公司合并相关问题

公司合并相关问题一、有关公司合并程序法律问题（一）公司合并的特点公司合并是指两个或者两个以上的公司通过订立合并协议，依照公司法等有关法律、行政法规的规定，组成一个新的法律主体的法律行为。他是公司间的一种民事法律行为，是公司之间的一种自由行为，但是必须按照法定的程序进行，否则将会导致无效的民事行为。公司合并是公司法人之间的一种市场行为，合并前后除非有股东自愿的退出合并后存续或新设立的公司否则该行为并不会影响股东的存续或者变动；但是公司合并是一种市场竞争行为，所以并不是简单的公司内部主要股东的变更。尽管公司的合并不是公司股东的简单变更，但是根据中华人民共和国公司法（以下简称公司法）第三十八条、第一百条对有限责任公司股东会、股份有限公司股东大会职权的规定，公司合并的决策权由股东会决议，因此公司合并行为实质上还是受股东会的影响，并不能由法律主体的公司自由决定。（二）公司合并的方式公司合并的方式是指公司合并过程中以什么结构出现而成为另一个公司的法律行为。公司法第一百七十三条第一款规定“公司合并可以采取吸收合并或者新设合并”因此公司法规定公司合并可以采用的方式有“吸收合并”和“新设合并”两种方式。公司法对这两种不同的公司合并形式作了说明。公司法第一百七十三条第二款规定“一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。”（三）公司合并的程序根据公司法的规定，公司合并必须按照法定的程序进行。公司法中有关公司合并程序的规定主要集中于：第一百七十四条“公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告”，第一百八十条第一款“公司合并或者分立，登记事项发生变更的，应当依法向公司登记机关办理变更登记；公司解散的，应当依法办理公司注销登记；设立新公司的，应当依法办理公司设立登记”，公司法第三十八条、第一百条有限责任公司股东会或者股份有限公司股东大会“对公司合并、分立、解散、清算或者变更公司形式作出决议。”所以根据公司法及其他相关法律法规的规定，公司合并应当按照以下的程序进行：1、作出公司合并决议公司应当按照股东会、股东大会召集及议事规则由股东会、股东大会决议通过公司合并的决议。2、签订合并协议公司法第一百七十四条规定“公司合并，应当由合并各方签订合并协议”在企业合并决议经股东会或股东大会通过后，应当由双方的法定代表人就公司合并事宜签订合并协议。合并协议应当报告一下基本内容：（1）合并前后公司的名称和住所；（2）存续或新设公司因合并而发行的股份总数、种类和数量，或者投资总数，每个出资人所占的投资总数的比例等；（3）合并各方现有的资本及对现有资本的处理方法；（4）合并各方所有的债权、债务的处理方法；（5）存续公司的章程是否变更；公司章程变更后的内容；新设公司章程如何订立及其主要内容；（6）公司合并各方认为应当载明的其他事项。3、通知或公告债权人公司法第一百七十四条规定“公司应当自做出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。”由此可见公司法规定企业在合并之前应当向债权人履行告知义务。对债权人的告知区分不同的债权人采用通知和公告的方法。对于法定的告知义务，公司法对其做了如下的规定：（1）公司应当在做出合并决议之日起10日内履行告知义务；（2）通知的时间为10日，公告的时限为30日；（3）公告和通知为必须履行的法定义务，而不是在通知后就不需要公告，因为公司可能除了现有的债权人还存在潜在的债权人。4、编制资产负债表及财产清单公司法第一百七十四条规定公司合并应当“编制资产负债表及财产清单”因此对于公司合并行为，应当在企业合并决议由股东会或股东大会通过并签订合并协议后，有合并双方编制各自的资产负债表和财产清单，并由合并方编制合并完成后的资产负债表。对于企业编制资产负债表的要求应当遵守企业会计准则的相关规定。5、办理税务登记的注销登记公司法规定公司吸收合并的，被合并方解散；公司新设合并的，何必各方解散。公司法同时规定，公司合并或者分立，公司解散的，应当依法办理公司注销登记。税收征管法规定公司在办理注销登记前，应当就税务登记事项办理注销登记。因此公司合并中会伴随着公司税务登记的注销登记。6、办理公司注销登记公司法规定公司合并中解散的企业应当依法办理注销登记。企业法人登记管理条例也对公司合并中有关公司工商登记的相关内容作了规定。（四）公司合并主要的问题由上面有关公司合并的相关内容可以知道在公司合并过程中主要的问题为：1、公司合并过程中有关企业登记事项的问题。包括企业登记的类型、登记需要提交的资料等。2、公司合并过程中有关的财务会计问题。主要是合并后存续或新设公司对合并当日交易的处理；3、公司合并过程中有关的税务问题。包括公司税务登记证的注销及公司各项税收的申报缴纳；4、公司合并过程中有关的注册资本问题。主要包括公司注册资本的构成及新增注册资本的验资等。二、公司合并有关企业登记的法律问题公司法第一百八十条第一款规定“公司合并或者分立，登记事项发生变更的，应当依法向公司登记机关办理变更登记；公司解散的，应当依法办理公司注销登记；设立新公司的，应当依法办理公司设立登记。”因此公司合并的，需要依法办理公司登记有关事项。（一）、登记类型公司法第一百八十条第一款规定“登记事项发生变更的，应当依法向公司登记机关办理变更登记；公司解散的，应当依法办理公司注销登记；设立新公司的，应当依法办理公司设立登记。”公司法第一百七十三条第二款规定“一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，何必各方解散。”企业法人登记管理条例第九条规定“公司的登记事项包括：（1）名称；（2）住所；（3）法定代表人；（4）注册资本；（5）实收资本；（6）公司类型；（7）经营范围；（8）营业期限；（9）有限责任公司股东或者股份有限公司发起人的姓名或者名称，以及认缴和实缴的出资额、出资时间、出资方式。”所以对于不同公司合并方式种不同的各方其需要办理的企业法人登记是不同的。1、吸收合并在吸收合并中，被合并方应当依法办理注销登记；而合并方则需要办理变更登记。2、新设合并在新设合并中，合并各方均需要依法办理注销登记，而新设公司则需要办理设立登记。（二）公司登记时限的要求、总的时间要求：登记管理条例第三十九条第二款规定“公司合并、分立的，应当自公告之日起45日后申请登记。”公司法第一百七十四条规定“公司应当自作出合并决议之日起三十日内在报纸上公告”公司法第一百七十四条规定“债权人未接到通知书的自公告之日起四十五日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。”所以根据相关法律、行政法规的规定，公司办理登记事项手续的，应当在自公告之日起45日后。、设立登记时间要求：登记管理条例第二十条规定“设立有限责任公司，应当由全体股东指定的代表或者共同委托的代理人向公司登记机关申请设立登记。法律、行政法规或者国务院决定规定设立有限责任公司必须报经批准的，应当自批准之日起45日内向公司登记机关申请设立登记。”登记管理条例第二十一条规定“设立股份有限公司，应当由董事会向公司登记机关申请设立登记。以募集方式设立股份有限公司的，应当于创立大会结束后30日内向公司登记机关申请设立登记。”所以根据登记管理条例的规定，除了特殊规定的要求外，公司办理设立登记的只需要满足总体时间的要求即可。3、变更登记对于企业变更登记，应当针对企业合并导致企业登记内容发生变化的不同情况在总原则的情况下在相应的时间内办理变更登记。4、注销登记登记管理条例第四十三条规定“公司清算组应当自公司清算结束之日起30日内向原公司登记机关申请注销登记。”由此可见对于企业的注销登记，应当注意以下特点：（1）负责企业注销登记的是公司清算组；（2）企业注销登记的管辖机关为原公司登记机关；（3）公司的注销登记应当在公司清算结束之日起30日内办理。（三）公司登记应当提交的资料1、注销登记公司合并无论吸收合并或者新设合并都会存在需要解散从而办理注销登记的公司。对于公司注销登记，根据登记管理条例第四十四条的规定，应当向主管登记机关提交以下文件：（1）公司负责人签署的注销登记申请书；（2）公司依照公司法作出的决议或者决定；公司法第三十八条规定“股东会行使下列职权：（九）对公司合并、分立、解散、清算或者变更公司形式作出决议。”所以注销登记应当向登记机关提交经过股东会或者股东大会决议通过的有关公司合并的决议；（3）股东会或者股东大会确认的资产负债表；公司法第一百七十四条规定“公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表和财产清单。”一般情形下企业应当编制合并企业合并前的个别资产负债表，同时应由合并后存续或新设企业编制合并完成后的资产负债表；（4）企业法人营业执照；（5）法律、行政法规规定应当提交的其他文件。对于其他文件的规定主要有：登记管理条例第四十四条第二款规定“国有独资公司申请注销登记，还应当提交国有资产监督管理机构的决定，其中国务院确定的重要的国有独资公司，还应当提交本级人民政府的批准文件。”2、变更登记在吸收合并中，合并后存续的公司发生工商登记变更事项，应当向主管登记机关办理变更登记。根据企业变更登记内容对不同其所需要提交的资料也会不同。公司合并涉及到的变更内容包括存续企业的注册资本、实收资本及其他相关事项。登记管理条例第二十七条第一款规定“公司申请变更登记，应当向公司登记机关提交下列文件：（1）公司法定代表人签署的变更登记申请书；（2）依照公司法作出的变更决议或者决定；（3）国家工商行政管理总局要求提交的其他文件。”登记管理条例第二十七条第二款规定“公司变更登记事项涉及修改公司章程的，应当提交由公司法定代表人签署的修改后的公司章程或者公司章程修正案。”登记管理条例第二十七条第三款规定“变更登记事项依照法律、行政法规或者国务院决定规定在登记前须经批准的，还应当向公司登记机关提交有关批准文件。”（1）注册资本和实收资本的变更公司法第二十六条第一款规定“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。”公司法第八十一条第一款规定“股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。”公司法第八十一条第二款规定“股份有限公司采取募集方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额”登记管理条例第三十一条第一款规定“公司变更注册资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明。”登记管理条例第三十二条规定“公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明。”所以对于企业吸收合并后办更注册资本和实收资本的变更的，应当向主管登记机关提交以下的文件：1）公司法定代表人签署的变更登记申请书；2）公司变更事项的决议或者决定；3）新增注册资本或者新增实收资本的验资报告；4）经法定代表人签署的修改后公司章程或者章程修正案；5）有关部门的批准变更文件（若需要）6）国家工商行政管理总局规定要求提交的其他文件。（2）变更经营范围登记管理条例第三十三条第一款规定“公司变更经营范围的，应当自变更决议或者决定作出之日起30日内申请变更登记；变更经营范围涉及法律、行政法规或者国务院规定的在登记前须经批准的项目的，应当自国家有关部门批准之日起30日内申请变更登记。”所以公司合并办理变更经营范围的登记应当向主管登记机关提交以下资料：1）公司法定代表人签署的变更登记申请书；2）公司股东会或股东大会或董事会作出的变更决议或决定；3）公司法定代表人签署的修改后公司章程或者章程修正案；4）有关部门批准文件（若需要）；5）国家工商行政管理总局要求提供的其他资料。（3）其他变更事项登记管理条例第三十八条规定“公司董事、监事、经理发生变动的，应当向原公司登记机关备案。”登记管理条例第四十条规定“变更登记事项涉及企业法人营业执照载明事项的，公司登记机关应当换发营业执照。”3、设立登记登记管理条例第三十九条规定“因合并、分立而新设立的公司，应当申请设立登记。”登记管理条例第十七条第一款规定“设立公司应当申请名称预先核准。”因此对新设合并中新设立的公司应当按照法律的规定申请设立登记，对于申请设立登记的，根据新设公司的不同其提交的文件也所有不同：（1）新设公司为有限责任公司合并前参与合并的公司均为有限责任公司，新设的公司也为有限责任公司的，根据登记管理条例第二十条第一款的规定应当由全体股东指定的代表或者共同委托的代理人向公司登记机关申请设立登记。根据登记管理条例第二十条第二款规定应当提交如下的资料：1）公司法定代表人签署的设立登记申请书；2）全体股东指定代表或者共同委托代理人的证明；3）公司章程；4）依法设立的验资机构出具的验资证明；5）股东以非货币财产出资的，提交其已办理财产权转移手续的证明文件；6）股东的主体资格证明或者自然人身份证明；7）载明公司董事、监事、经理的姓名、住所的文件以及有关委派、选举或者聘用的证明；8）公司法定代表人任职文件和身份证明；9）企业名称预先核准通知书；10）公司住所证明；11）有关部门的批准文件（若需要）；12）国际工商行政管理总局规定要求提交的其他文件。（2）股份有限公司公司合并前均为有限责任公司，变更后改变公司类型设立股份有限公司，或者公司合并前为有限责任公司和股份有限公司，合并后设立股份有限公司，根据登记管理条例第二十一条有关设立股份有限公司的规定，应当提交以下的文件：1）公司法定代表人签署的设立登记申请书；2）董事会指定代表或者共同委托代理人的证明；3）公司章程；4）依法设立的验资机构出具的验资证明；5）发起人首次出资是非货币财产的，应当在公司设立登记时提交已办理其财产权转移手续的证明文件；6）发起人的主体资格证明或者自然人身份证明；7）载明公司董事、监事、经理姓名、住所的文件及有关委派、选举或者聘用的证明；8）公司法定代表人任职文件和身份证明；9）企业名称预先核准通知书；10）公司住所证明；11）国家工商行政管理总局规定要求提交的其他文件。（四）公司解散与清算的概念1、解散的概念所谓公司解散是指公司因发生章程规定或法律规定的解散事由而停止业务活动，最终失去法律人格的法律行为。公司法第一百七十三条第二款规定“一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。”公司法第一百八十一条规定“公司因下列原因解散：（1）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；（2）股东会或者股东大会决议解散；（3）因公司合并或者分立需要解散；（4）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（5）人民法院依照本法第一百八十三条的规定予以解散。”公司法中规定的公司解散并未包括公司的破产解散。2、清算的概念所谓公司清算，指公司被依法宣告解散后，依照一定程序了结公司事务，收回债权，清偿债务并分配财产，使公司归于消灭的一系列法律行为和制度的总称。由此可见公司清算是了结公司事务、分配公司财产的一种活动，在分配财产的过程中包括收回公司所属的债权、清偿公司的债务。（1）解散清算公司法第一百八十四条规定“公司因本法第一百八十一条第（一）项、第（二）项、第（四）项、第（五）项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。”公司法第一百七十五条规定“公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司继承。”由此可见公司法对公司合并债权债务的转移是一种强制性的规定，合并后的公司必需无条件的接受合并前公司的债权债务。由于公司合并不会导致企业债务的清偿及债权的强制收回，所以公司合并依照公司法的规定无需进行法定的清算程序。即公司合并后被合并公司需要解散，但是解散的公司无需进行清算。（2）破产清算根据公司法第一百八十八条第一款规定“清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，发现公司财产不足清偿债务的，应当依法向人民法院申请宣告破产。”由此可以看出公司法将公司的解散清算和公司的破产清算区分为两种不同的清算活动，公司法第一百八十八条第二款规定“公司经人民法院裁定宣告破产后，清算组应当将清算事务移交给人民法院。”公司法第一百九十一条规定“公司被依法宣告破产的，依照有关企业破产的法律实施破产清算。”由此可见对于企业的破产清算不适用公司法规定的清算程序，而由中华人民共和国企业破产法加以规定。 三、公司合并财务问题（一）公司合并的类型及主要财务问题1、公司合并类型公司法将公司合并区分为吸收合并与新设合并是从公司合并的法律形式角度来区分的。企业会计准则基本准则第十六条规定“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。企业会计准则第20号企业合并第二条第二款规定“企业合并份为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并”企业合并准则第五条第一款规定“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”第十条第一款规定“参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。”因此企业会计准则将公司的合并从其合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分为同一控制下的公司合并和非同一控制下的公司合并，并且针对不同的公司合并类型采用不同的会计核算方法。2、公司合并主要财务问题对于公司合并业务，其主要的财务问题包括：（1）合并方从被合并方取得的各项资产、负债及或有负债的确认；（2）合并方从被合并方取得的各项资产、负债及或有负债的计量；（3）合并方就合并业务损益的确认及其计量；（4）合并方就合并日财务报表的编制。（二）同一控制下的公司合并1、相关要素的确认同一控制下的企业合并中，对于被合并方资产负债的确认仅限于被合并方在合并日资产负债表中的资产和负债，不涉及新要素的确认。2、相关要素的计量企业合并准则第六条规定“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。”企业合并准则第七条规定“同一控制下企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方财务报表进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。”所以在同一控制下的企业合并中（包括吸收合并和新设合并），合并方（存续公司或者新设公司）自被合并方（解散公司）取得的资产、负债应当按照在合并日被合并方账面价值计量。但是若被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按照合并方采用的会计政策对被合并方财务报表相关项目进行调整。3、交易费用的确认在同一控制的企业吸收合并中对交易费用的处理遵循如下的原则：（1）对于发生的与企业合并直接相关费用计入发生当期的损益；（2）对于为企业合并而发生的债务融资费用，计入相关负债初始计量中；（3）对于为企业合并而发生的权益性融资费用，应当首先冲减溢价收入，溢价收入不足冲减的调整留存收益。4、交易损益的确认及计量由于同一控制下的企业合并中交易双方或多方受相同的一方或多方最终控制，因此其交易的实质为自愿在最终控制方的不同主体之间的转移，因此企业合并并不产生损益。企业合并准则第六条规定“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”所以在同一控制下的企业合并中，将取得资源的账面价值与所支付资源的账面价值之间的差额，并不视为企业具有交易实质而确认交易资源的损益，而是将其作为企业所有者权益的调整项目：（1）所支付的对价账面价值（或发行股份面值总额）超过自被合并方取得的净资产账面价值的，应当作为资本公积确认；（2）所支付的对价账面价值（或发行股份面值总额）低于自被合并方取得的净资产账面价值的，应当首先冲减企业的资本公积，资本公积不足冲减的，应当调整企业的盈余公积，盈余公积仍不足冲减的，应当调整未分配利润。5、会计报表的列报企业会计准则第30号财务报表列报第七条第一款规定“财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵消，但其他会计准则另有规定的除外。”所以在编制合并后存续公司或者新设公司合并日资产负债表和利润表时，除非其他准则另有规定，否则应当以合并双方资产负债表项目账面价值经过会计政策调整后的合计金额作为新报表列示金额。但是在实际的企业合并中往往会出现合并企业与被合并企业之间往来款项的情况，对于这部分的内部往来款项根据企业会计准则第37号金融工具列报第十三条规定“金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵消。但是同时满足下列条件的，应当以相互抵消后的净额在资产负债表内列示：（一）企业具有低效已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。”所以对于合并方与被合方之间的往来款项，如：应收票据于应付票据、应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款等，在同时满足上面的条件时，可以按照抵消后的净额进行列示。6、财务报表编制程序 对于同一控制下的企业合并，其财务报表应当按照以下的程序编制：（1）以合并方与被合并方（或合并双方）的资产负债表、利润表编制新资产负债表和利润表的合计数；（2）对被合并方的资产负债表相关项目按照合并方采用的会计政策进行调整；（3）对于合并对价超过取得的被合并方净资产账面价值的部分，确认为合并方的资本公积；小于被合并方净资产账面价值的部分应当冲减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；（4）对于合并方与被合并方之间的往来款项，如果符合以净值列示的原则，编制抵消分录并调整资产负债表合计数；（5）编制资产负债表列示数额；（6）以合并方的个别利润表为基础，并确认以上的交易费用、交易损益后编制合并方在合并当期期初至合并日的利润表；（三）非同一控制下的公司合并1、相关要素的确认购买方在企业合并中自被购买方取得的资源包括从被购买方取得的资产、负债及或有负债，但对不同的资源其确认条件是不同的：（1）资产企业合并准则第十四条第一项规定“合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。”对于在企业合并中取得的资产其确认有如下的特点：1）购买方确认的资产包括无形资产和有形资产，其中除无形资产以外的资产不仅限于被购买方原已确认的资产，对于被购买方原来未在资产负债表中确认的资产，只要满足确认条件的，均应当予以确认；2）购买方确认的资产的确认条件是：其经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量，其中无形资产的确认范围仅限于自被合并方取得的无形资产；3）对于取得的各项资产应当单独在资产负债表中予以列示；（2）非或有负债企业合并准则第十四条第二项规定“合并中取得的被购买方除或有负债以外的其它各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且其公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。”对于负债的确认条件和一般负债的确认条件是相同的：履行有关义务很可能导致经济利益流出企业且其成本（公允价值）能够可靠地计量。（3）或有负债企业合并准则第十四条第三项规定“合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。”因此对于或有负债的确认和其他负债相同：在满足或有负债定义的基础上其成本（公允价值）能够可靠地计量。（4）商誉企业合并准则第十三条第一项规定“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”因此在非同一控制下的企业合并中会产生商誉，其确认条件是合并成本大于合并中取得的净资产公允价值差额，其中净资产公允价值取决于企业确认的各项资产、负债及或有负债的计量。2、取得相关要素的计量企业合并准则应用指南规定“非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。”企业合并准则应用指南规定：购买方应当按照以下方式确定合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值：（1）货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定；（2）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定；（3）应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。（4）存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。（5）不存在活跃市场的金融工具如长期股权投资等，应当参照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，采用估值技术确定其公允价值。（6）房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。（7）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。（8）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。（9）递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差异的，应当按照企业会计准则第18号所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。（10）商誉企业合并准则第十三条第一项规定“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”企业合并准则第十四条规定“被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。”所以对于企业的商誉应当在确定自被购买方取得的各项资产、负债公允价值后，当合并成本大于可辨认净资产公允价值时将其差额确认为购买方的商誉在资产负债表中单独列示。企业在按照上述方式确定所取得的各项资产、负债的金额时，在合并日可能不能准确确定各项资产负债的公允价值，企业合并准则第十六条第一款规定“企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。”当企业在以后根据重新所取得的证据对暂时确定的价值进行调整时，根据企业合并准则第十六条第二款规定“购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日进行确认和计量。”所以在对取得各项可辨认资产、负债及或有负债进行计量时，可能需要以暂时确定的金额计量，对暂时确定的金额进行调整时需要视调整期间的不同采用不同的会计处理方式：在12个月内对暂时确定的价值进行调整的，视为在购买日确认和计量，从而采用追溯调整法，否则应当作为当期的事项采用未来适用法。以上所确定的各项要素的计量是企业合并中所确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的初始计量，对其后续计量除了准则另有规定外适用其他的相关准则，在准则中仅对企业取得的商誉及或有负债的后续计量进行了相关的规定：企业合并准则第十三条第一项规定“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照企业会计准则第8号资产减值处理。” 企业合并准则第十四条第三项规定“或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：（一）按照企业会计准则第13号或有事项应予确认的金额；（二）初始确认金额减去按照企业会计准则第14号收入的原则确认的累计摊销后的余额。”3、合并成本的分配在非同一控制下的企业合并中，购买方按照上述原则确认企业合并成本，并按照上述的方式确认计量所取得的各项可辨认资产、负债及或有负债，将合并成本进行分配。对于合并成本与取得的可辨认净资产公允价值的差额，应当区分情况分别核算：（1）合并成本大于购买日取得的可辨认净资产公允价值的。企业合并准则第十三条第一项规定“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”当合并成本大于自被购买方取得的净资产公允价值的，表明被购买的整体价值要高于其账面净资产的公允价值，即被购买方存在不满足确认条件但是可以为其带来经济利益的资源，对这部分的价值，购买方应当在企业合并中将其确认为商誉。（2）合并成本小于购买日取得的可辨认净资产公允价值的。企业合并准则第十三条第二项规定“购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：（一）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（二）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的，其差额应当计入当期损益。”合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，表明被购买方的资产存在被高估的情况，对于这部分被市场高估的资产价值，根据企业合并准则的规定，购买方应当将其确认为合并当期的损益，计入企业当期的营业外收入。4、购买日资产负债表的编制在非同一控制下的企业合并中，由于其交易具有商业实质，因此对购买方取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以其在购买日的公允价值计量，并以此为基础编制购买日的财务报表。在购买日编制财务报表时应当按照以下程序进行：（1）确认在购买日自被购买方取得的各项可辨认资产、负债及或有负债；（2）对取得的资产、负债及或有负债按照其购买日的公允价值进行计量；（3）将以上确认的资产、负债及或有负债纳入合并方的财务报表中，计算出财务报表的合计数；（4）对于合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的，其差额在财务报表中确认为商誉并单独列示；对于合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的，其差额确认为购买方购买当期的损益；（5）编制购买方在购买日的财务报表；（6）以购买方的个别利润表为基础，经过以上交易损益的计算编制购买方自购买当期期初至购买日的利润表。四 、公司合并的税务问题（一）公司合并的主要税务问题公司法第一百七十三条第二款规定“一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新公司为新设合并，合并各方解散。”登记管理条例第三十九条第一款规定“因合并、分立而解散的公司，应当申请注销登记。”中华人民共和国税收征收管理法（以下简称征管法）第十六条规定“向工商行政管理机关办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”征管法第四十八条规定“纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。”中华人民共和国税收征收管理法实施细则（以下简称征管法实施细则实施五条第一款规定“纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证将向原税务登记机关办理注销税务登记。”征管法实施细则第十六条规定“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款、缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。”由以上法律法规的规定可以看出，企业因合并而解散的，其主要税务问题是税务登记证的注销及税款的清缴。（二）公司合并税务登记事项公司登记管理条例规定公司因合并而解散的需要办理注销登记。而根据征管法的相关规定公司在办理工商注销登记前，应当首先办理税务登记证的注销登记。征管法第十六条规定“从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，在向工商行政管理机关申请办理注销登记前，持有关证件向税务机关申报办理变更登记或者注销税务登记。”征管法实施细则第十五条规定“纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。”征管法实施细则第十六条规定“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。”所以根据征管法及其实施细则的规定，企业因合并而注销税务登记的应当遵循如下的原则：1、纳税人因合并而解散的，解散方需要办理税务注销登记；2、纳税人应当向原主管税务机关办理注销税务登记；3、纳税人应当在向工商行政管理机关办理注销登记前办理注销税务登记，即税务的注销登记是工商注销登记的前置程序；4、纳税人在办理注销税务登记前，应当履行的职责主要有：结清应纳税款、滞纳金、罚款。同时应当缴销发票、税务登记证和其他税务证件。（三）公司合并的所得税税款清缴事项1、公司合并的纳税年度企业所得税法第五十三条规定“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业、或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以其清算期间作为一个纳税年度。”所以根据企业所得税法的规定，企业的纳税年度包括三种情形：公历1年的纳税年度、以实际经营期为一个纳税年度和以清算期间为一个纳税年度。公司合并依法应当解散办理注销税务登记，但是根据公司法的规定公司合并无需办理公司清算，所以公司合并的纳税年度仅包括其实际经营期间。以其实际经营期为纳税年度缴纳企业所得税。2、公司合并的应纳税所得企业所得税法第五条规定“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许密布的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。”企业所得税法第五十五条第二款规定“企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。”由以上的规定可以看出，尽管公司合并并不需要依法进行清算，但是根据企业所得税法的规定，公司应当以其清算所得作为应纳税所得额并依法申报并缴纳企业所得税。企业所得税法第五十五条第一款规定“企业在年度中间终止后经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。”中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称所得税法实施条例）第十一条第一款规定“企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。”因此依据企业所得税法的规定，企业的清算所得计算公式为：清算所得企业的全部资产可变现价值或者交易价格资产净值清算费用相关税费因此企业合并解散，其实际经营期内的生产经营所得，应当在企业实际终止经营之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。（四）依据企业所得税法相关规定计算清算所得企业所得税法中未对公司合并业务所得税的相关税收处理作出规定，而只是对企业应纳税所得或者清算所得做了一般的原则性规定，对这部分规定是否适用于企业的合并业务还有待税务部门作出进一步的规定，在此仅对其做一般性的讨论。公司合并按照企业所得税法的规定以其实际经营期为纳税年度，虽然不需要依法清算但仍需要按照企业所得税法的规定计算清算所得并就其清算所得依法申报并缴纳企业所得税。对于清算所得的计算中，最关键的是全部资产的可变现价值或者市场价格的确定，这不仅需要视企业不同资产的性质，而且还需要区分在合并中不同用途的资产而确定。1、企业合并资产的用途公司法第一百七十五条规定“公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司继承。”公司法第一百七十四条规定“公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人可以要求公司清偿债务或者提供相应担保。”公司法第七十五条第三项规定对“公司合并、分立、转让主要财产的”决议投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权。所以在公司合并中，对于被合并方公司的资产其主要用途有三种：（1）转入到存续或新设公司；（2）用以清偿债务；（3）用于股权回购从而分配给股东。、企业合并资产的计量中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及应用指南（以下简称所得税实施条例释义）规定：企业的全部资产可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能够在市场上出售而变现，则可以其交易交割为基础。对于企业不同用途的资产其在企业合并中计量方式是有所不同的。企业所得税实施条例第二十五条规定“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者劳务分配等用途的，应当视同销售、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”（1）用于清偿债务的财产根据所得税法实施条例规定，对于企业用于清偿债务的财产，应当视同销售货物。企业所得税法实施条例第十二条第一款规定“企业所得税法第六条所称企业取得的收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。”因此企业用于清偿债务的财产其收入应当按照债权人豁免的债务来计量。（2）用于分配股东的财产根据企业所得税法实施条例的规定，企业用于利润分配用途的货物应当视同销售。但是企业所得税法并为对该类货物视同销售的销售额确定作出规定。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（以下简称增值税暂行条例实施细则）第四条第六项规定“将资产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者”视同销售货物。增值税暂行条例实施细则第十六条规定“本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；（二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格成本（成本利润率）”可见对于用于分配股东的货物，视同销售的价格若无公允价值的，应当按照上述的方法和顺序确定该视同销售的销售额。（3）并入合并公司的财产对于并入合并公司的财产其税收处理方式所得税法及其他相关税收法律法规并未给出相关的规定，因此其处理并不确定，但是根据企业所得税实施条例第十二条第二款规定“企业所得税法第六条所称企业取得的收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务及有关权益等。”根据上条的规定，企业并入合并公司应当视为被合并方以公司全部财产换取合并方的权益资产，从而应当视为公司销售全部财产。但是公司合并是公司销售公司全部产权的交易行为，其是否适用该项规定，仍需要国务院财政、税务主管部门作出更进一步的解释。企业所得税法实施条例第十三条第一款规定“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。”第二款规定“前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”因此若被合并方并入合并方的资产按照视同销售来计算销售额的话，则其销售额应当按照被合并方自合并方取得的所有权的公允价值确定。根据企业所得税法实施条例的规定，公允价值应当按照市场交易价格确定。企业会计准则第22号金融工具确认和计量第五十条规定“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”第五十一条规定“存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。”第五十二条规定“金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。”所以对于并入合并方的视同销售的公允价值可以参照增值税中对视同销售的销售额的确定方法确定该销售额，以交易价格仍不易确定的，则可以按照企业会计准则的规定采用估值技术确定。4、资产净值企业所得税法实施条例第十一条第一款规定“企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。”企业所得税法实施条例第七十四条规定“企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”根据计算应纳税所得额的配比原则，这里的资产净值应当是上述的各种用途的资产的净值。（五）根据国税发2000119号、国税发2000118号计算清算所得国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）、国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）均对企业合并业务所得税的相关问题作了详细的规定，在企