整合审计文献梳理评述

1、整合审计文献梳理评述世通、安然事件爆发之后，随着 sox法案的颁布，人们逐渐 意识到内部控制在减多少舞弊、 加强管理、 提升业绩等方面具有 重大意义。为此，企业更加重视内部控制的建立与健全，利益相 关者则要求不仅要进行财务报表审计，还要进行内部控制审计， 以期获取更换高质量的财务信息来增加他们的投资信心。至此， 内部控制审计与财务报表审计处于同等重要地位， 即也是一项独 立对外报告的鉴证业务。 而在进行财务报表审计与内部控制审计 的过程中人们发现二者有许多共性， 又提出了整合审计， 并逐渐 发展成为注册会计执行两审计工作的一种优先选择。一、政府监管部门的相关法律规范 内部控制审计最先在美国发展

2、， 在此国外相关研究以美国为 代表。2002年美国SOX法案中首次确立了内部控制审计的法律 地位，并要求执行年报审计的会计公司进行财务报告内部控制审 计并建议与财务报表审计相整合， 但对执行内部控制审计的指导 作用不强。之后，美国 PCAO百目继出台了 ASNO.2（2004）和AS N O . 5 （ 2007）这两指引都倡导将财务报表审计与内部控制审计进 行整合且都是在整合审计的框架在制定的。其中AS NO.2因同SOX法案一样执行的高成本，被之后的 ASNO.5取代了，ASNO.5 对ASNO.2做了很大调整且第一次将“整合审计”以专业术语的 形式提出。此外ASNO.5也考虑了中小企业执

3、行内部控制审计的 特殊性，规定注册会计师可以根据企业规模和复杂性调整审计工 作，于是PCAO于2009年1月出台小型上市公司内部控制审 计指引，进一步扩大整合审计运用范围的指导。 2009 年 2 月 CAQ也发布了内部控制整合审计实务经验，为还未从事上市 公司内部控制整合审计的会计师事务所提供专门指导， 并在实证 研究的基础上总结出 21 条普遍经验。这些法规对如何执行内部 控制审计和整合审计提供了具体指导及经验， 其也一步步的认可 了整合审计所发挥的重要积极作用。美国这些法律规范、 指引等的出台使我国政府监管部门也意 识到内部控制及审计对监督和规范企业内部控制的重大意义， 也 将对注册会计

4、师开展整合审计提供参考和借鉴。从 2008 年我国 五部委发布企业内部控制基本规范（简称规范）到 2010 年 又出台企业内部控制配套指引，要求执行规范及控制配套指 引的企业，应对内部控制的有效性进行自评并披露年度自评报 告，同时也应聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计并 出具报告， 这标志着适应我国企业实际情况、 融合国际先进经验 的中国企业内部控制规范体系基本建成。 配套指引中的 企业内 部控制审计指引 第一次提出整合审计的思路， 但其操作性不强。 为进一步指导、规范注册会计师开展整合审计，中注协于 2011 年 10 月发布企业内部控制审计指引实施意见，该意见是在 整合审计框架下制

5、定的， 标志着我国整合审计时代的到来。 2012 年 2 月、9 月五部委通过对选取的 200多家在境内主板上市的公 司执行规范及配套指引过程中遇到的一些问题进行解释， 相继发 布了企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第 1 号和企 业内部控制规范体系实施中相关问题解释第 2 号。 2013 年 12 月中注协也针对企业内部控制审计实务中遇到的问题发布了 企 业内部控制审计问题解答（征求意见稿），其以内部控制审计 思路为主线，内容涵盖了两审计的联系、区别与整合等内容，目 的是进一步指导注册会计师解决内部控制审计实务中遇到的问 题，防范审计风险。国外有关整合审计的法律规范和指导准则已较完善，

6、我国只 是初步建立了内部控制规范体系， 具有具体指导意义的整合审计 相关法规等还未出台， 整合审计有关理论发展还远远不及国外研 究。借鉴国外有关整合审计的的规范指导文件， 对完善我国整合 审计实务指导具有重要的理论指导意义。二、学术界关于整合审计的研究整合审计提出后， 国外内学者也纷纷致力于此研究， 目的不 仅是丰富整合审计相关的理论， 更为重要的是探究两审计之间的 关系，以此促进整合审计在实务工作中顺利进行， 以实现各种利 好目的。Charlotte Bahin 、Colleen Layther （ 2004）通过研究 SOX 法案404款与ASNO.2之间存在的差异及美国上市公司执行SOX

7、法案被强制要求内部控制审计而与相关第三方服务机构之间因 需求、期望产生的矛盾和冲突，认为解决差异、矛盾和冲突的根 本途径是制定有关报表审计与内部控制审计整合的准则； 他们还 认为，PCAO可以对上市公司内部控制的所有重大方面进行审查， 但对两审计分别发表意见不合理，应将二者的意见进行整合。 Charles River Associates (2009)通过调查发现，审计师执行 SOX法案404条款第二年的成本下降了 46%其中将两项审计工 作进行整合是一个主要原因。 财务报表审计与内部控制审计在审 计目标、审计计划、审计程序和具体审计方法等方面有许多共性， 将它们整合进行获取的审计证据可以相互

8、印证、 互为利用， 会提 高审计的效率和效果， 降低审计风险和成本、 减少重复审计工作， 并避免审计判断出现不一致 ( CAQ2009；Abrah D.Akresh ，2010)。财务报表审计与财务报告内部控制审计在重要账户及相关 认定的识别、重要性水平的确定、采用的审计模式、工作起点和 了解与测试内部控制的方法等方面是相同的， 将两者整合进行可 以提高审计的效率与效果、 降低审计成本； 同时两审计工作由同 一家会计师事务所整合进行并不会影响独立性， 因为会计师事务 所需同时对两审计意见分别独立承担责任。 财务报表审计与内部 控制审计整合进行， 不仅可以同时实现各自的审计目标， 注册会 计师还

9、可以利用在一种审计中获得的结果为另一种审计的判断 提供参考信息，审计证据可以共享、相互印证，有助于更好地发 现问题，降低审计风险，从而提高审计的质量。内部控制审计业 务和财务报表审计属于不同的审计业务， 工作内容、 重点有所不 同，由同一家会计师事务所不同的项目组来执行有利于专业分工，保证审计独立性，有利于相互检查对方的工作成果和相互印 证，提高审计工作的效果，降低同时出具错误的审计报告的可能 性，最终提高审计效率；同时由同一家会计师事务所实施两项审 计，在内部的交易费用应该会更低， 这样可以提高资源整合的可 能性和整合的效率，降低审计成本。内部控制审计与财务报表审计的相似共同之处，不仅是整合审计产生和发展的基 础，而且为注册会计