合作开发的所得税分析

1、房地产企业所得税分析合作开发的税务处理房地产合作开发形式多种多样， 从是否成立项目公司角度分为 成立项目公司的合作开发和不成立项目公司的合作开发， 从经营国税成果分配角度分为分配开发产品的形式和分配利润的形式。发【 2009】31号文对未成立项目公司的合作方式进行了具体规定。不单独成立项目公司的合作方式， 不需要进行土地使用权的转 移，以企业作为各个税种的纳税义务人， 合作方投入资金并根据 合作协议分配开发产品或者分配项目利润。 要求企业对合作开发 项目进行独立会计核算， 以便准确及时反应合作项目的收入、 成 本、利润情况。企业以本企业为主体联合其他企业、 单位、个人合作或合资开 发房地产项目

2、， 且该项目未成立独立法人公司的， 按下列规定进 行处理：一）凡开发合同约定向投资各方 （即合作、合资方，下同 ）分配开发产品的， 企业在首次分配开发产品时， 如该项目已经结算计 税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间 的差额计入当期应纳税所得额； 如未结算计税成本， 则将投资方 的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。举例说明： 甲房地产开发企业与乙公司于 2014年 5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。 甲以其取得的 A 地块作为合作条件，项目开发过程中的所有成本费用支出（地价款除外）均由乙 承担，规划建筑面积为 20000平方米，项目建成后双方五五分配开

3、发产品，最终分配面积以实测报告为准。1. 实测面积 20000平方米，乙分得 10000平方米，乙总投资为 20000万元，假定开发产品计税成本为 10000 万元，则甲的企业所得税 处理为：将 20000-10000=10000万元计入当期应纳税所得额。2. 实测面积 20000平方米，乙分得 10000 平方米，乙总投资 为 20000 万元，假定尚未结算计税成本，则甲的企业所得税处理 为：将 20000 万元作为销售预收款，根据规定的预计计税毛利率 计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。3. 规划面积 20000平方米，截止 2017年 12月 31日，已开发完成 12000 平方米，

4、乙公司总投资为 12000万元，预计未来还需要投资 8000 万元，根据合作协议，将已建完的 12000平方米开发产品先行分配， 假定尚未结算计税成本， 则甲的企业所得税处 理为：将 12000 万元作为销售预收款，根据规定的预计计税毛利率 计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。4. 甲房地产开发企业与乙公司于 2014年 5 月份签订合作开发 协议，双方合作开发“阳光城”项目。 甲以其取得的 A 地块作为 合作条件，乙以 2 个亿的资金作为合作条件，规划建筑面积为20000平方米，项目建成后双方五五分成开发产品，最终分配面积已实测报告为准。对于投资方以支付固定金额作为合作条件的，税收上有两

5、种 处理方式， 一种按收取预收账款处理， 分配开发产品时作为销售开发产品； 另一种按借款处理， 分配开发产品时属于以房抵债按视同销售处理。 无论采用预收账款还是以房抵债，企业所得税处理同上。二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得 额统一申报缴纳企业所得税， 不得在税前分配该项目的利润。 同 时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关 的利息支出。2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。该规定打破了企业所得税法及实施条例所规定的居 民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、 红利等

6、权益性投资 收益免征企业所得税的规定法人企业的限制。 虽未成立项目公司， 投资方不是法律意义上的股东， 但投资方对于取得的项目利润依 然视同股息、 红利进行相关的税务处理， 享受企业所得税的税收 优惠，但需要采用先税后分的形式。甲房地产开发企业与乙公司于 2014年 5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。 甲以其取得的 A 地块作为合作条 件，乙以 2 个亿的资金作为合作条件， 根据项目最终实现的利润 双方五五分成。假定 2017年12月 31日项目利润为 5000万元，则乙最终应分得利润为 5000*（ 1-25%）*50%=1875 万元。由于合作方不是企业的股东，在分配利润

7、时不能通过“利润 分配 -未分配利润”和“应付股利”会计科目核算，而只能记入当期损益并在进行所得税汇算清缴时纳税调增。问题探讨假定 2017年 12月 31 日项目利润为 5000万元，但甲企业截止 2017年度累计未弥补亏损 8000 万元，则乙企业是否依然可以分 配项目利润享受免征企业所得税的优惠呢？公司法第一百六十六条规定： 公司分配当年税后利润时， 应当 提取利润的百分之十列入公司法定公积金。 公司法定公积金累计 额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的， 在依照前款规 定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。公司弥补亏损和提取

8、公积金后所余税后利润，有限责任公司 依照本法第三十五条的规定分配； 股份有限公司按照股东持有的 股份比例分配， 但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除 外。股东会、 股东大会或者董事会违反前款规定， 在公司弥补亏损 和提取法定公积金之前向股东分配利润的， 股东必须将违反规定 分配的利润退还公司。按照公司法的规定， 企业存在尚未弥补亏损前， 不得向股东分 配利润。【2009】31号文件也规定不得在税前分配合作项目的利 润。所以此时合作方分得的收益不能视同股息、 红利享受免征企 业所得税的优惠， 而应该作为利息收入或者提供劳务收入记入应 纳税所得额。 对于房地产开发企业则应根据取得的合规发票作

9、为 企业所得税前扣除的凭据。实务篇 11房地产行业所得税汇算清缴其他注意事项01完工年度后发生成本的税务处理国税发【2009】31 号第二十八条第二款规定： 对应计入成本对象 中的各项实际支出、 预提费用、 待摊费用等合理的划分为直接成 本、间接成本和共同成本 , 并按规定将其合理的归集、分配至已 完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。第三款规定：对销开期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、 发产品和固定资产进行分配， 其中应由已销开发产品负担的部分， 在当期纳税申报时进行扣除， 未销开发产品应负担的成本费用待 其实际销售时再予扣除。举例说明：甲房地产公司开发阳光花园项目，其中

10、住宅2017 年度已完工，并取得竣工备案手续。已知住宅可售建筑面积26 万平方米，已售建筑面积 22 万平方米。共计发生开发成本129080万元，可售面积单位工程成本4965元/ m2。2018年度该项目新发生开发成本支出 2600万元，新增销售面积 3 万平方米。则有新增单位工程成本=2600万元+ 2前m2=100元/ m 2应由以前年度已销开发开品负担的成本=22万m2x 100元/ m2=2200 万元本年销售开发产品计税成本 =3万m2 X （100元/ m 2+4965元/ m2) =15195 万元在 2018年度企业所得税汇算清缴时， 税前扣除开发产品计税 成本=（2200万元

11、+15195万元） =17395万元上述计算方式个人称之为“差额法”。也可以采用重新计算单位工程成本， 再按以前年度已售、 本年销 售和未售区分以前年度已售开发产品计税成本、 本年销售开发产 品计税成本。 根据新计算出的以前年度已售开发产品计税成本减 去原以前年度开发产品计税成本， 得出因新增成本导致前期完工 成本变动应计入本期的扣除金额。 这种计算方式个人称之为“总 额法”。02因土地增值税清算引起亏损的处理由于现行土地增值税采用先预征后清算的征缴管理特殊规定， 在 每一纳税年度预征土地增值税， 待项目达到土地增值税清算条件 时再进行清算， 多退少补。 这就往往导致企业在预缴土地增值税 年度

12、有利润， 而在土地增值税清算年度， 企业所得税汇算清缴时 出现亏损的现象。根据国家税务总局公告 2016年第 81 号规定：1.企业按规定对 开发项目进行土地增值税清算后， 当年企业所得税汇算清缴出现 亏损且有其他后续开发项目的， 该亏损应按照税法规定向以后年 度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目，是指正在开发以 及中标的项目。 2.企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损， 且没有后续开发项目的， 可以按照文件所列举的方法， 计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。特别提醒：1.文件列举的方法中提到的“销售收入”均

13、为税收上的收入，即“预收账款”而非会计上的“业务收入”。同时销售收入包括视同销售房地产的收入， 但不包括企业销售的增值额未超过扣除 项目金额 20%的普通标准住宅的销售收入。2.将清算年度计算的土地增值税向项目开发各年度进行分摊时，向前追溯的年度不受 5 年的限制3. 企业计算的累计退税额，超过其在该项目开发各年度累计 实际缴纳的企业所得税的部分作为项目清算年度产生的亏损， 以后年度结转。但受 5 年的限制。03税会差异的处理由于国税发 【2009】31号文件对房地开发经营业务企业所得税处 理的特殊规定， 导致企业税会差异严重、 纳税调整事项多而复杂， 由某一因素而产生的税会差异调整， 有可能影响到以后若干年度。举例说明： 甲房地产开发企业开发产品中有一会所， 建筑面积 2000平方米，内设休闲、娱乐、餐饮、游泳、健身等