售后回购交易中销售方的会计处理

1、售后回购交易中销售方的会计处理实务与操作 售后回购交易中销售方的会计处理 文 张丽霞 售后回购是指在销售商品的同时，卖方同意El后再将同样或类似的商品购回的特殊销售方式。本文中售后回购所涉及的商品 特指销售方生产的产品。售后回购的存在为企业提供了一种新的融资方式，但售后回购交易中销售方如何进行会计核算呢? 一、售后回购分类 企业会计准则收入对销售收入的实现提出四个条 件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货 方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 ， 也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益 能够流入企业；四是相关的收入和成本能够可靠计量。将售后 回购

2、业务对照上述四个条件，可以看出根据合同或协议判断企 业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是 销售收入能否实现的关键，也是售后回购业务分类的基础 ，具 体分类如下： (一 )当有确凿证据表明售后回购交易满足销售收入实现 条件时，即在协议中约定回购价格按照回购时的市场价格确定 时，表明销售方已将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移 到购货方。销售的商品应该按售价确认收入 ，回购的商品应该 作为购进处理。但是，满足这类情况的售后回购交易必须保证 将来所回购的商品能够保值增值，否则交易是不能继续的。 (二)当有确凿证据表明售后回购交易不满足销售收入实 现条件时，即在协议中明确约定了回购

3、价格，此时依据购货方 是否使用所购商品，可将售后回购交易划分为以下两类： 1如果售后 回购协议规定购买方不能使用所购商品，表明 与所售商品有关的主要风险和报酬并没有转移，购货方不能从 所购商品中获取经济利益。此时该交易应属于融资交易，可以 看作抵押贷款，将收到的款项确认为负债。 2如果售后回购协议规定购买方可以使用所购商品，表明 与所售商品所有权有关的报酬可以转移，购货方能够从该商品 中获取经济利益，此时销售方应将售后回购交易看作是融资借 款和经营出租商品分别处理。 二、售后回购交易中销售方的会计处理 在满足销售收人实现条件时，售后回购交易看作售出和购 进两部分，销售方只需按照售出和购进进行会

4、计处理即可；不 满足销售收入实现条件时，售后回购交易具有融资性质，按照 购买方是否可以使用所购买商品进行会计处理如下。 (一)购买方不可以使用所购商品。当购买方不可以使用所 购商品时，该商品只是存放地点的转移，实质是销售方以所售 商品为抵押取得借款，所得款项应为一种负债。从会计等式角 度看，负债和资产同时增加 ，为了清晰地反映企业融资情况，应 用“其他应付款”科目以售价进行记录。此时，企业售出商品只 是借款的抵押物，为了保证企业资产账面价值不变，可将该商 品从“库存商品”科目转至“抵押贷款商品”科目中，从而明晰资 产状况。回购价格大于原售价的差额，应作为融资成本在回购 期内按期计提利息，计入财

5、务费用。 若回购时商品发生了减值，销售方应在回购后按照资产减 值准则进行处理。 (二 )购买方可以使用所购商品。购买方可以使用所购商 品，且销售方在回购时必须将同样或类似的商品购回。因此，符 合条件的商品必须为非消耗性的商品，即具有类似固定资产 、 无形资产等资产特性的商品。在该种交易下，一方面与所售商 品所有权相关的风险并没有转移到购货方；另一方面，与所售 商品所有权相关的报酬已经转移到了购货方 ，购货方可通过使 用该商品获取经济利益。所以，销售方一方面应作融资处理，另 一 方面应该按照经营租赁租出资产处理。 首先，在售出时销售方按照商品的售价确认融资额，计人 到“其他应付款”科目，并将该商

6、品从库存商品计入到“发出商 品一售后回购”科目中，以准确核算企业的资产使用和保值增值 状况。 其次，在回购期内销售方应作如下会计处理： 第一，为了合理反映核算所售商品由于使用而产生的磨 损，销售方应按期计提折旧。同时，为了约束购买方对所购商品 中国农业会计 2014-一9 实务与操作 毪 磐强 | 薯| 毫 萎鼍 攀 蘩 鬻 j _ 鬟 毳。 毯毫鬣 合理使用，在签订售后回购协议时，销售方应与购买方就商品 的使用程度达成一致，即合理估计该种商品担保余值。因此，销 售方在回购期内应按照(成本一担保余值)回购期，按期对所购 商品计提折旧，并将所计提的折旧看作融资费用 ，计人到“财务 费用”科目借方

7、和“发出商品一售后回购”科目贷方以准确反映 企业资产的价值。 第二，如果销售方用在签订售后回购协议时对所售出商品 投保的方式为所售出商品在回购时保值，则在交纳保险费时按 所交纳的金额计人到“财务费用”科 目借方和“银行存款”科 目 等货币资金类科目的贷方，视为本期的融资费用。如果销售方 负责所售商品的维修业务，可视为销售方对所售商品的保值， 一 方面应将维修费视为当期的融资成本计入“财务费用”科目， 另一方面用货币资金类科目、负债类科目的贷方记录维修所发 生的费用。 如果协议约定购买方负责对所购买商品维修和保险等费 用，则是购买方为了使得所购买商品保值而采取的措施，销售 方不进行会计处理。 第

8、三，在回购期内，销售方应按期计提经营出租收入，具体 值为(原售价一回购价格)回购期，分期计入到“财务费用”科目 和“其他应付款”科目中。由于购货方可以使用所购商品，所以 原售价与回购价格之差 ，可能大于零，可能等于零，也可能小于 零。当大于零时，应该记人到“财务费用”科目的贷方；当等于零 时，不作处理；当小于零时，应计入到“财务费用”科目的借方。 最后 ，在回购时销售方应作如下会计处理 ： 第一 ，偿还融资借款额，即按原计入到“其他应付款”科 目 贷方中的数额、应交的进项增值税额、应计提的最后一期经营 租赁收入 ，借记“其他应付款、应交税费应交增值税(进项 税额 )、财务费用”科 目，按合计数

9、贷记“银行存款”科 目等货币 资金类科 目。 第二 ，计算回购商品的账面价值。根据发出商品明细科 目 计算该回购商品的账面价值计入到“库存商品”科目。 第三，对所回购商品进行减值测试。如所回购商品的担保 余值低于回购时市场价值且不存在第三方担保(如向保险公司 投保)情况下，应按照资产减值准则计提存货跌价准备 ，计入到 “资产减值损失”科目。如果担保余值低于回购时市场价值且存 在第三方担保时，销售方可就现行市价与担保余值之差向保险 公司索赔，借记“其他应收款”科目，贷记“发出商品一售后回购” 科目。 若所回购商品担保余值高于或等于现行市场价值时，不作 处 理。 现举例进行说明。 例1：2007年

10、5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出 的增值税专用发票上注明的销售价格为lOO万元，增值税款为 l7万元。该批商品原账面价值为80万元。商品已经发出，款项已 收到。协议规定：甲企业负责该商品的维修且甲企业应于9月30 日将所售商品购回，回购价为110万元(不含增值税)。购买方可 以使用该商品，并对该商品使用后的担保余值为60万元。 假定2007年6月1日甲企业对该商品进行了维修，发生银行 存款10万元，并假定该项资产在该商品回购时已发生跌价 ，可 收回金额为5O万元。假定不考虑其他因素。具体的会计处理如 下 ： 5月1日发出商品时： 借：银行存款 1170000 贷：应交税费应交增值税(

11、销项税额) 170000 其他应付款 1000000 借：发出商品售后回购 800000 贷：库存商品 800000 在5月1日至9月30日的回购期内，企业应该作如下的处 理 ： 每月按期计提折旧，为(8060)5=4(万元) 借 ：财务费用 40000 贷：发出商品售后回购 40000 确认每期应该收到的“租金收入”，为(100110)5=一2(万 元 ) 借：财务费用 20000 贷：其他应付款 20000 (2007年6月1日发生修理费用 借：财务费用 100000 贷 ：银行存款 100000 9月30日回购商品时，收到增值税专用发票上注明的商 品价款为110万元，增值税为187万元，

12、假定商品已经验收入库， 款项已经支付。 借：其他应付款 (100+42)1080000 应交税费应交增值税(进项税额) 1 87000 财务费用 20000 贷：银行存款 1287000 借：库存商品 600000 财务费用 40000 发出商品累计折旧 (44)160000 贷：发出商品一售后回购 800000 9月30日回购之后，该商品的可收回金额为50万元，低于 账面价值60万元，应计提跌价准备6050=10(万元) 借：资产减值损失 100000 贷：存货跌价准备 100000 最后该批商品账面价值为50万元。 例2：2007年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出 的增值税专用发

13、票上注明的销售价格为100万元，增值税款为 17万元。该批商品原账面价值为80万元。商品已经发出，款项已 中国农业会计2o14_9 困 实务与操作 收到。协议规定：乙企业负责该商品的维修，甲企业应该于9月30 日将所售商品购回，回购价为80万元(不含增值税)，购买方可以 使用该商品，并对该商品使用后的担保余值为60万元。 在2007年5月1日甲企业对该商品回购后的余值向保险公司 投保，费用为60万元。并假定该项资产在该商品回购时已发生跌 价，可收回金额为5O万元。假定不考虑其他因素。具体的会计处 理如下： 5月1日发出商品时： 借：银行存款 1170000 贷：应交税费应交增值税(销项税额)

14、170000 其他应付款 1000000 借：发出商品售后回购 800000 贷：库存商品 800000 ()2007年5月1日甲企业投保费 借：财务费用 600000 贷：银行存款 600000 在5月1日至9月30日的回购期内，企业应该作如下的处 理 ： 每月按期计提折旧，为(8060)5=4(万元) 借：财务费用 40000 贷：发出商品售后回购 40000 确认每期应该收到的“租金收入”，为(10080)5=4(万元) 借：其他应付款 40000 贷：财务费用 40000 9月30日回购商品时，收到增值税专用发票上注明的商品 价款为80万元，增值税为136万元，假定商品已经验收入库，款

15、项 已经支付。 借：其他应付款 (10044)840000 应交税费应交增值税(进项税额) 136000 贷：银行存款 936000 财务费用 40000 借：库存商品 600000 财务费用 40000 发出商品累计折旧 (44)160000 贷：发出商品售后回购 800000 9月30 Et回购之后，该商品的可收回金额为5O万元，低于 账面价值60万元，就跌价金额向保险公司收取价值补偿金 6050=10(万元 )。 借：其他应收款 100000 贷：营业外收入 100000 最后该商品的账面价值为50万元。 作者单位：天津市河东区职工大学 (责任编辑：小 轩) 2010年9月，为贯彻落实中

16、共中央、国务院国家中长 期人才发展规划纲要 (2010-2020年)(以下简称 “纲 要”)总体要求，财政部印发了会计行业中长期人才发展 规划(2010-2020年)(以下简称规划)。规划全面总 结了我国会计人才建设取得的成就和经验，深入分析了 当前和今后一个时期我国会计人才发展面临的新形势 、 新任务和新挑战。如何贯彻落实纲要和规划精神，不 断加强会计人才管理，顺利完成我国会计人才建设之大 业，尽快建立起一支具有中国特色的国际化会计人才队 伍，更好地为我国经济建设服务，值得我们不断探究和深 入思考。 一、会计人才的含义及特点 (一)会计人才的含义。一般来讲，会计人才是指在经 济社会建设中，掌

17、握一定的会计理论及相关专业知识，具 有突出才能，并在会计实践、会计管理、会计教学、会计理 论研究等领域成绩突出，为我国经济建设做出一定贡献的 人才。会计人才是一个发展变化的概念 ，尽管不同的时期 、 不同的经济环境下对会计人才的标准和要求有所不同，但 是，随着经济发展和社会的进步，会计人才的能力和素质 始终是不断发展变化的，并与其所处的经济环境相适应。 因此，会计人才建设应当与时俱进，符合国情、世情需要， 体现时代要求。 2l世纪是知识“爆炸”和人才辈出的世纪。会计人才作 为国家经济建设的生力军，必须具有丰富的现代科学基础 知识和基本技能，熟练掌握会计专业及相关专业理论知 识 ，同时，还要有继续学习的能力和创造性的分析问题、解 决问题的能力。 社会主义市场经济建设需要大量的高素质的会计人 才。我国会计人才一般包括初级会计人才、中级会计人才 和高级会