[金融投资]江苏南京土地高级顾问银行理财顾问销售代表投资理财顾问

第二十三章CPA政策、CPA估计变更和差错更正考情分析本章内容基本无变化，是历年考试的重点章节，CPA政策变更和差错更正是经常出综合题的内容，考生应予以特别重视。从近三年试题看，各种题型均有出现。客观题主要涉及CPA政策变更和CPA估计变更的判断；计算及CPA处理题主要是CPA政策变更的核算，具体涉及CPA政策变更累积影响数的确定、CPA政策变更的CPA处理和财务报表的调整等内容。资产负债表日后事项结合前期差错更正的CPA处理是综合题中非常典型的题目，CPA差错可能与其他很多章节结合进行考查，如固定资产、无形资产、收入、债务重组和非货币性资产交换等。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题计算及CPA处理题综合题合计2007年2分2分2006年1分16分17分2005年2分10分12分本章主要考点1CPA政策变更的概念及判断2CPA估计变更的概念及判断3CPA政策变更追溯调整法的CPA处理和CPA报表的调整4CPA估计变更的CPA处理5前期差错更正的CPA处理6与资产负债表日后事项有关的差错更正的CPA处理重要考点解析追溯调表调账（2324章）追溯调表调账有三种情况（注意下面所讲的口诀根据我国报表的情况总结，不涉及提供连续几年比较报表的情况）1、CPA政策变更方法、原则、基础的改变。如2000年、2001年用了旧方法，2003年开始用新方法，则就是政策变更，CPA处理时用追溯调整法，追溯到2000年。CPA政策变更追溯调账时分两种情况资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“利润分配未分配利润”CPA政策变更不允许用以前年度损益调整。追溯调表时分两种情况资产负债表上的科目变化年度年初数利润表上的科目变化年度上年数2前期重大CPA差错更正追溯调账时，资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“以前年度损益调整”3资产负债表日后事项中的调整事项。假设2007年的报告于2008年12月31日批准对外报出，2007年销售的产品于2008年2月1日被退回，则应该作为日后调整事项。追溯调账时资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“以前年度损益调整”第一节CPA政策及其变更一、CPA政策概述CPA政策，是指企业在CPA确认、计量和报告中所采用的原则、基础和CPA处理方法。原则，是指按照企业CPA准则规定的、适合于企业CPA核算所采用的具体CPA原则；基础，是指为了将CPA原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；CPA处理方法，是指企业在CPA核算中按照法律、行政法规或者国家统一的CPA制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体CPA处理方法。CPA政策具有以下特点第一，CPA政策的选择性。CPA政策是在允许的CPA原则、计量基础和CPA处理方法中作出指定或具体选择。第二，CPA政策的强制性。在我国，CPA准则和CPA制度属于行政法规，CPA政策所包括的具体CPA原则、计量基础和具体CPA处理方法由CPA准则或CPA制度规定，具有一定的强制性。企业必须在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的CPA政策。第三，CPA政策的层次性。CPA政策包括CPA原则、计量基础和CPA处理方法三个层次。其中，CPA原则是指导企业CPA核算的具体原则，CPA基础是为将CPA原则体现在CPA核算而采用的基础。CPA处理方法是按照CPA原则和计量基础的要求，由企业在CPA核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体CPA处理方法。CPA原则、计量基础和CPA处理方法三者之间是一个具有逻辑性的、密不可分的整体，通过这个整体，CPA政策才能得以应用和落实。企业应当披露重要的CPA政策，不具有重要性的CPA政策可以不予披露。企业应当披露的重要CPA政策包括（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（3）投资性不动产的后续计量，企业对投资性不动产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。（4）固定资产的初始计量，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。（6）无形资产的确认，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的CPA原则。（9）合同收入与费用的确认，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。（10）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费用化。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（12）其他重要CPA政策。二、CPA政策变更CPA政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的CPA政策改用另一CPA政策的行为。一般情况下，企业采用的CPA政策，在每一CPA期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。在下述两种情形下，企业可以变更CPA政策第一，法律、行政法规或者国家统一的CPA制度等要求变更。按照法律、行政法规以及国家统一的CPA制度的规定，要求企业采用新的CPA政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的CPA制度的规定改变原CPA政策，按照新的CPA政策执行。第二，CPA政策变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的CPA信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的CPA政策所提供的CPA信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有CPA政策，按变更后新的CPA政策进行CPA处理，以便对外提供更可靠、更相关的CPA信息。下列两种情况不属于CPA政策变更第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的CPA政策。企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁CPA处理方法核算，由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别（两项业务），因而改变CPA政策不属于CPA政策变更。第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的CPA政策。该企业低值易耗品在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗品（按照新的CPA准则，低值易耗品通过“周转材料”核算）处理方法后，对损益的影响也不大，属于不重要的事项，CPA政策在这种情况下的改变不属于CPA政策变更。三、CPA政策变更与CPA估计变更的划分第一，以CPA确认是否发生变更作为判断基础。一般地，对CPA确认的指定或选择是CPA政策，其相应在的变更是CPA政策变更。CPA确认的变更一般会引起列报项目的变更。第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。企业CPA准则基本淮则规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项CPA计量属性，是CPA处理的计量基础。一般地，对计量基础的判定或选择是CPA政策，其相应的变更是CPA政策变更。第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据企业CPA准则第1号存货的规定，将采购费用列入存货成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是CPA政策变更。第四，根据CPA确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是CPA政策，而是CPA估计，其相应的变更是CPA估计变更。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是CPA估计，不是CPA政策。企业可以采用以下具体方法划分CPA政策变更与CPA估计变更分析并判断该事项是否涉及CPA确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是CPA政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为CPA估计变更。【例题1多选题】下列各项中，属于CPA政策变更的有（）。（2007年）A存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C投资性不动产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法E应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法答疑编号812230101【答案】CD【解析】选项ABE属于CPA估计变更。四、CPA政策变更的CPA处理发生CPA政策变更时，有两种CPA处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更CPA政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的CPA政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。对于比较财务报表可比期间以前的CPA政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。追溯调整法通常由以下步骤构成第一步，计算CPA政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录（追溯调账）；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额（追溯调表）；第四步，附注说明。CPA政策变更累积影响数，是指按照变更后的CPA政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。CPA政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额（1）在变更CPA政策当期，按变更后的CPA政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更CPA政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得（对照P474页表格232）第一步，根据新CPA政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种CPA政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算CPA政策变更的累积影响数。对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。【例231】甲公司205年、206年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的CPA资料比较齐备，可以通过CPA资料追溯计算。假设所得税税率为25，公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股。答疑编号812230201两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表231所示表231两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位元成本与市价孰低205年年末公允价值206年年末公允价值A股票450000051000005100000B股票11000001300000根据上述资料，甲公司的CPA处理如下1计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表232所示表232改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位元时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异205年末51000004500000600000150000450000206年末1300000110000020000060000150000合计640000056000008000002000006000002编制有关项目的调整分录（1）对205年有关事项的调整分录对205年有关事项的调整分录借交易性金融资产公允价值变动600000贷利润分配未分配利润600000（代替公允价值变动损益）借利润分配未分配利润（代替所得税费用）150000贷递延所得税负债150000合起来就是借交易性金融资产公允价值变动600000贷利润分配未分配利润450000递延所得税负债150000调整利润分配借利润分配未分配利润（45000015）67500贷盈余公积67500（2）对206年有关事项的调整分录调整交易性金融资产借交易性金融资产公允价值变动200000贷利润分配未分配利润200000借利润分配未分配利润50000贷递延所得税负债50000合起来就是借交易性金融资产公允价值变动200000贷利润分配未分配利润150000递延所得税负债50000调整利润分配借利润分配未分配利润（15000015）22500贷盈余公积225003财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报207年财务报表时，应调整207年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。章财务报告本章考情分析本章主要考点1资产负债表的编制2利润表的编制3所有者权益变动表的编制4现金流量的具体分类5现金流量表具体项目的计算6报告分部的确定7分部信息的披露8关联方关系的判断9关联方信息的披露10金融工具的披露11中期财务报告的编制要求12中期财务报告附注的编制要求第一节财务报告概述财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。一、财务报表的定义和构成财务报表至少应当包括下列组成部分（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益变动表；（5）附注。财务报表可以按照不同的标准进行分类（1）按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。中期财务报表包括月报、季报和半年报等。（2）按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。二、财务报表列报的基本要求（一）遵循各项CPA准则进行确认和计量（二）列报基础在编制财务报表的过程中，企业管理层应当对企业持续经营的能力进行评价。在非持续经营情况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。（三）重要性和项目列报1性质或功能不同的项目，一般应当在财务报表中单独列报，比如存货和固定资产在性质上和功能上都有本质差别，必须分别在资产负债表上单独列报。2性质或功能类似的项目，一般可以合并列报，比如原材料、低值易耗品等项目在性质上类似，可以合并列报，合并之后的类别统称为“存货”进行单独列报。（四）列报的一致性（五）财务报表项目金额间的相互抵销财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用不能相互抵销，即不得以净额列报。下列两种情况不属于抵销，可以以净额列示（1）资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。（参照教材P284页资产负债表）（2）非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更有利于报表使用者的理解，也不属于抵销。（处置固定资产）（六）比较信息的列报企业在列报当期财务报表时，至少应当提供所有列报项目上一可比CPA期间的比较数据。（七）财务报表表首的列表要求（八）报告期间企业至少应当编制年度财务报表。可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况，比如企业在年度中间（如3月1日）开始设立等，在这种情况下，企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因，并应当说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。江苏中大土地不动产评估有限公司JIANGSUZHONGDAREALESTATEAPPRAISALCO,LTD联系人桑经理联系电13382036813邮箱2295347524QQCOM（应替换为）公司总部地址南京市广州路228号南京大学鼓楼高校国家大学科技园江苏中大土地不动产评估有限公司（中大）发轫于我国著名高等学府南京大学，专职从事土地不动产（不动产）评估的专业性技术型股份制有限责任公司。中大自1996年注册成立以来，历经南京南大不动产评估中心（校）、南京南大工程检测中心（合）、江苏中大不动产评估咨询有限公司等，于2005年更名为现名。中大取名于“天下正道不偏为中，海纳百川有容乃大”的儒学理念。目前，中大拥有土地评估全国级资质、不动产评估贰级资质和地质灾害危险评估丙级资质，是江苏省不动产评估师协会常务理事单位，拥有江苏省土地评估师协会与江苏省不动产评估师协会常务理事各1人，南京市仲裁员（不动产类）1人，南京市房屋征收评估专家2人，注册土地评估师28人，注册不动产评估师17人，南京市认定的房屋征收评估专业人员5人，是江苏省、南京市房屋征收评估与司法仲裁鉴定评估的入选机构，与众多金融机构有持续而良好的业务合作关系。在苏州、无锡、常州、镇江、扬州、南通、泰州、淮安、连云港、盐城等市以及张家港、常熟、宜兴、启东、江阴、东海等市（县）设有分支机构。中大紧紧信托南京大学学科与人才综合优势，学习日本式管理，瞄准德国式质量，以经营行业一流的标杆性企业为目标，建立了比较完整的企业管理制度和相关管理办法，树立品牌意识、质量意识和服务意识，强化风险管理，赢得了良好的社会声誉和商业信誉。服务类型无论您有怎样的物业评估与咨询需求，中大将为您提供优质的服务，助推您期望的实现。中大提供的服务类型主要有土地评估1城镇与农用土地分等定级；2城镇基准地价评估与地价动态监测；3土地征收价格评估；4国有建设用地使用权出让评估；5司法仲裁与征税涉及的土地评估；6企业上市、股份制改造涉及的土地评估；7抵押、转让、租赁等市场行为的土地评估。不动产评估1房屋征收评估；2不动产涉税评估；3司法仲裁涉及的不动产评估；4资产处置涉及的不动产评估；5抵押、转让、租赁、继承等行为的不动产评估；6其他特殊类型（如岸线资源、海域使用权）的不动产评估。其他1地质灾害危险性评估；2土地利用规划编制；3土地整治项目规划设计；4不动产投资可行性研究；5不动产市场分析与咨询。质量效率合作共赢中大在积极投身于市场经济浪潮的过程中，十分注重企业自身内功的修炼与提升，在规范企业结构的同时，不断吸收优质的有经验的土地评估师与不动产评估师，鼓励员工积极参与土地评估师与不动产评估师的考试与注册工作，并逐步完善企业的相应专业服务资质，成为公司业务拓展、质量管理和服务社会的基础和平台。严谨求实诚信规范业务流程中大愿意提供涉及土地与不动产领域的各种类型、不同目的的评估服务，并致力于为各级政府部门、金融机构以及各类大型经济实体提供不动产领域全方位高水平的咨询顾问式服务，如宏观决策论证、重大课题调研、区域开发分析、投资项目咨询等，并做到及时与业务协作单位联系、沟通，努力为客户提供专业、周到、高效、优质的服务。评估业务流程1双方接洽沟通；2签订委托协议；3提供基础资料；4外业现场勘查；5内业测算评估；6支付评估费、交付评估报告；7技术资料归档；8后续服务与完善。客观公正独立合法学术与奖励依托南京大学综合优势，中大在积极参与市场、服务社会的同时，十分注重土地不动产评估领域的学术研究。曾出版不动产评估、中国土地市场发展与预警等著作，发表基于土地成本和居住品质的保障住房选址研究、城镇土地等级体系研究、论不动产评估原则等论文数十篇，在土地不动产评估领域奠定了坚实的理论基础。此外，中在积极参与国家及省、市土地不动产评估学会（协会）的工作，曾多次参与中国不动产评估师执业资格考试辅导教材审核、考试命题与阅卷等工作，参与江苏省及其他省市土地评估师、不动产评估师继续教育培训授课等工作，曾获全省不动产评估行业先进企业等荣誉称号。源于著名高校基于专业品质联系人桑经理联系电13382036813邮箱2295347524QQCOM（应替换为）公司总部地址南京市广州路228号南京大学鼓楼高校国家大学科技园经营范围土地和不动产评估、土地登记代理、土地规划、土地整理、不动产经纪、地质灾害危险性评估、地质灾害治理工程设计、土地信息系统软件开发、环境影响评价与治理；编制项目建议书、项目可行性研究报告。主要业绩中大十分注重市场开拓与品质服务。近年承接的土地不动产评估业务数量逐年上升，涉及的评估目的不断增多，评估类型不断丰富，评估区域不断拓展。每年评估的土地超过1000宗，评估面积超过800万平方米；房产超过3000宗（含个人房产），评估面积超过500万平方米；各种类型的房屋征收评估超过5万平方米。同时还涉及军事用地、海域使用权、岸线资源等特殊类型的评估。镇江新城四期工程评估目的为征收评估标的45000平方米南京S122省道拓宽改造工程评估目的为征收评估标的30000平方米安徽五河县某商业用地评估目的为出让评估标的245971平方米宜兴市丁蜀镇某宗地规划调整评估目的为补缴出让金评估标的980147平方米南京沿江工业园某宗地多宗不动产评估目的为投资价值咨询评估标的19064720平方米宿豫县江山大道西侧某商业用地评估目的为司法仲裁评估标的96875平方米昆山玉山镇江浦路东侧某办公商业用地评估目的为司法仲裁评估标的821969平方米南通如东某海水养殖场评估目的为海域使用权评估标的33947001平方米苏州新区枫桥镇某军事用地（划拨）评估目的为转让价值咨询评估标的200073平方米苏州市吴中区某公寓式酒店用地评估目的为抵押评估标的1004832平方米南京市鼓楼区某在建工程不动产评估目的为抵押评估标的1569685平方米南京市第九中学新建宿舍食堂大楼评估目的为地质灾害评估评估标的8177平方米南京农副产品物流配送中心评估目的为可行性研究评估标的350000平方米近期公司部分地区客户清单镇江市港龙交通工程建设有限责任公司张家港市炜辰纺织品有限公司张家港市建业印染机械有限公司张家港市佳通电子机械有限公司张家港市虹雨针织有限公司张家港市福源纺织有限公司张家港瀚康化工有限公司张家港艾莎园艺制品有限公司优必胜（苏州）轴承有限公司宜兴云海制陶有限公司宜兴御锦特种纺织品有限公司宜兴阳升装饰材料有限公司宜兴协联热电有限公司宜兴市宇神铸造有限公司宜兴市信立织造有限公司宜兴市天一精密铸造有限公司宜兴市金锻金属制品有限公司宜兴市嘉力杆塔有限公司宜兴市佳技通用环保设备有限公司宜兴市华威建筑环保工程有限公司宜兴市鸿顺电器元件有限公司宜兴市恒洋麻纺有限公司宜兴市恒强机械制造有限公司宜兴市海邦环保科技有限公司宜兴诺伏电工材料有限公司宜兴联合陶瓷有限公司扬州天俊置业发展有限公司扬州瘦西湖旅游发展有限责任公司扬州市城建国有资产控股（集团）有限责任公司扬州利豪置业发展有限公司扬州江新电子有限公司扬州建松置业有限公司堰市东进织带有限公司盐城江南新能源科技有限公司兴市迪新钢管有限公司无锡中邦不动产开发有限公司无锡兴想不动产开发有限公司无锡苏源置业有限公司无锡四方电炉有限公司无锡市中沪化纤有限公司无锡市鑫益达皮塑有限公司泰州市口岸粮库泰州市高港科技创业园开发投资有限责任公司苏州远东苹果服饰有限公司苏州永新置地有限公司苏州新创建设发展有限公司苏州泰岳太阳能玻璃有限公司苏州市相城区欧风新天地经济发展有限公司苏州市金艺置业有限公司苏州市恒园不动产开发有限公司苏州市福鑫商品房开发有限公司苏州世茂置业有限公司苏州乐园发展有限公司苏州嘉和欣实业有限公司苏州工业园区安泰国际商务大酒店有限公司苏州高新区城市重建有限公司苏州东渡不动产开发有限责任公司苏州艾思飞精密零部件有限公司生活良品（中国）日用品有限公司如皋永林国际大酒店有限公司如皋市花神糖业有限责任公司鹏远（南通）纺织有限公司宁波市中之国际贸易有限公司南通伊蒂柯服饰有限公司南通纬纶纺织有限公司南通纬纶纺织有限公司南通三圣石墨设备科技股份有限公司南通南铭电子有限公司南通华滋奔腾船业有限公司南通宏基缝纫设备有限公司南通豪天置业有限公司南通航天万源安迅能风电设备制造有限公司南通成龙建设工程有限公司南京中油恒燃石油燃气有限公司南京通达彩印有限公司南京天浦置业有限公司南京太湖世家不动产有限公司南京市六合城镇建设综合开发公司南京瑞鑫纺织有限公司南京齐东化工有限公司南京派逊服饰有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影响的项目名称和调整金额。3无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的CPA政策的时点、具体应用情况。需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的CPA政策变更的信息。第二节CPA估计及其变更一、CPA估计概述CPA估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。CPA估计具有如下特点第一，CPA估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。有些经济业务本身具有不确定性。例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限等，因而需要根据经验作出估计。可以说，在进行CPA核算和相关信息披露的过程中，CPA估计是不可避免的。第二，进行CPA估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。企业在进行CPA估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行CPA估计的基础可能会发生变化，因此，进行CPA估计所依据的信息或者资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行CPA估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。第三，进行CPA估计并不会削弱CPA确认和计量的可靠性。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱CPA核算的可靠性。企业应当披露重要的CPA估计，不具有重要性的CPA估计可以不披露。企业应当披露的重要CPA估计包括（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性不动产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（15）其他重要CPA估计。二、CPA估计变更CPA估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。CPA估计变更的情形包括第一，赖以进行估计的基础发生了变化。企业的某项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。企业原根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15，企业改按15的比例计提坏账准备。CPA估计变更，并不意味着以前期间CPA估计是错误的，如果以前期间的CPA估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的CPA处理办法进行处理。三、CPA估计变更的CPA处理企业对CPA估计变更应当采用未来适用法处理。不改变以前期间的CPA估计，也不调整以前期间的报告结果。第一，CPA估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。CPA估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。【例235】丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自202年1月1日起按直线法计提折旧。206年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。两公司适用所得税税率均为25。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。答疑编号8122303011分析不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。2计算按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的年初余额如表234所示表234相关科目年初余额表单位元项目金额固定资产84000减累计折旧40000固定资产净值44000改变估计使用寿命后，206年1月1日起每年计提的折旧费用为21000元（440002000）（64）。只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。3编制CPA分录如下借管理费用21000贷累计折旧21000【参见P482】此估计变更影响本年度净利润减少数为8250（2100010000）（125）元。企业通过判断CPA政策变更和CPA估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为CPA估计变更处理。四、CPA估计变更的披露企业应当在附注中披露与CPA估计变更有关的下列信息（1）CPA估计变更的内容和原因。（2）CPA估计变更对当期和未来期间的影响数。（3）CPA估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。第三节前期差错及其更正一、前期差错概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用CPA政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有（1）计算以及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规或者国家统一的CPA制度等不允许的CPA政策。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或CPA准则等行政法规、规章所不允许的CPA政策。（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。需要注意的是，就CPA估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是CPA估计变更不属于前期差错更正。二、前期差错更正的CPA处理重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的CPA差错。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。企业应当