房地产业企业所得税管理操作指南

房地产业企业所得税管理操作指南第一章行业概述房地产通常称为不动产房屋和土地财产，是指土地、建筑物及固定在土地、建筑物上不可分离的部分及其附带的各种建筑项目，具有实物形态、位置固定、不可移动、使用长期等特征。房地产开发与经营是按照城市规划和社会经济发展的需要，在依法取得国有土地使用权后，对土地和地上建筑物、构筑物及其他设施进行开发建设和经营管理的一项综合性社会经济活动，它贯穿于项目规划、开发土地、房屋建造、经营销售、后续管理服务等全过程。在我国房地产开发与经营形式呈多样性按开发对象可划分为土地开发、房屋开发和房地产综合开发；按开发项目可划分为单项开发、综合开发和滚动开发；按开发地点可划分为城市开发、城镇开发和农村开发等。第一节房地产业的业务范围及特点房地产开发经营应当按照经济效益、社会效益、环境效益相统一的原则，通过开发土地取得，对开发项目实施全面规划、合理布局、配套建设等一系列经济活动，对开发项目展开经营管理，使综合效益达到最佳。一、房地产业业务范围房地产开发与经营业务主要有房地产投资与开发、经营与销售、其它业务等。（一）房地产投资与开发。房地产开发企业通过投资购置土地使用权及建筑物行为来展开业务，将投入的货币资金转换为商品资金，是房地产的投资起点。（二）房地产经营与销售。房地产企业在在开发过程中或者完成开发项目以后，对外实施房地产产品预售、销售、租赁或对外投资和分配等行为，是一个通过出售产品转换为货币资金的过程，从而获得相应的利润。现有房地产经营的主要产品类型有商品房（包括别墅、排屋、写字楼、经济适用房、非经济适用房、拆迁安置屋等）、廉租住房以及与生活居住相关的其它相配套设施。其它房地产开发配套设施是指小区会所、附助用房、物业管理场所、体育、休闲配套设施、道路绿化、卫生、学校、邮电通信、用电用水、安保等基础设施。（三）其它业务范围以土地使用权或开发房产实施对外投资开发项目等。二、房地产业基本特点房地产业具有特定的程序性、系统性以及组织的特殊性等特征，规模大、投资高、时间长，具体有（一）操作程序复杂。房地产开发从注册登记，到售后服务，期间要经过开发用地取得、规划设计、建筑承包、竣工验收、对外销售、售后服务等多个环节。（二）投入金额大。由于房地产项目产品的高价值性，且建设开发周期较长，使得其生产过程的资金占用量较大。（三）产业链延伸长。房地产业涉及到工业制造、建筑安装、商业批发零售、交通运输、通信网络、装饰装潢、水、电、服务等许多行业，与其他行业关联度密切。（四）社会影响面广。房地产业涉及到环境改造、百姓安居、劳动就业等，对创建和谐社会和国民经济发展起到举足轻重的作用。（五）投资风险高。由于房地产资金占用量大，投资周期长，市场需求变化快，受宏观经济影响大等，所以房地产业存在较高的风险系数。第二节房地产业的生产经营流程根据我国房地产行业特点，房地产开发生产经营流程主要有注册登记、土地取得、立项与规划、建筑施工、销售管理、产权办理等方面。一、注册登记（一）房地产开发企业应当向县级以上人民政府工商行政管理部门申请登记。工商行政管理部门自收到房地产企业申请之日起30日内，在听取同级房地产开发主管部门的审核意见后予以注册登记。外商投资设立房地产开发企业的，除按照上述规定外，还应当依照外商投资企业法律、行政法规的规定，办理有关审批手续。（二）房地产开发企业自领取营业执照之日起30日内，持有关文件证明材料等，到登记机关所在地的房地产开发主管部门备案。房地产开发主管部门根据房地产开发企业的资产、专业技术人员和开发经营业绩等，对备案的房地产开发企业核定资质等级，资质等级一般分为一、二、三、四级。房地产开发企业应当按照核定的资质等级，承担相应的房地产开发项目。未取得房地产开发资质等级证书的企业，不能从事房地产开发经营业务。二、土地取得我国是一个土地公有制国家，土地权属采取集体所有制和国家所有制两种形式。法律规定任何人不能取得土地的所有权，只能取得土地使用权。建设用地除兴办乡镇企业和村民建设住宅经依法批准使用本集体经济组织农民集体所有的土地，或者乡（镇）村公共设施和公益事业建设经依法批准使用农民集体所有的土地外，任何单位和个人进行建设，需要使用土地的，必须依法申请使用国有土地。根据我国实际情况，房地产开发企业主要从以下五种方式取得国有土地使用权（一）采用招投标方式取得。招标出让土地使用权是指在规定期限内，由符合条件的单位和个人以书面投标形式，竞投某地段土地使用权，招标人根据一定要求择优确定受让人，受让人在办理完一切手续后取得土地使用权方式。（二）采用拍卖方式取得。拍卖出让土地使用权是指在指定时间、公开场合，在土地管理部门拍卖主持人主持下，竞投者按规定方式应价，竞投土地使用权，由出价最高者获得土地使用权的土地出让方式。（三）采取政府行政划拨方式取得。土地使用权划拨是指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该幅土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。一般用于国家机关、城市基础设施、公益事业、国家重点扶持的能源、交通、水利等项目等。（四）从旧城改造与房屋拆迁中取得。是指通过对旧城改造和房屋拆迁取得城市国有土地使用权。拆迁时房地产开发商要与拆迁户签订拆迁协议，并且根据协议约定支付房屋拆迁补偿款。（五）通过协议方式出让取得。是指国家以协议方式将国有土地使权在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金行为。这是一种特殊的取得开发土地使用权方式，通过协议方式取得土地使用权形式的，必须经上级人民政府批准。房地产企业取得土地开发使用权后，还需要凭借建设用地规划许可证，到政府土地行政主管部门申请开发建设用地，办理土地征用划拨或出让等相关手续。三、立项与规划根据我国城市房地产开发经营管理条例规定，房地产开发项目应当符合土地利用总体规划、年度建设用地计划和城市规划、房地产开发年度计划的要求，按照国家有关规定报计划主管部门批准，并纳入年度固定资产投资计划，进行项目审批。房地产开发项目立项批准以后，按照“统一规划、合理布局、因地制宜、综合开发、配套建设”原则，对开发区域内的建筑物、构筑物及配套设施等实行统一规划。由于房地产开发企业取得的开发项目土地已通过国家有关部门总体规划论证，所以开发企业要在这个总体规划的控制范围内，委托有规划设计资格的单位提出初步规划及建筑设计方案，填报建设用地规划许可申请表，报经城市规划行政管理部门审核同意，核发建设用地规划许可证和临时建设用地规划许可证和临时规划许可证。房地产企业在通过建设用地规划审批后，向建设管理部门及时办理建设工程规划许可审批手续，取得建设工程规划许可证。四、建筑施工房地产开发企业在取得建设用地规划许可证和临时建设用地规划许可证和临时规划许可证以及建设工程规划许可证后，采用工程项目招投标方式选择合适的项目建设承包单位和建设工程监理单位。建筑项目承包单位中标房地产开发建设项目后，在建筑施工之前，向建筑管理单位报建建设工程项目，申领建筑工程施工许可证，并申办建筑工程质量监督和施工图设计审查等事项。建设项目施工完成后，由城市建设行政主管部门主持的综合竣工验收并备案，形成竣工决算报告。竣工决算报告需要经有资质的审计部门出具审计报告。五、销售管理房地产开发企业在开发房地产过程中，主要采用预售、现售以及其他方式处置开发的房地产。（一）采取预售方式，也称“期房销售”。预售方式是指房地产开发企业为加速资金回笼，减少投资成本，将正在建设中的房地产预先出售给承购人，由承购人支付定金或房价款的行为。根据城市商品房预售管理办法（建设部令第40号）有关规定，房地产开发企业需要符合下列条件，才能实行预售商品房1已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权；2持有建设工程规划许可证和施工许可证；3按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期；4取得商品房预售许可证。商品房预售时，房地产开发企业应当与承购人签订商品房预售合同，并在签约之日起30日内持商品房预售合同向县级以上人民政府房地产管理部门和土地管理部门办理登记备案手续。（二）采取商品房现售方式，也称“现房销售”。商品房现售是指房地产开发企业将竣工验收合格的商品房出售给买受人，并由买受人支付房价款的行为。根据商品房销售管理办法（建设部令第88号）规定，对商品房现售，应当符合以下条件1现售商品房的房地产开发企业应当具有企业法人营业执照和房地产开发企业资质证书；2取得土地使用权证书或者使用土地的批准文件；3持有建设工程规划许可证和施工许可证；4已通过竣工验收；5拆迁安置已经落实；6供水、供电、供热、燃气、通讯等配套基础设施具备交付使用条件，其他配套基础设施和公共设施具备交付使用条件或者已确定施工进度和交付日期；7物业管理方案已经落实。在符合以上要求后，房地产开发企业应当在商品房现售前，将房地产开发项目竣工验收报告单及符合商品房现售条件的有关证明文件报送房地产开发主管部门备案。销售时，房地产开发企业和买受人应当订立书面商品房买卖合同，并提供住宅质量保证书、住宅使用说明书，买卖双方签订商品房买卖合同以及商品房买卖合同补充协议。在商品住房销售时，对住宅共用的配套设施可根据建设部财务部关于印发住宅共用部位共用设施设备维修基金管理办法的通知（建住房1998213号）文件精神，经购房者与售房单位签定，购房者应当按购房款23的比例向售房单位缴交维修基金，售房单位代为收取的维修基金属全体业主共同所有，不计入住宅销售收入。（三）采取其他方式处置开发房地产。将开发的房地产用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、用作分配给股东或投资人抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为。六、产权办理房地产产权办理是一项产权转移的过程，也是一项房屋权属登记过程，是房地产交易买卖过程中一个不可缺少的重要环节。房屋权属登记是指房地产行政主管部门代表政府对房屋所有权以及由上述权利产生的抵押权、典权等房屋其他权利进行登记，并依法确认房屋产权归属关系的行为。房地产开发商向受让人在办理产权转移之前，需向房产管理部门办理房屋所有权初始登记。在办理初始登记时，房地产开发商应向土地管理和房产管理部门须提交下列资料登记申请书、申请人身份证明、建设用地使用权证明、建设工程符合规划证明、房屋已竣工证明、房屋测绘报告、其他必要材料。第三节房地产开发企业财务核算主要内容及特点一、房地产开发企业财务核算的主要内容（具体核算程序及方法详见第二章）一般来说，房地产开发企业财务核算的内容主要有筹措开发项目所需资金；及时、正确地计算土地开发和各种房屋建设的工程成本，并加强成本管理，降低成本；正确核算开发经营收支，加强经营管理，提高经济效益；强化商品房销售管理工作，及时收回价款；按照国家有关政策，正确地对企业利润进行分配。房地产开发企业生产经营及其商品的特殊性决定了其财务核算的特殊性。由于房地产开发企业的各个阶段特点不同，其财务核算的侧重点也有所不同。具体来说，房地产开发阶段可分为房地产开发企业的设立阶段、开发项目的准备阶段、项目开发阶段、房地产销售阶段及利润分配阶段。（一）设立阶段财务核算的主要内容成立新的房地产开发企业必须按规定办理有关登记注册手续，包括办理企业名称登记、验资、制定公司章程、办理营业执照、银行开户和纳税登记。因此，这一阶段的财务核算重点是注册资本金及筹建费用的核算，核算的难点是对投资方投入的非现金资产（包括存货、固定资产、无形资产）的计价。（二）开发项目准备阶段财务核算的主要内容1取得土地使用权的核算。取得土地使用权是房地产开发企业进行房地产开发的前提，也是开发产品成本的主要组成部分，因此加强土地使用权的核算显得尤为重要，在财务核算中要注重在不同方式下取得土地的核算。2取得项目借款。由于房地产开发项目所用资金量很大，项目借款一般期限较长，在会计上作“长期借款”进行核算。为了反映和监督企业长期借款的借入、应计利息和归还本息的情况，应设置“长期借款”科目。核算的难点与重点是对借款利息费用的核算，包括利息费用的借款化与资本化的计算与处理。3开发前物资准备。包括为开发商品房而购置原材料、固定资产等，财务核算要点是对购入物资的计价以及领用发出时的成本核算。（三）项目开发阶段财务核算的主要内容房地产开发企业在这一阶段的财务核算重点一是房地产开发成本的核算；二是房地产开发产品的核算。1房地产开发成本的核算。房地产开发成本的核算是指企业将开发一定数量的商品房所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位建筑面积成本的过程。主要包括土地开发成本、房屋开发成本、配套设施开发成本及代建工程开发成本的核算。为加强房地开发成本的核算，必须建立和完善成本核算基础工作，正确归集和分配开发成本及费用，准确、完整地提供成本核算资料，及时发现成本管理中存在的问题。2房地产开发产品的核算。开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交订购单位，或者作为对外销售、出租的产品，包括土地建设场地、房屋、配套设施和代建工程。为了正确核算开发产品的增加、减少、结存情况，开发企业应设置资产类“开发产品”账户。该账户借方登记已竣工验收的开发产品的实际成本，贷方反映结转对外销售、转让、结算或出租的开发产品的实际成本。月末借方余额表示尚未销售、转让、结算、或出租的各种开发产品的实际成本。（四）销售阶段及利润分配阶段的财务核算的主要内容1房地产企业的销售业务的核算。销售业务核算主要包括主营业务收入和其他业务收入的核算。房地产销售收入是指房地产开发企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入，包括土地转让收入、商品房（包括周转房）销售收入、配套设施销售收入。2利润分配阶段的财务核算。利润分配是指企业根据国家有关规定和公司章程、投资者协议等，对企业当年可供分配的利润进行的分配。可供分配利润当年实现的净利润年初未分配利润（或年初未弥补亏损）其他转入利润分配的顺序弥补以前年度亏损；提取法定盈余公积；提取任意盈余公积；向投资者分配利润。企业应通过“利润分配”科目，核算企业利润的分配。年度终了后，企业应将全年实现的净利润或发生的亏损额，自“本年利润”科目转入“利润分配未分配利润”，并将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额转入“未分配利润”明细科目。结转后，“利润分配未分配利润”科目如为贷方余额，表明累积未分配的利润数，如为借方余额，则表明累积未弥补的亏损数额。二、房地产开发企业财务核算特点房地产开发企业生产经营及其商品的特殊性决定了其财务核算的特殊性。同其他行业相比，房地产开发企业的财务核算具有以下特点（一）营业收入的特殊性房地产开发企业的特点是要对一定的地区或地段进行总体规划，统一开发和建设，因而开发的内容具有综合性和多样性。房地产开发企业营业收入一般包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施转让收入、其他业务收入等，营业收入的形式具有多样性和特殊性。收入的多样性也导致了营业利润的多样性与特殊性。（二）开发产品成本的核算具有一定的特殊性1核算难度大。房地产开发企业主要从事房地产开发建设活动，其生产成本主要指开发产品的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费用及其他开发费用等。这些成本具备不同的特性、涉及不同的专业领域，从而导致成本的核算难度较大。2核算时间跨度大。房地产项目开发的周期较长，少则12年，多则超过5年，使房地产成本费用核算的时间跨度很大。3成本核算的差异性较大。不同的房地产项目受地域、项目定位、产品功能、用途、规模等各方面因素的影响很大，导致不同项目之间的差异性很大，每个项目都或多或少有自己的特点。（三）参与利润分配形式多样性房地产开发企业的投资主体具有相当的广泛性，而且参与方式也具有一定的特殊性，最为常见的是进行项目投资合作（企业并不在工商管理部门进行注册资本变更登记），项目完成后投资合作也即完成，合作双方根据项目的盈利情况进行利润分配，而且利润分配的形式也不尽相同，既有按现金分配的，也有按产品分成的。较其他企业而言，参与利润分配的分式有其显著的特点。第二章会计利润与应纳税所得额确认和计算的差异中华人民共和国企业所得税法规定“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”用公式表示为应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入扣除额允许弥补的以前年度亏损企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。权责发生制是从企业经济权利和经济义务是否发生作为计算应纳税所得额的依据，注重强调企业收入与费用的时间配比，要求企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。本章主要阐述房地产企业各种收入和成本费用支出的会计核算与税务处理，以此来说明房地产企业的会计利润与应纳税所得额的差异，通过纳税调整来正确计算房地产企业的应纳税所得额。第一节收入的会计核算与税法处理一、收入的确认原则（一）会计核算的收入确认原则开发产品销售收入会计上的确认必须满足以下五个条件1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3收入的金额能够可靠地计量；4相关的经济利益很可能流入企业；5相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。（二）税收上开发产品销售收入确认的原则除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现1商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3收入的金额能够可靠地计量；4已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（三）确认原则的会计与税法的差异企业所得税收入确认条件与企业会计准则趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，唯一所不同的是只要满足了税法所设定的四个条件，即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收入，这是因为税法是从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50。二、收入范围（一）会计核算的收入范围收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。房地产企业收入核算的内容，主要包括商品房销售收入、土地转让收入、配套设施转让收入、代建工程收入、各种开发产品出租租金收入和售后服务及其他服务收入。（二）税收上房地产开发企业的收入范围新企业所得税法规定“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括1销售货物收入；2提供劳务收入；3转让财产收入；4股息、红利等权益性投资收益；5利息收入；6租金收入；7特许权使用费收入；8接受捐赠收入；9其他收入。具体到房地产开发企业而言，收入主要包括商品房销售收入（减去前期已经预售的收入）、预售收入、土地使用权转让收入、视同销售收入、代建工程和劳务收入、商品房及周转房租赁收入、以及税收法律、行政法规规定的其他应税收入。（三）收入范围的会计与税法的差异税法中的收入总额，其内容往往比会计准则规定更广，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。而会计收入准则只规范销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。三、开发产品销售收入（一）开发产品销售收入的会计核算房地产企业的开发产品包括商品房、土地、配套设施和代建工程等。房地产企业的开发产品，具有商品的一般特性，因而开发产品销售收入的确认应依据开发产品竣工验收后签订的购销合同。1现房销售方式。由于有现房供应，在办妥开发产品移交手续后，即可确认收入。在采用一次性全额付款结算销售时，在销售合同生效日，已符合会计确认收入的条件。2预售方式销售。房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式购销合同，所收到的均为预售房地产款，一律不确认收入，其款项暂记入“预收账款”科目。因预收房地产款而交纳的营业税费等暂在“应交税费一应交营业税”等科目核算。开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照购销合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现，借记“预收账款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转销售成本。例某房地产开发企业，第一年办妥一楼盘预售证，收取预售收入2000万元；第二年实现上述楼盘80的销售收入，即1600万元，结转销售成本1000万元。营业税率为5（其他税费不考虑）。第一年收到预收款借银行存款20000000贷预收账款20000000缴纳营业税2000000051000000元借应交税费一应交营业税1000000贷银行存款1000000第二年确认收入借预收账款16000000贷主营业务收入16000000结转销售成本借主营业务成本10000000贷开发产品商品房10000000按配比原则结转营业税金借主营业务税金及附加800000贷应交税费一应交营业税8000003有些房地产企业不采用预收款方式销售开发产品，而采用分期收款、委托代销、委托包销和一次性全额付款等结算方式销售。（1）采用分期收款方式销售房地产。在办妥移交手续后，先将“开发产品”转入“分期收款开发产品”科目。按购销合同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；按开发产品全部销售成本占全部销售收入的比率计算确定当期应结转的销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“分期收款开发产品”科目。例某房地产企业销售一块自行开发的商品性土地，成本为800万元，销售合同作价1000万元，约定在土地移交后的第一年末收取价款的60，第二年末再收40，营业税率5（其他税费不考虑）。移交土地时借分期收款开发产品10000000贷开发产品商品性土地10000000第一年末借银行存款或应收账款6000000贷主营业务收入6000000如价款已收借主营业税金及附加300000贷应交税费一应交营业税300000借应交税费一应交营业税300000贷银行存款300000结转销售成本借主营业务成本4800000贷分期收款开发产品4800000第二年末再按40的价款和成本比率作相应的会计处理。（2）房地产企业采用委托代销方式销售的，应增设“委托代销商品”科目核算协议签订的委托销售的开发产品，收到受托方代销清单后确认收入。例某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，计划委托某房产中介公司代销，协议约定售价为100万元，营业税率5；中介公司按售价的2收取手续费。代销协议生效时借委托代销商品800000贷开发产品商品房800000收到代销清单借应收账款1000000贷主营业务收入1000000结转营业税和销售成本借主营业税金及附加50000贷应交税费一应交营业税50000借主营业务成本800000贷委托代销商品800000结转手续费借营业费用20000贷应收账款20000收到价款时借银行存款980000贷应收账款980000（3）如为视同买断方式代销，则该房产企业在收到代销清单时，直接按协议约定的售价确认收入额，不用结转手续费。如果采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。如上例代销合同约定保底售价为100万元，超过保底价销售则按1比1双方分成。如实际收到代销清单代上实际售价为120万元，则房地产企业应确认收入110万元。（4）房地产企业还可与他人（包销人）订立开发产品包销合同，约定房地产企业将其开发产品交由包销人以开发商的名义销售，包销期满未销售的房屋，由包销人按照合同约定的包销价格购买。包销人可以高于包销合同约定的价格向购房人出售包销的开发产品。在包销形式下，根据会计准则及制度，房地产企业应在包销合同生效日进行确认收入的会计核算，并同时结转包销手续费、营业税和销售成本。（二）价外收入的会计核算房地产企业的价外收入是指房地产企业在销售或出租开发产品时向客户收取的价款以外的各种费用。包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、优质费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收入。房地产企业的价外收入根据不同性质，应计入不同的会计科目。对手续费收入可计入“其他业务收入”，集资费冲减“财务费用”，奖励费、优质费冲减“管理费用”，返还利润、违约金可计入“营业外收入”，而代收款项、代垫款项和需上缴的基金应计入“其他应付款”或“其他应收款”等往来账。例某房地产公司销售一个自行开发的店面，总建筑面积为100平米，单价1万元，收取总价款100万元，按每平米20元收取维修基金，该维修基金日后由房产公司统一解缴当地住房管理机构，另按每平米10元收取优质费，上述收取的款项全部存入银行。借银行存款1003000贷主营业务收入1000000其他应付款维修基金2000管理费用优质费1000（三）开发产品销售收入和价外收入的税收处理房地产开发企业开发、建造用于出售的住宅、商业用房、以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现1采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。2采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。3采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。4采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现（1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。（2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。（3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。（4）采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述（1）至（3）项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。5房地产开发企业以买一赠一（如购房赠车）等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。6开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。（四）产品销售收入的会计与税收的差异1预售收入转作销售收入的差异按税法规定，开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。但根据会计准则的有关规定，在房地产企业未将开发产品移交给购房户前不能确认为收入，仍应按“预收账款”进行管理。2银行按揭方式销售开发产品的差异按税法规定，采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。但根据会计准则的有关规定，在房地产企业未将开发产品移交给购房户前不能确认为收入，仍应按“预收账款”进行管理。3代收代垫款项的差异根据税法规定，开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。但在会计核算上对代收代垫款项均不作为收入处理。4售后回购业务的差异售后回购业务在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账务处理，不确认收入，体现谨慎性原则，也确保了会计信息的真实性和可靠性。而税法规定，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。5售后回租业务的差异新会计准则规定，在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主承租人而言，无论所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延。在形成经营租赁的售后租回交易方式下，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，无论所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延。但税法将售后回租分解为视同销售商品和租赁两项经济业务，在销售商品时确认收入。四、建造合同收入（一）建造合同收入的会计核算建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同的特征1先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定；2资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年3所建造的资产体积大，造价高；4建造合同一般为不可取消的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。房地产企业的建造合同一般是房地产企业与建设单位签订的代建合同，而且以固定造价合同为多见。房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行；如果符合建造合同的条件，并且有不可撤销的建造合同的情况下，也可按照建造合同收入确认的原则，按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。新准则明确了合同收入的确认原则，跨年度的建造合同应在资产负债表日确认合同收入与合同费用，当期完工的建造合同应在完工的当期确认合同收入，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入应在满足确认合同收入的条件的当期确认为合同收入。建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入；结果不能可靠估计的，应区分合同成本能够收回和不能够收回两种情况分别确认。合同成本能够收回的，按照能够收回的金额确认为合同收入；合同成本不能够收回的，应把发生的合同成本确认为合同费用，不确认合同收入。当建造合同的结果不能可靠估计的影响因素消除时，应当按照完工百分比法重新确认合同收入。企业可以根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定的完工进度确定完工百分比法的合同完工进度，在资产负债表日，按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。合同预计总成本超过合同总收入的，应计提减值准备。（二）建造合同收入的税收处理房地产开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作量等方法确定。（三）建造合同收入的会计与税收的差异1税法规定房地产开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入。但会计准则或制度规定，跨年度的建造合同应在资产负债表日确认合同收入与合同费用。因而在实践中，对跨年度但持续时间不超过12个月的建造合同的会计与税收处理存在着明显的差异。例丙房产公司与当地某电力公司签订代建合同，前者为后者建一幢住宅楼，合同约定工期11个月，从当年3月初动工至明年1月底完成，总造价1000万元，预算成本800万元，当年实际发生成本700万元。按会计准则，该建造合同由于在不同会计年度完成，应按完工百分比法确定收入。第一年计算完工程度875（700800100），确认账面收入875万元（1000875），成本700万元，利润175万元。但按税法，由于工期不超过12个月，可在明年1月完工时，再申报收入1000万元及实际成本，并计算应纳税所得。2对于跨年度的建造合同，在资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的，会计上按完工百分比法确认建造合同收入，税法上按完工进度或完成的工作量确认收入，两者的处理基本一致。但对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调企业经营中可能出现的风险，从谨慎性原则出发，根据预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分、或者不确认建造合同收入；而税法按权责发生制原则，不考虑企业的经营风险，依然按完工进度确认建造合同收入。例2008年初，甲建筑公司签订了一项总金额为10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于2008年2月开工，将在2009年6月完工，预计工程总成本为8000000元。截至2008年12月31日，该项目已经发生的成本为5000000元，预计完成合同还将发生成本3000000元，已结算工程价款4000000元，实际收到2500000元。2008年12月31日，甲公司得知乙公司2008年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。甲公司的税务处理根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2008年，该项工程的完工进度为625（50000008000000），应确认收入6250000元（10000000625）、成本5000000元（8000000625）。2007年，税务上确认建造合同所得1130000元（62500005000000120000）。甲公司的会计处理根据新准则的规定，2008年12月31日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500000元确认为收入，同时将发生的合同成本5000000元全部确认为当期费用。实际发生合同成本时借工程施工5000000贷应付工资（原材料等）5000000结算工程价款时借应收账款4000000贷工程结算4000000收到工程价款时，借银行存款2500000贷应收账款2500000确认建造合同的收入、费用时，借主营业务成本5000000贷主营业务收入2500000工程施工合同毛利2500000计提营业税时，借营业税金及附加120000贷应交税费应交营业税1200002007年，会计上确认建造合同的收益2620000元（25000005000000120000）。差异分析2007年，对于此项建造合同，会计上确认收益2620000元，税务上确认所得1130000元，会计处理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额3750000元。3房地产开发企业对建造的资产价值，在期末应当对其进行减值测试，如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。而税法则对企业提取的损失准备不予认可，应作纳税调整处理，合同完工时，转回的减值准备应作反方向纳税调整。五、开发产品出租租金收入（一）开发产品出租租金收入的会计核算出租开发产品是指用于出租经营的土地和房屋等开发产品。它们的盈利是以收取租金的方式逐步实现的。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，可以根据目的不同，分成二类情形，一是企业将开发产品进行临时性出租取得租金收入，其目的仍是出售；二是企业出租开发产品目的就是为了赚取租金而非出售。根据企业会计准则第3号投资性房地产的有关规定，二类情形的会计处理有所不同，分别阐述如下1对企业临时性出租开发产品的核算企业临时性出租开发产品，此时的开发产品还不符合投资性房地产的有关规定，应当设置“出租开发产品”科目，并在“出租开发产品”科目下设置“出租产品”和“出租产品摊销”二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经管的土地和房屋的实际成本以及出租产品的摊销。（1）出租开发产品增加的核算企业开发完成的用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本，借记“出租开发产品出租产品”账户，贷记“开发产品”账户。（2）取得租金收入核算房地产企业取得租金价款或收取租金的凭证，应借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户。（3）出租开发产品摊销的核算出租开发产品在租赁经营期间，由于损耗等原因，其价值会逐渐减少。企业应根据出租开发产品的原始价值、净残值和预计摊销年限，计算其损耗价值，并按月摊销计入主营业务成本或其他业务成本。出租开发产品摊销额的计算公式如下出租开发产品年摊销率（1净残值率）/预计摊销年限100出租开发产品月摊销率出租开发产品年摊销率12出租开发产品月摊销额应计提摊销的出租开发产品原始价值该出租开发产品月摊销率企业按月计提出租产品摊销时，借记“主营业务成本出租产品”、“其他业务成本出租产品”账户，贷记“出租开发产品出租产品摊销”账户。（4）出租开发产品修理的核算出租开发产品在租赁期间发生的修理支出，数额不大的直接计人“主营业务成本出租产品”、“其他业务成本出租产品”账户，若数额较大，为了均衡各月的成本负担，可先在“待摊费用”账户核算，再分期摊记入“主营业务成本出租产品”、“其他业务成本出租产品”账户。（5）出租开发产品减少的核算企业改变出租产品用途，将其作为商品对外销售，应于销售实现时按售价借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入商品房销售”账户；同时，按出租产品摊余价值借记“主营业务成本”账户，按出租产品累计已提摊销额借记“出租开发产品出租产品摊销”账户，按出租产品原始价值贷记“出租开发产品出租产品”账户。例某房地产企业将自行开发的一店面房出租，账面原值为300000元，预计使用年限为40年，净残值率4，月租金为1000元，营业税率为5。投入出租时借出租开发产品出租产品300000贷开发产品店面房300000每月收取租金借银行存款1000贷主营业务收入商品房出租1000每月摊销时出租开发产品年摊销率（1净残值率）/预计摊销年限100（14）/4010024出租开发产品月摊销率出租开发产品年摊销率1224/1202出租开发产品月摊销额应计提摊销的出租开发产品原始价值该出租开发产品月摊销率30000002600元借主营业务成本600贷出租开发产品出租产品摊销600结转营业税借主营业务税金及附加50贷应交税费一应交营业税50数年后原租赁经营的房屋对外销售，双方协议作价为200000元，账面累计已提摊销额为180000元，现企业已收到一张金额为200000元的支票并将房屋移交买主，营业税率5。收到房屋销售款时借银行存款200000贷主营业务收入商品房销售200000房屋销售当月末结转其销售成本时借主营业务成本商品房销售120000出租开发产品出租产品摊销180000贷出租开发产品出租产品300000结转营业税借主营业务税金及附加10000贷应交税费一应交营业税10000（二）投资性房地产的会计核算根据投资性房地产准则的规定,投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时,通常应当采用成本模式,企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,才允许采用公允价值计量模式。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。1采用成本模式计量的投资性房地产（1）企业将开发产品转换成投资性房地产时，应当按该项开发产品在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面价值余额，贷记“开发产品”。（2）按月计提折旧，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。（3）取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。（4）投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定，计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。2采用公允价值模式计量的投资性房地产（1）企业将开发产品转换成投资性房地产时，应当按该项开发产品在转换日的公允价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面价值余额，贷记“开发产品”科目。同时，转换日公允价值小于账面价值的，其差额计入“公允价值变动损益”的借方，反之则记入“公允价值变动损益”的贷方。（2）平常不对投资性房地产计提折旧，只需要在会计期末按照公允价值调整其账面价值。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产”科目，贷记“公允价值变动损益”，反之，作相反分录。（3）取得租金收入时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。（二）开发产品出租租金收入的税收处理对于房地产企业出租开发产品业务，国税发200631号规定“开发企业将开