这里会这样考查，一般确认增加投资是按办理股权转让手续完成后，有的题中会告诉于*日，支付的

32、股价款*万，股权转让过户手续，于*日办妥。那么这里，要注意了，这开始支付的这笔款只能做为预付款处理。借：预付账款贷：银行存款而不要做成借：长期股权投资 贷：银行存款这笔分录，在真正办理办户手续完成后，则变成了。借：长期股权投资贷：预付账款 银行存款在成本法转为权益法时，则要进行调整，相关分录如下：-借：长期股权投资 贷：银行存款分得股利时分录借:应收股利(被投资方宣告分配的现金股利或利润*持股比例) 贷:长期股权投损益调整(已确认损益调整) -成本(取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分) 小提示：这一步还会结合一章p502页,通过多次交易分步实现企业合并的处理.,（指的是初次投资时达不

33、到控制，也没有参与决策，而采用成本法核算，之后又进一步投资，取得控制时，也就是成本法-成本法）一般考查(1) 计算企业合并时点合并财务报表中应确认的商誉(2) 计算合并财务报表中需要调整的被购买方在购买日与交易日之间可辩认资产公允价值变动相对于原持股比例应享有部分的处理。注意：上面两点都是针对合并报表调整及处理。与长期股权投资一章不同。同时：按成本法转为权益法进行调整a、 这时要注意综合调整的问题。即（1）与（2）应综合考虑是应计入商誉或留存收益或是损益。（1） 按原持股比例对应的商誉或计入当期损益的金额（2） 新取得投资过程过程中体现的商誉或计入当期损益的金额。如第一次投资为5000万，第二

34、次投资16500万，两次共计21500万。第一次可享受的公允价值为60000*10%，第二次为75000*20%，两次共计21000万。因为2150021000 所以不用对成本进行调整.b、 这时要对原取得投资后到新取得投资的交易日之间被投资单位可辩认净资产公允价值变动进行调整如分录借：长期股权投资 贷：盈余公积 利润分配-未分配利润 资本公积-其他资本公积这里要注意，题中会考查，这么几点：由于教材p90页，没有涉及在转换为权益法之前，有发放股利的情况，如果有发放股利的情况。那么这里，还要对发放的股利进行调整，会计分录如下：借：利润分配-未分配利润盈余公积贷：长期股权投资-成本 -损益调整权益

35、法核算期间，在确认被投资公司的损益时，会考查以下几种情况：a、 被投资单位实现利润，但同时题中会告诉，被投资单位，存在有固定资产或无形资产账面价值与公允价值有一定的差异。那么这时，就要考虑，先调整应确认的利润。经调整后，做如下会计分录b、 取得投资时被投资单位 存货已有 百分之几已出售。让调整存货公允价值与账面价值差额。（公允价值-账面价值）*出售比例借：长期股权投资-损益调整 贷：投资收益同样，如果题目告诉要考虑所得税的影响时，那么这里，对于资产的账面价值与公允价值的差额，要扣除所得税，但被投资单位实现的净利润，则不用，因为净利润本身就是已经是扣除了所得税后的了。同时题中可能还会考查，未实现

36、内部交易。如 顺流交易或逆流交易。（当然顺流交易或逆流交易是对于形成联营企业或合营企业来说的）这时，也要考虑对要确认的利润的调整，经过调整后。按应确认的比例，做如下会计分录注意，这里易错在，调整了利润，但忘记了乘所占股份的比例。个别报表中的会计分录:借；长期股权投资-损益调整（经调整后，按投资比例） 贷：投资收益合并报表中的会计分录顺流交易，合并分录为借：营业收入贷：营业成本 投资收益逆流交易，合并分录为借：长期股权投资-损益调整 贷：存货 投资企业与被投资企业发生的内部交易损失,按照等规定属于资产减值损失的,应全部确认.但是未实现内部交易损失,属于转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易

37、损失不应予以抵销;总结顺流交易逆流交易对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况

38、下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益

39、的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。个别报表借：长期股权投资损益调整贷：投资收益借：长期股权投资损益调整贷：投资收益合并报表：存货借：营业收入（内部交易未实现的收入*持股比例）贷：营业成本投资收益（内部交易未实现的损益*持股比例）借：长期股权投资-损益调整（内部交易未实现损益*持股比例）贷：存货固定资产借：营业收入贷：营业成本投资收益（内部交易未实现的损益*持股比例）借：长期股权投资-损益调整累计折旧 （多计提的折旧）贷：固定资产（内部交易未实现的损益*持股比例）2010年新增内容合营方向合营企业投出非货币性资产

40、产生损益的处理。合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确

41、认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益b、被投资单位，出现亏损，那么这时要做会计分录借：投资收益 贷：长期股权投资-损益调整 长期应收款 预计负债.超额亏损应将长期股权投资的帐面价值减记至0为限，即，最后长投的帐面余额最小应为减值准备额。长期股权投资的帐面余额帐面价值计提的减值准备c、被投资单位，出现其他权益变动（注意：这一步如果题中有告诉要考虑所得税的影响时，则要在确认时，扣除所得税。）借：长期股权投资-其他权益变动 贷：资本公积-其他资本公积(3)之后又追加投资,从而实现了控制,则出现由权益法转为成本法的处理.首先进行调整为初始投资成本（注意：这是在追加投资前，被投资单位，

42、盈利的情况下的分录。）如果是亏损，则这里的调整分录，则为正好相反，不要只记住一种形式。盈利情况下的分录：借:盈余公积 利润分配-未分配利润贷:长期股权投资-损益调整亏损情况下的分录：借：长期股权投资-损益调整贷：盈余公积 利润分配-未分配利润 注意如果之前有确认资本公积，这里还要冲回原认的资本公积借：资本公积-其他资本公积 贷：长期股权投资-其他权益变动然后,再按成本法的处理进行相应处理如果实现控制，由权益法转为成本法后，又从子公司少数股东处取得少数股东拥有的少数股权，则要按购买子公司少数股权的处理办法进行处理。企业合并一章的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处

43、取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：（一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值。（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整

44、留存收益。【例246】 a公司于205年12月29日以20 000万元取得对b公司70%的股权，能够对b公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。206年12月25日a公司又出资7 500万元自b公司的其他股东处取得b公司20%的股权。本例中a公司、b公司及b公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。（1）205年12月29日，a公司在取得b公司70%股权时，b公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。（2）206年12月25日，b公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及在交易日的公允价值情况如表244所示。表244 单位：万元项目b公司的账面价值

45、b公司资产、负债对母公司的价值存货1 2501 250应收款项6 2506 250固定资产10 00011 500无形资产2 0003 000其他资产5 5008 000应付款项1 5001 500其他负债1 0001 000净资产22 50027 500分析：1确定a公司对b公司长期股权投资的成本205年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，a公司取得对b公司长期股权投资的成本为20 000万元。206年12月25日，a公司在进一步取得b公司20的少数股权时，支付价款7 500万元。该项长期股权投资在206年12月25日的账面余额为27 500万元。2编制合并财务报表时的处理注意这里

46、要考查的内容（1）商誉的计算：a公司取得对b公司70股权时产生的商誉=20 000-25 00070 =2 500（万元）在合并财务报表中应体现的商誉为2 500万元。（2）所有者权益的调整：合并财务报表中，b公司的有关资产、负债应以其对母公司a的价值进行合并，即与新取得的20股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27 50020=5 500万元。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积

47、（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益。不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权、被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理： （一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。（二）在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资

48、单位应纳入母公司合并财务报表。在合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应调整留存收益。【例2110】甲公司于207年2月20日取得乙公司80%的股权,成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。209年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其8

49、0%的股权之日持续计算的应当纳甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该项属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资。甲公司应当分别个别财务报表与合并财务报表进行处理：1甲公司个别财务报表 借:银行存款2 600 000 贷:长期股权投资2 150 000 投资收益 450 0002甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资

50、本公积。12000*(25%*80%)=2400(4)实现了企业合并的,那么只有控制的情况,也就是成本法.这又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.对于非同一控制下的企业合并一般会考查,以下内容进行合并当初的合并分录，一般会考查以固定资产或无形资产或发行股份、短期借款等进行合并，也可能三者一块综合进行合并。涉及分录如下：、假如，以使用过的固定资产、无形资产，及发行股份进行合并，会涉及如下分录（1） 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产（2） 借：长期股权投资 累计摊销 贷：固定资产清理 营业外收入-固定资产处置损益 股本 资本公积-股本溢价(当用发行股份进行投资合并时,也会产生

51、资本公积-股本溢价,不要认为只是同一控制下才会产生)营业外收入需要注意的几点：（1）这里虽然是非同一控制下的企业合并，但也会涉及资本公积-股本溢价或资本溢价，也就是指以发行股票的形式进行企业合并时，因为同一控制下的企业合并，分录如下借：长期股权投资-（按所享有所有者权益的份额） 贷：股本 资本公积-资本溢价（或股本溢价）而非同一控制下的企业合并，分录也相同，只不过这时，长期股权投资的金额是按所发生股票的公允价值，而不是按所享有被投资单位所有者权益的份额。借：长期股权投资-（按所发生股票的公允价值） 贷：股本 资本公积-资本溢价（或股本溢价）a-被投资企业存在固定资产无形资产、存货、长期股权投资账面价值与允价值差额的.首先调整被投资企业的个别财务报表借:或调整分录借:实收资本(股本) 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉贷:长期股权投资 少数股东权益固定资产(合并日公允价值-账面价值,下同) 无形资产 存货 长期股权投资 - (注意这个科目也要调整) 贷:资本公积如果题中提到要考虑所得税的影响，那么会计分录，还会有借：资本公积 贷：递延所得税负债同时,对于固定资产无形资产少提的折旧或摊销进行调整如果合并当年或以后年度发生亏损。那么要注意的是，