中级财务会计 第12章 借款费用.ppt

1、中级财务会计 第十二章 借款费用,1.了解企业会计准则第17号借款费用及其应用 指南，熟悉借款费用的内容。 2.掌握借款费用资本化的开始、暂停和停止的条件，区别 专门借款和一般借款利息资本化金额的计算方法，掌握借款 利息、债券折价或溢价、辅助费用和汇兑差额资本化金额 的计算。 3.掌握借款费用的会计处理方法。,学习目标,重点 1.借款费用及其确认和计量 2.借款费用的会计处理 3.涉及专门借款又涉及一般借款，且涉及借款费用暂停 资本化情况下借款利息费用的会计处理 难点 涉及专门借款又涉及一般借款，且涉及借款费用暂停资本化 情况下借款利息费用的会计处理,教学重点与难点,第十二章 借款费用,第一节

2、 借款费用及其确认 第二节 借款费用的会计处理,返回目录,第一节 借款费用及其确认和计量,一、借款费用及其内容 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。 借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。,1.因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息、以及企业应承担带息债务的利息等。 2.借款折价或溢价的摊销主要指折价发行或溢价发行公司债券所导致的折价金额或溢折价金额在债券存续期间每期的摊销额。 3.因取得借款而发生的辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。 4.因外币

3、借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动而对借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额，它是企业借入外币借款所应承担的代价和风险。,二、借款费用的确认原则 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。,符合借款费用资本化条件的存货，主要包括 房地产开发企业开发的用于出售的开发产品、 企业制造用于对外出售的大型机械设备等。 这类存货通常需要经过

4、相当长时间的建造或生产过程，才能达到预定可使用或可销售状态。 其中“相当长时间”，是指为资产的构建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。,三、借款费用应予资本化的借款范围 借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。 专门借款，应当有明确的专门用途，即为构建或生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的合同。 一般借款是指除专门用途以外的其他借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。,四、借款费用应予资本化期间的确定 借款费用资本化期间的确定，包括： 借款费用开始资本化的时间 借款费用暂停资本化的时间 借款

5、费用停止资本化时间,（一）借款费用开始资本化的时间 借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化： 1.资产支出已经发生； 资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。 2.借款费用已经发生； 是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者搜掺用的一般借款的借款费用。 3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。,（二）借款费用暂停资本化的时间 根据企业会计准则第17号借款费用规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中，发生非正常中断、且中断时间连续超过3

6、个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认费用，计入当期损益，直至资产的购建或生产活动重新开始。如果中断是所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。,（三）借款费用停止资本化的时间购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：,1.符合资本化条件的资产的实体

7、建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。 2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。 3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。,购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使

8、用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。 购建或者生产的资产的各部分分别完成，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。,五、借款费用的计量 借款费用的计量从内容上涉及到每期借款费用发生总额的计量、应予资本化的借款费用金额的计量， 每期应当计入当期损益的借款费用金额=当期实际发生的借款费用总额当期应予资本化的借款费用金额后的余额,企业为购建或生产符合资本化条件的资产而借入专门借款 在确定每期专门借款利息资本化的金额时，应当以专门借款当期实际发

9、生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。 在确定一般借款利息费用资本化金额时 应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩，根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定；在确定辅助费用和汇兑差额的资本化金额时，出于简化核算的考虑，可直接根据其实际发生额计算确定，不必与资产支出相挂钩。,第二节 借款费用的会计处理 一、借款利息和折价或溢价摊销 （一）专门借款利息费用 企业发生的专门借款利息费用，在资本化期间内发生的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金

10、额，确定为专门借款利息费用资本化的金额，将其计入符合资本化条件的资产的成本。 在费用化期间发生的，以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用费用化的金额，将其计入当期损益。,【例121】恒大公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为一年零六个月，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。 公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款4 000万元，借款期限为3年，年利率为8%，另外，在2007年7月1日又专门借款8 000

11、万元，借款期限为5年，年利率为10%。借款利息按年支付。 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。 办公楼于2008年6月30达到预定可使用状态。 公司为建造办公楼的支出金额如表121所示。,根据上述资料，恒大公司2006年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下： 1.确定借款费用资本化的期间为2007年1月1日2008年6月30日。 2.计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额 2007年专门借款实际发生的利息金额4 0008%+8 00010%6/12=720（万元） 2008年1月1日6月30日专门借款发生的利息金额=4 0008%6/12+8 000

12、10%6/12=560（万元）,3.计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益 2007年短期投资收益=1 0000.5%6+4 0000.5%6=150（万元） 2008年1月1日6月30日短期投资收益=10000.5%6=30（万元） 4.公司2007年借款利息资本化的金额=720-150=570（万元） 公司2008年借款利息资本化的金额=560-30=530（万元）,5.公司所作的与借款费用资本化有关的会计分录为； 2007年12月31日 借：在建工程 5 700 000 应收利息（或银行存款） 1 500 000 贷：应付利息 7 200 000 2008年6月30日

13、 借：在建工程 5 300 000 应收利息（或银行存款） 300 000 贷：应付利息 5 600 000,（二）一般借款利息费用 一般借款是指除专门借款以外的其他借款。 在借款费用资本化的期间内，为构建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算：,一般借款利息费用资本化的金额 =累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款的资本化率 = 所占用一般借款加权平均利率= 所占用一般借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数 = （ 所占用每笔一般借款本金

14、 每笔一般借款在当期所占用的天数）当期天数,【例12-2】科利公司购建某资产，工程于2007年5月1日开工，2007年各月支出款项及其按年计算的资产累计支出加权平均数如表122所示。该工程没有专门借款，建造过程中占用了一般借款，一般借款是2007年5月1日向银行借入的期限为2年，年利率为10%的长期借款100万元。该工程在2007年底尚未完工。 公司2007年资产支出和按年计算的累计支出加权平均数如表122所示。 资产支出和按年计算的累计支出加权平均数计算表122,根据上述资料，科利公司计算2007年度应予资本化的一般借款利息费用如下： 1.一般借款利息费用资本化金额分步计算 方法一 按月借款

15、费用资本化金额 2007年各月借款费用资本化金额的计算过程如下： 5月份借款费用资本化金额=300 00030/3010%/12=2 500（元） 6月份借款费用资本化金额=300 00030/3010%/12=2 500（元） 7月份借款费用资本化金额=300 00030/30200 00030/3010%/12=4 166.67（元）,8月份借款费用资本化金额=300 00030/30200 00030/3010%/12=4 166.67（元） 9月份借款费用资本化金额=300 00030/30200 00030/3010%/12=4 166.67（元） 10月份借款费用资本化金额=300

16、 00030/30200 00030/30200 00030/3010%/12=5 833.33（元） 11月份借款费用资本化金额=300 00030/30200 00030/30200 00030/3010%/12=5 833.33（元）,12月份借款费用资本化金额=300 00030/30200 00030/30200 00030/30120 00030/3010%/12=6 833.33（元） 全年借款费用资本化金额为36 000元。,方法二 按季度计算一般借款利息费用资本化金额 第二季度借款费用资本化金额=300 0002/310%/4=5 000（元） 第三季度借款费用资本化金额=3

17、00 0003/3200 0003/310%/4=12 500（元） 第四季度借款费用资本化金额=300 0003/3200 0003/3200 0003/3 120 0001/310%/4=18 500（元）,方法三 按年计算借款费用资本化金额 2007年应予以资本化的借款费用 =（300 0008/12200 0006/12200 0003/12120 0001/12）10% =360 00010%=36 000（元） 通过上述计算过程可知，不论一般借款费用资本化金额分步计算还是直接按年计算，其结果相同，只是在计算过程中，资产累计支出加权平均数与资本化率的口径要一致。,【例12-3】乐华公

18、司在2006年1月1日和9月30日为分别借入两项一般借款，其中1月1日借款1 000万元，年利率6%，期限为3年；9月30日借款800万元，年利率8%，期限为2年。企业为建造办公楼没有专门借款，使用了一般借款。在2006年1月1日、7月1日和11月1日分别发生资产支出500万元、500万元和600万元，12月31日办公楼工程完工达到预定可使用状态。,2006年资产累计支出加权平均数 =500360/360500180/36060060/360 =500250100=850（万元） 加权平均利率= 1 000360/3606%800120/3608% 1 000360/36080090/360

19、=76/1 200=6.33% 借款利息资本化的金额=8 500 0006.33%=538 050（元） 借款利息费用化的金额=760 000-538 050=221 950（元）,（1）1月1日借款 借：银行存款 10 000 000 贷：长期借款 10 000 000 （2）1月1日发生资产支出 借：在建工程办公楼建筑工程 5 000 000 贷：银行存款 5 000 000 （3）7月1日发生资产支出 借：在建工程办公楼建筑工程 5 000 000 贷：银行存款 5 000 000 （4）9月30借款 借：银行存款 8 000 000 贷：长期借款 8 000 000,（5）11月1日发

20、生资产支出 借：在建工程办公楼建筑工程 6 000 000 贷：银行存款 6 000 000 （6）12月31日计算借款费用并入账 借：在建工程 538 050 财务费用 221 950 贷：长期借款 760 000 （7）工程完工交付使用 借：固定资产办公楼 16 538 050 贷：在建工程办公楼建造工程 16 538 050,（三）同时存在专门借款和一般借款利息费用 企业同时存在专门借款和一般借款用于构建或生产符合资本化条件的资产时，借款利息资本化的金额，应分别专门借款产生的利息费用资本化的金额和一般借款产生的利息费用资本化的金额进行确定，汇总计算借款利息资本化的金额。,【例124】康泰

21、公司于2007年1月1日动工兴建一幢办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款，工程于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。 建造资产工程支出如下： 2007年1月1日，支出1 500万元；2007年7月1日，支出2 500万元；2008年1月1日，支出1 500万元，累计支出5 500万元。 公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2 000万元，期限为3年，年利率为8%，除此之外，无其他专门借款。办公楼的建造还占用了两笔一般借款： 商业银行长期贷款2000万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。 发放公司债券一亿元，发行日为2

22、006年1月1日，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。 闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%，假定全年按360天计。,根据上述业务，康泰公司2006年2007年与建造办公楼资本化的利息金额计算有关的资料计算确定如下： 1.计算借款产生的利息金额 2007年专门借款产生的利息金额=2 0008%=160（万元） 2007年一般借款产生的利息金额=2 0006%+10 0008%=920（万元） 2008年1月1日6月30日专门借款产生的利息金额 =2 0008%180/360=80（万元） 2008年1月1日6月30日一般借款产生的利息金额 =（2 000

23、6%+10 000）8%180/360=460（万元）,2.计算专门借款利息资本化的金额 2007年专门借款利息资本化的金额=2 0008%-5000.5%6=145（万元） 2008年专门借款利息资本化的金额=2 0008%180/360=80（万元） 3.计算一般借款利息资本化金额 2007年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2 000180/360=1000（万元） 2007年一般借款利息资本化率=（2 0006%+10 0008%）/（2 000+10 000）=7.67% 2007年一般借款利息资本化金额=1 0007.67%=76.7（万元） 2008年占用了一般借款的资产支出加

24、权平均数=（2 000+1 500）180/360=1 750（万元）,2008年一般借款利息资本化率=（2 0006%+10 0008%）/（2 000+10 000）=7.67% 2008年一般借款利息资本化金额=1 7507.67%=134.225（万元） 4.康泰公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下： 2007年借款利息资本化的金额=145+76.7=221.7（万元） 2008年借款利息资本化的金额=80+134.225=214.225（万元） 5.康泰公司在固定资产的建造期间内应予费用化的利息金额 2007年专门借款利息费用化的金额为0 2007年一般借款利息费用化的金额=920

25、-76.7=843.3（万元）,2008年1月1日6月30日专门借款利息费用化的金额为0 2008年1月1日6月30日一般借款利息费用化的金额=460-134.225=325.775（万元） 6.康泰公司与借款费用资本化有关的账务处理如下： 2007年12月31日 借：在建工程 2 217 000 财务费用 8 433 000 贷：应付利息 10 650 000 2008年6月30日 借：在建工程 2 142 250 财务费用 3 257 750 贷：应付利息 5 400 000,（四）存在借款费用暂停资本化情况 在借款费用暂停资本化的期间，不论是专门借款利息还是一般借款利息都要暂停资本化。

26、【例125】安庆公司于2006年4月1日和5月1日分别取得两年期的借款100万元和60万元，年利息率分别为12%和10%，款项存入银行。此两项借款均为一般借款。 2006年开工建造一项固定资产，2006年6月1日和9月1日，为工程分别支出60万元和30万元。 2007年1月1日5月31日，工程人为暂时停工，6月1日正式恢复施工，并于10月1日发生工程支出50万元，该项资产于2007年12月31日建造完毕，达到预计可使用状态。,根据该公司的具体业务，进行会计处理如下： 1.借款 2006年4月1日 借：银行存款 1 000 000 贷：长期借款 1 000 000 2006年5月1日 借：银行存

27、款 600 000 贷：长期借款 600 000 2.发生资产支出 2003年6月1日 借：在建工程 600 000 贷：银行存款 600 000 2003年9月1日 借：在建工程 300 000 贷：银行存款 300 000,3.2006年12月31日，借款费用资本化按年计算 2006年资产累计支出加权平均数 =600 0007/12300 0004/12=450 000（元） 加权平均利率 =1 000 00012%9/1260000010%8/12 1 000 0009/12600 0008/12 =130 000/1 150 000=11.3% 2006年资本化的利息金额=450 00

28、011.3%=50 850（元） 2006年费用化的利息金额=130 00050 850=79 150（元） 根据计算结果作 借：在建工程 50 850 财务费用 78 150 贷：长期借款 130 000,4.2007年10月1日支付工程款 借：在建工程 500 000 贷：银行存款 500 000 5.2007年计算借款费用资本化的金额 资产累计支出加权平均数 =900 0007/12500 0003/12 =525 000125 000=650 000（元） 加权平均利率 =1 000 00012%600 00010% 1 000 000600 000 =180 000/1 600 00

29、0=11.25%,2007年资本化的利息金额 =650 00011.25%=73 125（元） 2007年费用化的利息金额 =180 00073 125=106 875（元） 根据计算结果作 借：在建工程 73 125 财务费用 106 875 贷：长期借款 180 000 6.固定资产完工达到预定可使用状态 借：固定资产 1 523 975 贷：在建工程 1 523 975,【例126】华能公司拟在厂区内建造一幢新厂房有关资料如下： 资料一：2006年1月1日向银行专门借款2 500万元，期限为3年，年利率为12%，每年1月1日付息。 除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2005年1

30、2月1日借入的长期借款3 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。 资料二：由于审批、办手续等原因，厂房于2006年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款1 000万元，工程建设期间的支出情况如下： 2006年6月1日：500万元； 2006年7月1日：1 500万元； 2007年1月1日：500万元； 2007年4月1日：250万元； 2007年7月1日：250万元。,工程于2007年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题于2006年9月1日12月31日停工4个月。 资料三：专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.5%。假定全年按照360天计算

31、，每月按30天计算。 根据上述经济业务，华能公司所作的会计处理如下： 第一部分，计算2006年、2007年全年发生的专门借款和一般借款利息金额。 2006年专门借款发生的利息金额 =2 50012%=300（万元） 2006年一般借款发生的利息金额 =3 0008%=240（万元） 2007年专门借款发生的利息金额 =2 50012%=300（万元） 2007年一般借款发生的利息金额 =3 0008%=240（万元）,第二部分，公司从2006年4月1日开始建造固定资产，9月1日12月31日停工4个月，为固定资产建造发生非正常的中断，且中断期间较长，所以2006年借款利息资本化的期间为4月1日8

32、月31日，共计5个月。2007年9月30日固定资产达到预定可使用状态，2007年借款利息资本化的期间为1月1日9月30日，共计9个月。 第三部分，计算2006年应予资本化的利息金额、应予费用化的利息金额和相应的账务处理,1. 计算2006年借款利息资本化的金额 （1）计算2006年专门借款利息资本化的金额 2006年4月1日8月31日在资本化的期间内，专门借款资本化的利息金额为： 2 50012%5/12-（1 5000.5%2+1 0000.5%1）=125-20=105（万元） （2）计算2006年一般借款利息资本化的金额 2006年4月1日8月31日在资本化的期间内 资产支出占用一般借款

33、的累计支出加权平均数=50060/360=83.33（万元） 一般借款资本化率=8% 一般借款利息资本化的金额=83.338%=6.67（万元） 2006年借款利息资本化的金额为105+6.67=111.67（万元）,2.计算2006年应予费用化的利息金额 （1）计算2006年专门借款利息费用化的金额 2006年1月1日3月31日期间内，专门借款费用化的金额为： 2 50012%3/12-2 5000.5%3 =75-37.5=37.5（万元） 2006年9月1日12月31日期间内，专门借款费用化的金额为： 2 50012%4/12=100（万元） 2006年专门借款费用化的金额=100+37

34、.5=137.5（万元） 或：300-（2 50012%3/12+1 5000.5%2+1 0000.5%1）-105 =137.5（万元）,（2）计算2006年一般借款利息费用化的金额 2006年一般借款利息费用化的金额=240-6.67=233.33（万元） 2006年借款利息费用化的金额=137.5+233.33=370.83（万元） （3）2006年度与借款利息有关的账务处理 借：在建工程 1 116 700 财务费用 3 708 300 应收利息（或银行存款） 575 000 贷：应付利息 5 400 000 第四部分，计算2007年应予资本化的利息金额、应予费用化的利息金额和相应的账务处理 1. 计算2007年借款利息资本化的金