第三章--存货 1

第三章存货,第一节存货及其分类第二节存货的初始计量第三节发出存货的计价第四节计划成本法与存货估价法第五节存货的期末计量第六节存货清查,目录,一、存货的概念与特征存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。,第一节存货及其分类,存货具有如下特征：1.存货是一种具有物质实体的有形资产。同固定资产；不同于无实物形态的应收账款，不包括货币资金2.存货属于流动资产，具有较大的流动性。不同于固定资产、在建工程等长期资产；流动性低于应收帐款3.存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得。不包括为建造固定资产而购入的材料和用于产品生产的设备4.存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。受各种因素变动的影响，可能需确认减值损失，同应收账款,二、存货的确认条件（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业存货确认的一个重要标志，就是企业是否拥有某项存货的所有权。在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步。此时，存货的确认应当注重交易的经济实质，而不能仅仅依据其所有权的归属。在会计实务中，应当注意以下几种情况下的存货确认：见下页表格（二）存货的成本能够可靠地计量,各种交易方式的存货确认状况归纳（具体内容详见教材P40P41）,三、存货的分类,存货的初始计量，是指企业在取得存货时，对存货入账价值的确定。存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础，实际成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的实际成本应结合存货的具体取得方式分别确定，作为存货入账的依据。,第二节存货的初始计量,一、外购存货（一）外购存货的成本外购存货的成本即存货的采购成本，是指存货从采购到入库前所发生的全部支出，一般包括：购买价款相关税费运输费、装卸费、保险费其他可归属于存货采购成本的费用,不包括按规定可予抵扣的增值税进项税额,直接计入存货采购成本先归集，后分摊对于已售商品的进货费用，计入当期主营业务成本对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本,应注意问题：存货在运输途中的人为损失过失人索取赔偿，不计入采购成本；自然灾害造成的非常损失扣除保险赔款和可收回残值后的净损失，计入营业外支出；属于无法查明原因的途中损耗作为待处理财产损溢核算，待查明原因后再作处理市内零星货物运杂费、采购人员的差旅费、采购机构的经费以及供应部门经费一般都不应当包括在存货的采购成本中,（二）外购存货的会计处理1.存货验收入库和货款结算同时完成,虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理,华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50000元，增值税进项税额为8500元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。,借：原材料50000应交税费应交增值税（进项税额）8500贷：银行存款58500,例31,2.货款已结算但存货尚在运输途中,华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为200000元，增值税进项税额为34000元。同时，销货方代垫运杂费3200元，其中，运费2000元。上列货款及销货方代垫的运杂费已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。,（1）支付货款，材料尚在运输途中。增值税进项税额=34000+20007%=34140（元）原材料采购成本=200000+（3200-20007%）=203060（元）借：在途物资203060应交税费应交增值税（进项税额）34140贷：银行存款237200（2）原材料运达企业，验收入库。借：原材料203060贷：在途物资203060,例32,3.存货已验收入库但货款尚未结算如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，应对收到的存货按暂估价值入账,本月末暂估值,下月初红字冲,某年3月28日，华联实业股份有限公司购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，华联公司对该批材料估价35000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36000元，增值税进项税额为6120元，货款通过银行转账支付。,（1）3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不作会计处理。（2）3月31日，结算凭证仍未到达，对该批材料暂估价值入账。借：原材料35000贷：应付账款暂估应付账款35000（3）4月1日，编制红字记账凭证冲回估价入账分录。借：原材料35000贷：应付账款暂估应付账款35000（4）4月3日，收到结算凭证并支付货款。借：原材料36000应交税费应交增值税（进项税额）6120贷：银行存款42120,例33,4.采用预付货款方式购入存货,某年6月20日，华联实业股份有限公司向乙公司预付货款70000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开来增值税专用发票，材料价款为62000元，增值税进项税额为10540元。7月12日，华联公司将应补付的货款2540元通过银行转账支付。,（1）6月20日，预付货款。借：预付账款乙公司70000贷：银行存款70000（2）7月10日，材料验收入库。借：原材料62000应交税费应交增值税（进项税额）10540贷：预付账款乙公司72540（3）7月12日，补付货款。借：预付账款乙公司2540贷：银行存款2540,例34,5.采用赊购方式购入存货,某年3月20日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为60000元，增值税进项税额为10200元。根据购货合同约定，华联公司应于4月30日之前支付货款。,（1）3月20日，赊购原材料。借：原材料60000应交税费应交增值税（进项税额）10200贷：应付账款乙公司70200（2）4月30日，支付货款。借：应付账款乙公司70200贷：银行存款70200,例35,如果赊购附有现金折扣条件，则其会计处理有总价法和净价法两种方法。总价法净价法在我国的会计实务中，由于现金折扣的使用并不普遍，因此，企业会计准则要求采用总价法进行会计处理。,折扣期内付款,作为理财收入冲减财务费用,折扣期外付款,作为超期利息计入财务费用,某年7月1日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为80000元，增值税进项税额为13600元。根据购货合同约定，华联公司应于7月31日之前支付货款，并附有现金折扣条件：如果华联公司能在10日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的2%享受现金折扣；如果超过10日付款，则须按交易金额全付。,例36A,（1）华联公司采用总价法的会计处理。7月1日，赊购原材料。借：原材料80000应交税费应交增值税（进项税额）13600贷：应付账款乙公司93600支付购货款。A.假定华联公司于7月10日支付货款。现金折扣=800002%=1600（元）实际付款金额=93600-1600=92000（元）借：应付账款乙公司93600贷：银行存款92000财务费用1600B.假定华联公司于7月31日支付货款。借：应付账款乙公司93600贷：银行存款93600,例36B,（2）华联公司采用净价法的会计处理。7月1日，赊购原材料。现金折扣=800002%=1600（元）原材料入账净额=80000-1600=78400（元）应付账款入账净额=93600-1600=92000（元）借：原材料78400应交税费应交增值税（进项税额）13600贷：应付账款乙公司92000支付购货款。A.假定华联公司于7月10日支付货款。借：应付账款乙公司92000贷：银行存款92000B.假定华联公司于7月31日支付货款。借：应付账款乙公司92000财务费用1600贷：银行存款93600,例36C,在通常情况下，企业采用分期付款方式赊购存货的会计处理与一般赊购存货的会计处理并无根本区别，只是价款不是一次性支付而是分期支付而已。但如果采用分期付款方式购入存货超过正常信用条件（通常指分期付款期超过3年）、延期支付的货款实质上具有融资性质的，企业在购入存货时，应按合同或协议价款的公允价值确定存货的入账成本。合同或协议价款的公允价值可以按合同或协议价款的现值金额计算确定，也可以按该存货的现购价格计算确定。,在企业按照合同或协议价款的现值金额计算确定存货的公允价值时，应采用类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率作为折现率。企业购入存货时,年末，支付分期应付账款年末，分摊融资费用未确认融资费用应在合同或协议约定的分期付款期内采用实际利率法进行摊销，计入各期财务费用。,如果企业以合同或协议价款的现值作为购入存货的公允价值，则计算现值的折现率即为摊销未确认融资费用的实际利率；如果企业以存货的现购价格作为购入存货的公允价值，摊销未确认融资费用的实际利率应当是将合同或协议价款折算为现值恰等于存货现购价格的折现率。,某年1月1日，华联实业股份有限公司采用分期付款方式向N公司购入一批原材料，合同金额200万元，增值税进项税额34万元。根据合同约定，华联公司应于购货时支付全部增值税进项税额，N公司向华联公司开具增值税专用发票，其余价款于每年年末等额支付，分4年付清。华联公司按照合同或协议价款的现值金额确定存货入账成本，根据实际情况，选择6%作为折现率。,（1）计算材料购买价款的现值。查年金现值系数表可知，4期、6%的年金现值系数为3.46510561，材料购买价款的现值计算如下：每年应付材料购买价款=20000004=500000（元）材料购买价款的现值=5000003.46510561=1732553（元）（2）编制未确认融资费用分摊表。华联实业股份有限公司采用实际利率法编制的未确认融资费用分摊表，见表31。,例37A,表31未确认融资费用分摊表（实际利率法）单位：元,例37B,（3）编制有关的会计分录。赊购原材料并支付增值税进项税额。借：原材料1732553应交税费应交增值税（进项税额）340000未确认融资费用267447贷：长期应付款N公司2000000银行存款340000第1年年末，支付分期应付账款。借：长期应付款N公司500000贷：银行存款500000以后各年年末支付分期应付账款的会计分录相同，此略。,例37C,第1年年末，分摊融资费用。借：财务费用103953贷：未确认融资费用103953第2年年末，分摊融资费用。借：财务费用80190贷：未确认融资费用80190第3年年末，分摊融资费用。借：财务费用55002贷：未确认融资费用55002第4年年末，分摊融资费用。借：财务费用28302贷：未确认融资费用28302,例37D,6.外购存货发生短缺的会计处理上列短缺存货涉及增值税的，还应进行相应处理。,相关会计处理,华联实业股份有限公司从甲公司购入原材料2000件，单位价格30元，增值税专用发票上注明的增值税进项税额为10200元，款项已通过银行转账支付，但材料尚在运输途中。待所购材料运达企业后，验收时发现短缺100件，经查，华联公司确认短缺的存货中有50件为供货方发货时少付，经与甲公司协商，由其补足少付的材料；有40件为运输单位责任造成的短缺，经与运输单位协商，由其全额赔偿；其余10件属于运输途中的合理损耗。,（1）支付货款，材料尚在运输途中。借：在途物资60000应交税费应交增值税（进项税额）10200贷：银行存款70200,例38A,（2）材料运达企业，验收时发现短缺，原因待查，其余材料入库。借：原材料57000待处理财产损溢3000贷：在途物资60000（3）短缺原因查明，进行相应的会计处理。借：原材料300应付账款甲公司1500其他应收款运输单位1404贷：待处理财产损溢3000应交税费应交增值税（进项税额转出）204（4）收到供货方补发的材料，验收入库。借：原材料1500贷：应付账款甲公司1500（5）收到运输单位赔偿的货款。借：银行存款1404贷：其他应收款运输单位1404,例38B,二、自制存货（一）自制存货的成本企业自制存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括其他成本。采购成本，是由自制存货所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的。加工成本，是指存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。自制存货成本计量的重点是确定存货的加工成本。其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。,发生的下列支出应当于发生时直接计入当期损益，不应当计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（2）仓储费用这里所说的仓储费用，是指存货在采购入库之后发生的仓储费用，包括存货在加工和销售环节发生的一般仓储费用。（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。（二）自制存货的会计处理,华联实业股份有限公司的基本生产车间制造完成一批产成品，已验收入库。经计算，该批产成品的实际成本为60000元。,借：库存商品60000贷：生产成本基本生产成本60000,例39,三、委托加工存货,需要交纳消费税的委托加工存货，由受托加工方代收代交，根据不同情况处理，有如下相关会计处理：,待销售委托加工存货时，不需要再缴纳消费税,待连续生产的应税消费品生产完成并销售时，从生产完成的应税消费品应纳消费税额中抵扣,华联实业股份有限公司委托乙公司加工一批B材料（属于应税消费品）。发出A材料的实际成本为25000元，支付加工费和往返运杂费15000元。支付由受托加工方代收代交的增值税1870元、消费税4000元。委托加工的B材料收回后用于连续生产。,例310A,（1）发出待加工的A材料。借：委托加工物资25000贷：原材料A材料25000（2）支付加工费和往返运杂费。借：委托加工物资15000贷：银行存款15000（3）支付增值税和消费税。借：应交税费应交增值税（进项税额）1870应交消费税4000贷：银行存款5870（4）收回加工完成的B材料。B材料实际成本=25000+15000=40000（元）借：原材料B材料40000贷：委托加工物资40000,例310B,四、投资者投入的存货投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。,华联实业股份有限公司收到甲股东作为资本投入的原材料。原材料计税价格为650000元，增值税专用发票上注明的进项税额为110500元，投资各方确认按该金额作为甲股东的投入资本，可折换华联公司每股面值1元的普通股股票500000股。,借：原材料650000应交税费应交增值税（进项税额）110500贷：股本甲股东500000资本公积股本溢价260500,例311,五、接受捐赠取得的存货企业接受捐赠取得的存货，应当分别以下情况确定入账成本：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账成本。（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定入账成本：同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账成本；同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠存货预计未来现金流量的现值，作为入账成本。,企业收到捐赠的存货时的会计处理：,华联实业股份有限公司接受捐赠一批商品，捐赠方提供的发票上标明的价值为250000元，华联公司支付运杂费1000元。,借：库存商品251000贷：银行存款1000营业外收入捐赠利得250000,例312,六、以非货币性资产交换取得的存货七、通过债务重组取得的存货这两部分内容合并在资产章节后讲解,一、存货成本流转假设存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。从理论上说，存货的成本流转应当与实物流转相一致，但在会计实务中，很难保证存货的成本流转与实物流转完全一致。因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实物流转相一致，这就是存货成本流转假设。,第三节发出存货的计价,采用不同的存货成本流转假设在期末结存存货与本期发出存货之间分配存货成本，就产生了不同的发出存货计价方法。由于不同的存货计价方法得出的计价结果各不相同，因此，存货计价方法的选择，将对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，主要体现在以下三个方面：（1）存货计价方法对损益计算有直接影响。（2）存货计价方法对资产负债表有关项目数额的计算有直接影响。（3）存货计价方法对应交所得税数额的计算有一定的影响。,二、发出存货的计价方法我国企业会计准则规定，企业在确定发出存货的实际成本时，可以采用先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法或者个别计价法。企业应当根据实际情况，综合考虑存货的性质、实物流转方式和管理的要求，选择适当的存货计价方法，合理确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的存货计价方法。存货计价方法一旦选定，前后各期应当保持一致，并在会计报表附注中予以披露。,各种发出存货的计价方法请自学本教材P58P62相关内容，或参阅本系列教材基础会计中的详细讲解，,三、发出存货的会计处理（一）生产经营领用原材料根据原材料的消耗特点，企业应按发出原材料的用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用。,（二）出售的库存商品或原材料企业对外销售库存商品，取得的销售收入作为主营业务收入，相应的库存商品成本计入主营业务成本。,企业对外销售原材料，取得的销售收入作为其他业务收入，相应的原材料成本计入其他业务成本。,（三）在建工程领用的库存商品或原材料在建工程领用的库存商品，应视同销售，按库存商品的计税价格计算增值税销项税额，连同领用的库存商品账面价值一并计入有关工程项目成本。在建工程领用的原材料，相应的增值税进项税额准予抵扣的，应按其领用原材料的账面价值计入有关工程项目成本。,（四）其他用途发出的库存商品或原材料企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企业合并支付的对价等，应作为销售处理，按该库存商品或原材料的公允价值确认销售收入。,同时，按库存商品或原材料的账面价值结转销售成本。,企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下）、作为同一控制下企业合并支付的对价等，应视同销售，按库存商品或原材料的计税价格计算增值税销项税额，连同库存商品或原材料的账面价值一并作为相关资产的成本或合并对价,（五）生产经营领用的周转材料周转材料种类繁多，分布于生产经营的各个环节，具体用途各不相同，会计处理也不尽相同。常用的周转材料摊销方法有一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等。,1.一次转销法一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面价值一次计入有关成本费用的一种方法。,华联实业股份有限公司的管理部门某月领用一批低值易耗品，账面价值为1000元，采用一次转销法。同时，报废一批低值易耗品，残料作价50元，作为原材料入库。,借：管理费用1000贷：周转材料1000借：原材料50贷：管理费用50,例330,华联实业股份有限公司销售一批产品，随同产品一并销售若干单独计价的包装物。包装物售价2000元，增值税税额340元，账面价值1800元，价款已收存银行。,借：银行存款2340贷：其他业务收入2000应交税费应交增值税（销项税额）340借：其他业务成本1800贷：周转材料1800,例331,2.五五摊销法五五摊销法是指在领用周转材料时先摊销其账面价值的50%，待报废时再摊销其账面价值的50%的一种摊销方法。,华联实业股份有限公司领用了一批全新的包装箱，无偿提供给客户周转使用。包装箱账面价值50000元，采用五五摊销法摊销。该批包装箱报废时，残料估价2000元作为原材料入库。,（1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。借：周转材料在用50000贷：周转材料在库50000借：销售费用25000贷：周转材料摊销25000（2）包装物报废，摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。借：销售费用25000贷：周转材料摊销25000借：周转材料摊销50000贷：周转材料在用50000（3）报废包装物的残料作价入库。借：原材料2000贷：销售费用2000,例332,华联实业股份有限公司领用了一批账面价值为40000元的包装桶，出租给客户使用，收取押金50000元，租金于客户退还包装桶时按实际使用时间计算并从押金中扣除。,（1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。借：周转材料在用40000贷：周转材料在库40000借：其他业务成本20000贷：周转材料摊销20000（2）收取包装物押金。借：银行存款50000贷：其他应付款50000（3）客户退还包装物，计算收取租金35100元，并退还其余押金。增值税销项税额=35100(1+17%)17%=5100（元）借：其他应付款50000贷：其他业务收入30000应交税费应交增值税（销项税额）5100银行存款14900,例333,如果客户逾期未退还出租的周转材料，则没收的押金应视为销售周转材料取得的收入，计入其他业务收入，并计算相应的增值税销项税额；同时，应摊销其余50%的账面价值，并转销周转材料全部已提摊销额。,按例333的资料。假定客户逾期未退还包装物，华联公司没收押金。,（1）确认没收押金取得的收入。增值税销项税额=50000(1+17%)17%=7265（元）其他业务收入=50000-7265=42735（元）借：其他应付款50000贷：其他业务收入42735应交税费应交增值税（销项税额）7265（2）摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。借：其他业务成本20000贷：周转材料摊销20000借：周转材料摊销40000贷：周转材料在用40000,例334,3.分次摊销法分次摊销法是指根据周转材料可供使用的估计次数，将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法。各期周转材料摊销额的计算公式如下：分次摊销法的核算原理与五五摊销法相同，只是周转材料的价值是分期计算摊销的，而不是在领用和报废时各摊销一半。,一、计划成本法为了简化存货的核算，企业可以采用计划成本法对存货的收入、发出及结存进行日常核算。（一）计划成本法的基本核算程序计划成本法是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异；月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。,第四节计划成本法与存货估价法,采用计划成本法进行存货日常核算的基本程序如下：,（二）存货的取得及成本差异的形成1.外购的存货,华联实业股份有限公司的存货采用计划成本核算。某年3月份，发生下列材料采购业务：（1）3月5日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为100000元，增值税进项税额为17000元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105000元。,借：材料采购100000应交税费应交增值税（进项税额）17000贷：银行存款117000借：原材料105000贷：材料采购105000借：材料采购5000贷：材料成本差异原材料5000,例336A,（2）3月10日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为160000元，增值税进项税额为27200元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。,借：材料采购160000应交税费应交增值税（进项税额）27200贷：银行存款187200,例336B,（3）3月16日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。暂不作会计处理。（4）3月18日，收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为150000元。,借：原材料150000贷：材料采购150000借：材料成本差异原材料10000贷：材料采购10000,例336C,（5）3月22日，收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为250000元，增值税进项税额为42500元，开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本为243000元。,借：材料采购250000应交税费应交增值税（进项税额）42500贷：应付票据292500借：原材料243000贷：材料采购243000借：材料成本差异原材料7000贷：材料采购7000,例336D,（6）3月25日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为200000元，增值税进项税额为34000元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。,借：材料采购200000应交税费应交增值税（进项税额）34000贷：银行存款234000,例336E,（7）3月27日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月30日，该批材料的结算凭证仍未到达，企业按该批材料的计划成本80000元估价入账。,借：原材料80000贷：应付账款暂估应付账款80000,例336F,（8）4月1日，用红字将上述分录予以冲回。,借：原材料80000贷：应付账款暂估应付账款80000,例336G,（9）4月3日，收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为78000元，增值税进项税额为13260元，货款通过银行转账支付。,借：材料采购78000应交税费应交增值税（进项税额）13260贷：银行存款91260借：原材料80000贷：材料采购80000借：材料采购2000贷：材料成本差异原材料2000,例336H,（10）4月5日，收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为197000元。,借：原材料197000贷：材料采购197000借：材料成本差异原材料3000贷：材料采购3000,例336I,在会计实务中，为了简化收入存货和结转存货成本差异的核算手续，企业平时收到存货时，也可以先不记录存货的增加，也不结转形成的存货成本差异；月末时，再将本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的存货，按实际成本和计划成本分别汇总，一次登记本月存货的增加，并计算和结转本月存货成本差异。,按例336中的资料，如果华联实业股份有限公司采用月末汇总登记存货的增加和结转存货成本差异的方法，有关会计处理如下：,（1）3月5日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为100000元，增值税进项税额为17000元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105000元。借：材料采购100000应交税费应交增值税（进项税额）17000贷：银行存款117000,例337A,（2）3月10日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为160000元，增值税进项税额为27200元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。借：材料采购160000应交税费应交增值税（进项税额）27200贷：银行存款187200,例337B,（3）3月16日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。暂不作会计处理。（4）3月18日，收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为150000元。暂不作会计处理。（5）3月22日，收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为250000元，增值税进项税额为42500元，开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本为243000元。借：材料采购250000应交税费应交增值税（进项税额）42500贷：应付票据292500,例337C,（6）3月25日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为200000元，增值税进项税额为34000元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。借：材料采购200000应交税费应交增值税（进项税额）34000贷：银行存款234000（7）3月27日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月30日，该批材料的结算凭证仍未到达，企业按该批材料的计划成本80000元估价入账。借：原材料80000贷：应付账款暂估应付账款80000下月初，用红字将上述分录予以冲回。借：原材料80000贷：应付账款暂估应付账款80000,例337D,（8）3月30日，汇总本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的原材料实际成本和计划成本，登记本月存货的增加，并计算和结转本月存货成本差异。原材料实际成本=100000+160000+250000=510000（元）原材料计划成本=105000+150000+243000=498000（元）原材料成本差异=510000-498000=12000（元）借：原材料498000贷：材料采购498000借：材料成本差异原材料12000贷：材料采购12000,例337E,（9）4月3日，收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为78000元，增值税进项税额为13260元，货款通过银行转账支付。借：材料采购78000应交税费应交增值税（进项税额）13260贷：银行存款91260（10）4月5日，收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为197000元。暂不作会计处理。,例337F,2.其他方式取得的存货企业通过外购以外的其他方式取得存货，不需要通过“材料采购”科目确定存货成本差异,（三）存货的发出及成本差异的分摊1.发出存货的一般会计处理采用计划成本法对存货进行日常核算，发出存货时先按计划成本计价。月末，再将月初结存存货的成本差异和本月取得存货形成的成本差异，在本月发出存货和期末结存存货之间进行分摊，将本月发出存货和期末结存存货的计划成本调整为实际成本。,计划成本、成本差异与实际成本之间的关系如下：材料成本差异率包括本期材料成本差异率和期初材料成本差异率两种，计算公式如下：,企业应当分别计算相应的材料成本差异率，不能使用一个综合差异率。在计算发出存货应负担的成本差异时，应使用当月的实际差异率；委托外部加工发出存货，以及月初材料成本差异率与本月材料成本差异率相差不大的，可按月初材料成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。如果确需变更，应在会计报表附注中予以说明。,本月发出存货应负担的成本差异及实际成本和月末结存存货应负担的成本差异及实际成本，可按如下公式计算：,发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。企业在分摊发出存货应负担的成本差异时，实际成本大于计划成本的超支差异，用蓝字登记；实际成本小于计划成本的节约差异，用红字登记。,本月发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异”科目转出之后，该科目的余额为月末结存存货应负担的成本差异。在编制资产负债表时，月末结存存货应负担的成本差异应作为存货的调整项目，将结存存货的计划成本调整为实际成本列示。,某年3月1日，华联实业股份有限公司结存原材料的计划成本为52000元，“材料成本差异原材料”科目的贷方余额为1000元。3月份的材料采购业务，见例336资料。经汇总，3月份已经付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的原材料计划成本为498000元，实际成本为510000元，材料成本差异为超支的12000元。3月份领用原材料的计划成本为504000元，其中，基本生产领用350000元，辅助生产领用110000元，车间一般耗用16000元，管理部门领用8000元，对外销售20000元。,例340A,（1）按计划成本发出原材料。借：生产成本基本生产成本350000辅助生产成本110000制造费用16000管理费用8000其他业务成本20000贷：原材料504000（2）计算本月材料成本差异率。本月材料成本差异率=-1000+1200052000+498000100%=2%在计算本月材料成本差异率时，本月收入存货的计划成本金额不包括已验收入库但发票等结算凭证月末时尚未到达，企业按计划成本估价入账的原材料金额。,例340B,（3）分摊材料成本差异。生产成本（基本生产成本）=3500002%=7000（元）生产成本（辅助生产成本）=1100002%=2200（元）制造费用=160002%=320（元）管理费用=80002%=160（元）其他业务成本=200002%=400（元）借：生产成本基本生产成本7000辅助生产成本2200制造费用320管理费用160其他业务成本400贷：材料成本差异原材料10080,例340C,（4）月末，计算结存原材料实际成本，据以编制资产负债表。“原材料”科目期末余额=（52000+498000+80000）-504000=126000（元）“材料成本差异”科目期末余额=（-1000+12000）-10080=920（元）结存原材料实际成本=126000+920=126920（元）月末编制资产负债表时，存货项目中的原材料存货，应当按上列结存原材料实际成本126920元列示。,例340D,2.周转材料采用五五摊销法的会计处理周转材料采用五五摊销法进行摊销，领用时，先按计划成本的50%摊销，月末，再根据本月材料成本差异率，将摊销的计划成本调整为实际成本；报废时，同样按计划成本的50%摊销，月末，再根据报废当月材料成本差异率，将摊销的计划成本调整为实际成本。,华联实业股份有限公司生产车间某年3月5日领用一批低值易耗品，计划成本为50000元，采用五五摊销法摊销；领用当月，材料成本差异率为3%。该批低值易耗品于当年11月15日报废，残料估价1500元作为原材料入库，报废当月，材料成本差异率为-2%。,（1）3月5日，领用低值易耗品并摊销其计划成本的50%。借：周转材料在用50000贷：周转材料在库50000借：制造费用25000贷：周转材料摊销25000（2）3月31日，分摊材料成本差异。低值易耗品摊销应负担的成本差异=250003%=750（元）借：制造费用750贷：材料成本差异周转材料750,例341A,（3）11月15日，低值易耗品报废，摊销其余50%的计划成本，并转销全部已提摊销额。借：制造费用25000贷：周转材料摊销25000借：周转材料摊销50000贷：周转材料在用50000（4）报废低值易耗品的残料作价入库。借：原材料1500贷：制造费用1500（5）11月30日，分摊材料成本差异。低值易耗品摊销应负担的成本差异=25000（-2%）=-500（元）借：制造费用500贷：材料成本差异周转材料500,例341B,3.委托加工存货的会计处理企业委托外部加工的存货，在发出材料物资时，可以按月初材料成本差异率将发出材料物资的计划成本调整为实际成本，并通过“委托加工物资”科目核算委托加工存货的实际成本；收回委托加工的存货时，按收回存货的计划成本入账，实际成本与计划成本的差额直接记入“材料成本差异”科目。,华联实业股份有限公司委托丁公司加工一批周转材料。发出原材料计划成本为25000元，月初材料成本差异率为2%；支付加工费15000元，支付由受托加工方代交的增值税2550元；该批包装物的计划成本为42000元。,（1）发出原材料，委托丁公司加工周转材料。借：委托加工物资25500贷：原材料25000材料成本差异原材料500（2）支付加工费和税金。借：委托加工物资15000应交税费应交增值税（进项税额）2550贷：银行存款17550,例342A,（3）收回委托加工的周转材料，验收入库。包装物实际成本=25500+15000=40500（元）借：周转材料42000贷：委托加工物资40500材料成本差异周转材料1500,例342B,（四）计划成本法的优点（1）可以简化存货的日常核算手续。（2）有利于考核采购部门的工作业绩。鉴于上述优点，计划成本法在我国大中型工业企业中应用得比较广泛。,二、存货估价法为了简化存货的计价，存货种类繁多的企业，可以采用存货估价法对月末存货的成本进行估价，待季末、半年末或年末时，再采用发出存货的计价方法，计算发出存货和结存存货的成本，并对估算的存货成本作出调整。经常使用的存货估价法有毛利率法和零售价法两种。（一）毛利率法毛利率法是指用前期实际（或本期计划、本期估计）毛利率乘以本期销售净额，估算本期销售毛利，进而估算本期发出存货成本和期末结存存货成本的一种方法。,采用毛利率法估算存货成本的基本程序如下：,毛利率可以是前期实际毛利率，也可以是本期计划或本期估计毛利率,采用前期实际毛利率要求前后各期的毛利率应大致相同，而采用本期估计毛利率则需要进行不断的修正。企业应按存货的类别，分别确定各类存货的毛利率，据以估算存货成本，不能采用综合毛利率。,某年4月1日，华联实业股份有限公司的家用电器商场结存A类商品的成本为648000元。本月购进A类商品的成本为4120000元，本月销售A类商品取得的收入为5650000元、发生的销售退回与折让为10000元。A类商品1季度的实际毛利率为25。,本月销售净额=5650000-100005640000（元）本月销售毛利=564000025=1410000（元）本月销售成本=5640000-1410000或=5640000（1-25%）=4230000（元）月末结存存货成本=（6480004120000）-4230000=538000（元）,例343,毛利率法提供的只是存货成本的近似值，不是对存货的准确计价。为了合理确定期末存货的实际价值，企业一般应当在每季季末，采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对结存存货的成本进行一次准确的计量，然后根据本季度期初结存存货的成本和本期购进存货的成本，倒减出本季度发出存货的实际成本，据以调整采用毛利率法估算的发出存货成本。,接例343的资料。5月份，该家用电器商场经销的A类商品采用毛利率法估算的销售成本为4350000元；二季度，购进A类商品的成本总额为12560000元；6月30日，采用先进先出法确定的结存A类商品成本为526000元。,二季度销售成本=648000+12560000-526000=12682000（元）6月份销售成本=12682000-（4230000+4350000）=4102000（元）,例344,（二）零售价法零售价法是指用成本占零售价的比率（即成本率）乘以期末存货的售价总额，估算期末存货成本，并据以计算本期发出存货成本的一种方法。,采用零售价法估算存货成本的基本程序如下：,在我国的商品零售企业中广泛采用的售价金额核算法，可以认为是零售价法的一种具体会计处理方式。采用售价金额核算法，需要设置“商品进销差价”科目，单独核算商品售价与进价的差额。商品日常的进、销、存记录均按售价进行，期末，通过计算商品进销差价率，将商品进销差价在本期已销商品和结存商品之间进行分摊，据以确定本期已销商品的成本和结存商品的成本。,华联实业股份有限公司的零售商店，某月初存货成本为250000元，包含增值税的售价金额为409500元，进销差价为159500元；本月购货成本为1400000元，进项税额为238000元，包含增值税的售价金额为2164500元，进销差价为764500元；本月销售商品取得的包含增值税的售价总额为2082600元。该零售商店购销业务采用售价金额核算法，其账务处理如下：,（1）本月购进商品。借：库存商品2164500应交税费应交增值税（进项税额）238000贷：银行存款1638000商品进销差价764500,例346A,（2）本月销售商品。按包含增值税的售价确认收入。借：银行存款2082600贷：主营业务收入2082600按包含增值税的售价结转成本。借：主营业务成本2082600贷：库存商品2082600（3）月末，调整包含增值税的收入。不含增值税的收入=2082600（1+17%）=1780000（元）销项税额=178000017%=302600（元）借：主营业务收入302600贷：应交税费应交增值税（销项税额）302600调整后收入=2082600-302600=1780000（元）,例346B,（4）月末，调整包含增值税的售价成本。商品进销差价率=(159500+764500)(409500+2164500)100%=35.9%月末结存商品包含增值税的售价=409500+2164500-2082600=491400（元）月末结存商品进销差价=49140035.9%=176412.6（元）本月已销商品进销差价=（159500+764500）-176412.6=747587.4（元）借：商品进销差价747587.4贷：主营业务成本747587.4,例346C,经上述会计处理，本月已销商品和月末结存商品的实际成本如下：已销商品实际成本=2082600-747587.4=1335012.6（元）结存商品实际成本=491400-176412.6=314987.4（元）月末，该零售商店在编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应按结存商品的实际成本314987.4元列示。,例346D,我国企业会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。,第五节存货的期末计量,一、成本与可变现净值孰低法的含义成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。当期末存货的成本低于可变现净值时，存货仍按成本计量；当期末存货的可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计量，同时按照可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。,所谓成本，是指期末存货的实际成本，即采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对发出存货（或期末存货）进行计价所确定的期末存货账面成本。所谓可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。,二、存货可变现净值的确定运用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量的关键，是合理确定存货的可变现净值。（一）确定存货可变现净值应当考虑的主要因素,（二）存货估计售价的确定存货估计售价的确定对于计算存货可变现净值至关重要。企业应当根据存货是否有约定销售的合同，区别以下情况确定存货的估计售价：（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现