浅谈税收规范性文件

1、浅谈税收规范性文件制定中存在的几个问题制定税收规范性文件是税务机关贯彻执行税收法律、法规、规章的重要手段，税收规范性文件已成为基层税务机关重要的执法依据。2010年2月国家税务总局公布了税收规范性文件制定管理办法，进一步完善了税务机关制定税收规范性文件的程序和制度，提高了税收规范性文件的制定质量，减少了税收抽象性行政行为的随意性，使税收规范性文件的制定更加统一、规范、有效。本文结合税收规范性文件制定管理办法相关规定就税务机关在税收规范性文件制定过程中实际存在的几个问题谈谈笔者的一些看法。一、税收规范性文件制定的现实意义（一）税收规范性文件存在的必然我国的法律体系正处在一个逐步走向成熟的阶段，在

2、很多方面，法律规定还不完善，甚至还有无法可依的情况。在税收领域，绝大部分环节仍然缺乏必要的法律调整和法律导向，因此，税收规范性文件实际上就成了税收法律、法规、规章的补充和延伸。在实践中，税务机关的相当一部分具体行政行为是依据税收规范性文件而不是依据法律、法规和规章作出的，离开了税收规范性文件，很多税收执法工作将难以进行，甚至处于瘫痪状态。（二）税收规范性文件制定的积极作用税收规范性文件大多是针对普遍对象作出的，对税务行政相对人所产生的影响远远大于具体行政行为，在税收执法工作中起着重要的作用。税收规范性文件的制定，有利于进一步加强和完善各级税务机关的行政执法工作。税收规范性文件通常是为了执行法律

3、、法规、规章而制定的，作为一种不同于行政立法的抽象行政行为，它介于行政立法和行政执法之间，起着一种中介和桥梁的作用。它的内容比较广泛，涉及立法、执法、法律监督等各个方面，是税务机关依法治税的重要组成部分。税收规范性文件的制定，有利于提高行政效率，及时解决税务行政管理过程中出现的新问题。我国税收立法多年以来一直本着宜粗不宜细的立法精神，在一些税收管理领域，往往仅有法律的原则，缺乏具体的内容规定。为了应对税收管理工作中出现的一些新情况、新问题，往往需要税务机关以税收规范性文件的形式予以解决。税收规范性文件的制定，有利于调动和发挥各级税务机关的积极性。从全国范围来看，各地区间的经济、政治、文化发展很

4、不平衡，不同地区的税务部门的工作也有一定的特殊性，税务机关在法定职权范围内制定税收规范性文件，有利于充分调动其积极性，可以做到“因地制宜”，便于税务机关采取灵活、多样的方式进行税收管理。二、税收规范性文件制定中存在的问题（一）税收规范性文件制定权限不够清晰根据税收规范性文件制定管理办法的规定“税收规范性文件，是指县以上（含本级）税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人（以下简称税务行政相对人）权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。”因此，税收规范性文件的制定应当依据法定职权，并按照规定的程序进行制定，即在制定税收规范性文件时，税务机

5、关应当遵循职权法定的原则，税收规范性文件的制定必须依据法律、法规、规章授权，税务机关不得超越法定权限制定税收规范性文件。而目前我国税收规范性文件制定权限规定上仅仅对制定主体和制定程序进行了粗略的规定，对于制定事项也没有明确清晰的规定，造成了在税收具体事项立法上随意性相对较大，经常存在对同一税收征管事项在上下级税务机关之间，同级税务机关之间各自制定有不同的税收规范性文件进行规范，内容或重复，或矛盾，即造成纳税人对税收规定认知的混乱，又造成税收行政资源的浪费。（二）税收规范性文件制定的越权税收规范性文件制定管理办法中明确规定“税收规范性文件不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项，行政许

6、可，行政审批，行政处罚，行政强制，行政事业性收费以及其他不得由税收规范性文件设定的事项。经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”，而在实践中，税务机关经常以加强征管为借口，在制定相关税收规范性文件时未经法律授权而私自限制纳税人权益或增加纳税人义务，或者在实际征管过程中提高审核审批要求、增加税收优惠程序条件等，变相的增设了行政许可、行政审批等项目，使纳税人税收负担增加，也让税务机关工作量和执法风险加大。（三）税收规范性文件解释需规范税收规范性文件的解释是指文件制定机关依法定权限与程序对其制定的税收规范性文件进行的理解和说明，在本质上属于规范性文件制定的延伸与继续，通过税收规范性文件的解释，税收管

7、理人员可以将文件规定从规范层面转化为实际操作层面。而当前的文件解释工作中存在较为突出的问题有：一是下级机关对上级税收规范性文件在执行中遇到的问题进行越权解释；二是解释文件形式多样，没有相对统一的规范和格式；三是抽象解释较多，没有明确清晰的规范和指导效益，可操作性不强。这些问题使得税收规范性文件的解释亟需进行科学、合理、有效的规范。 （四）税收规范性文件制定违法责任的追究在对于税收违法行政行为的责任追究上，在过去，我们主要将注意力集中于税收具体行政行为，而对制定违法税收规范性文件这种抽象性行政行为的责任追究并没有重视，例如，税收规范性文件制定违法应当承担什么样的责任？由谁承担？采取何种方式承担？

8、由谁归责？等等，而目前根据税收规范性文件制定管理办法的规定，税收规范性文件只需要通过内部审查即可公布实施，即使税务行政相对人存在异议也只能向制定机关或其上一级税务机关书面提出审查的建议，也就是说税务机关可以在实践中随意制定税收规范性文件，而不用承当相应的违法责任，这样的规定可能出现的情况就是，个别税务机关以及领导干部为增进本部门、本单位的利益，增加个人的政绩等，而假借公共利益之名去制定违法税收规范性文件侵害公民和其他组织的利益，其表面的宗旨可以解释为加强征收管理力度、提高税收行政服务水平等公共目的，但其潜在的宗旨却可能是增进本部门福利，提高个人政绩，一旦出现违法后果，其责任则由行政机关承担，或

9、者行政机关都根本不予承担，更不涉及文件制定者个人。这种情况在一定程度上造成了目前税收规范性文件制定的混乱状况，而且对税收法制建设的完善和运行也产生了不利影响，因此应当建立一套税收规范性文件制定违法责任追究制度，促使税收规范性文件制定行为进一步规范。（五）税收规范性文件制定立法表达技术不高在税收规范性文件制定过程中，经常出现由于立法表达技术不高，往往出现规定不严谨，前后矛盾，内容、结构不够清晰、衔接不顺畅，用语不规范等情况，使税收规范性文件可操作性不强，或者为了重申相关内容，重复规定已由其他规范性文件明确的事项，增加了执行和适用难度，缺乏实效。三、完善税收规范性文件制定的建议（一）明确税收规范性

10、文件制定权限对不属本级管理的事务不得越权制定文件，对需要部门协调的及时相互沟通，对属于上级权限的应及时请示，对本部门需要创立规章的不应以规范性文件代替，同时在制定规范性文件时应当加强内部职能部门的协调，建立严格的会签制度，对涉及法规性内容应当有法制工作部门的意见。（二）完善税收规范性文件的监督审查机制首先是明确审查的职能机构。由于审查规范性文件是一项政策性、法律性、专业性很强的工作，客观上加重了法规部门的负担，加之多年来法规部门的工作重心主要在执法监督方面，对种类、数量众多的规范性文件的审查，受人员数量、业务知识和审查时间等条件的限制，很难投入更多的精力，容易出现审查不力和空缺现象。因此，建议

11、建立一个由法规部门牵头，各业务主管部门配合的监督审查机构，对职能范围内的税收规范性文件进行审查。其次是完善备案审查程序。备案不能是简单的登记、存档、备查，而是对规范性文件进行严格审查。下级税务机关制定税收规范性文件后，要在规定期限内向上级对口业务部门和法规部门报送正式文本及起草说明和相关的法律、法规依据等材料。上级部门主要负责对税收规范性文件的实质性审查，包括是否有权制定，是否有越权的情况，制度的内容是否违背相关法律、法规、规章的规定，以及文件的内容是否存在严重不合理的规定等等，并在合理的期限内，把审查结果通告给申请备案的机关。最后是明确审查内容。重点突出对以下几个方面的审查：一是对税收规范性

12、文件的合法性审查。要审查制定依据是否合法，查看该依据是否修改或作废；要审查条款否存在违法的情况，是否随意设定权利、义务，是否与上级文件规定相冲突。二是对税收规范性文件的合理性审查。审查制定主体是否利用利用自身的权力设置不适当的权利、义务或其他行为规则。三是对税收规范性文件的实用性审查。制定的税收规范性文件必须实事求是，紧密结合本地的工作实际，不能照抄、照搬，同时，制定的税收规范性文件要具有可操作性，有关条款要尽量进行量化和细化，能够解决具体问题。四是对税收规范性文件的程序性审查。对没有有效征求意见的，或者要求会签而没有会签的，不予审查。（三）建立科学合理的规范的税收规范性文件解释机制鉴于其解释

13、对规范性文件的具体操作运用有着极为重要的现实意义，因此建议国家税务总局对税收规范性文件解释的产生原则、制定机构、形成机制、后续管理等进行明确规定。税收规范性文件制定管理办法已明确规定税收规范性文件的解释权在其制定机关，但并未规定具体的形成机制。笔者建议仿效税收规范性文件的制定机制，相应的建立一套解释机制，在充分听取执行机关意见和相关领域里专家的意见下，通过立项、起草、审核等程序制定相关解释，确保税收规范性文件解释的系统性、合法性、科学性和规范性。同时采取汇编和总括编撰等形式尽量使税务行政解释体系合理、结构简单，减少检索和查阅的成本。（四）建立税收规范性文件违法责任追究制度在目前体制下，我国对税

14、务机关制定违法行政规范性文件，一般是由制定机关或其上一级税务机关依法处理。即由本级税务机关或上一级税务机关对下级税务机关的规范性文件进行审查和追究责任，目前税务机关可以依法动用的追究违法行政规范性文件责任的方式非常少，只有限期纠正，制约力度较弱，建议进一步强化制约手段增加如撤销文件，对制定机关负责人进行质询、对相关责任人进行行政处分等。税务机关对违法税收规范性文件的追究属于本系统的内部追究，因此，笔者建议建立一套完整的税收规范性文件违法责任追究体制，从制定权力的行使、权力的监督、责任的落实、具体处理方式等方面进行详细的规定。（五）提高税收规范性文件制定立法表达技术进一步提高税收规范性文件制的立法表达技术，一方面通过培训和学习大力提高制定人员的业务素质，另一方面要建立一套科学和行之有效的论证制度，因此，笔者建议制定机关应当建立税收规范性文件制定调研制度和民主参与制度，在税收规范性文件制定过程中，立项提请部门、起草部门和法规部门必须以科学、认真、严谨的态度做好相关的调查研究工作，找准税务机关制度所要解决的特殊矛盾及解决办法，从而有效实现制定的价值和目的。由于制定税收规