关于煤矿巷道进项税额抵扣问题的探讨

关于煤矿巷道进口税额扣除问题的探讨作者：淮北矿业集团财务部赵育平2009年9月9日，财政部、国家税务总局发布了关于固定资产进项税额抵扣问题的通知 (财税2009113号，以下简称“113号文”)，将“矿山”和“巷道”列入构筑物范围。 据此，地方税务部门不允许煤炭企业扣除“矿山、巷道及其附属、辅助设施”的进口税额，这一规定对煤炭企业的生产经营产生重大影响。 煤炭企业“矿井巷道”属于113号文规定的构筑物，矿井巷道附属和辅助设施能否扣除项目税，修理上述资产产生的项目税能否扣除本文根据煤矿井下巷道特征、增值税理论、生产经营和税收负担等情况进行探讨。1煤矿井下巷道状况综述1.1井下巷道的划分井工开采的煤炭生产是通过一系列井架工程的开拓实现的，我国煤炭企业的生产大部分是以井工方式开采的，华东地区的煤矿都是以井工开采的煤矿。矿井巷道种类繁多，根据其空间位置分为垂直巷道、水平巷道和斜巷道，根据其服务范围和矿井开采的重要性，分为巷道开拓、巷道准备和采矿巷道。 为矿井整体、开采水平和阶段提供服务的巷道被称为包括井筒、井底车场、阶段运输和回风平巷等的开拓巷道为采矿区提供服务的运输、通风巷道称为准备巷道，在包括采矿区山、区域集中平巷、区域石门等采矿区域范围内，为采矿工作面提供直接服务的巷道称为采矿巷道，在采矿工作面上开眼，包括区域运输的平巷和回风平巷。 开拓延深巷道是开拓巷道的一种，是矿山产后开拓的开采水平和阶段服务的巷道。1.2井下巷道投入情况开辟胡同。 华东地区煤炭企业是矿山基本建设阶段，投入成本大。 其中井筒投资68万元/m，其中材料费、电费等物资消费(以下称“物资消费”)约占50%。 大巷投资约23万元/m，其中物资消费约占总成本的55%。 生产过程中形成的开拓，建设约2.5万元/m。 每年生产3千万吨煤炭企业，每年应开拓的延长巷道约有3万米以上。预备胡同。 主要包括运输轨道巷道、高瓦斯突出矿山抽采巷道、采区主体巷道和防水巷道。 每年3千万吨煤炭企业每年要开拓的准备巷道约67万m，由于矿、工作面地质条件差异较大，巷道支护方式不同，成本差异较大。 用锚杆支护金属网的巷道，成本约为1.5万元/m，其中物资性消耗为6万9万元/m的u型钢锚杆支护巷道，成本少则为26万元/m，其中物资消耗平均约为2万元/m。采掘巷道。 每年3千万吨煤炭企业开拓的采矿巷道为1516万m，用煤锚支护的巷道约为6千元以上/m，其中物资性消费为20003千元/m。 煤炭企业为维持上述巷道每年需要支付大量维修成本，特别是对于地质条件变化大、开采深度深的矿山，巷道维修费用在生产成本中占有很大比例。1.3井下巷道的计算开辟胡同。 开辟巷道分为两类：一类是基本建设形成的巷道，一类是延长形成的巷道。 基本建设形成的巷道以进入最初采矿区为界，进入最初采矿区之前的巷道作为固定资产计算，进入最初采矿区之后的巷道作为费用性计算。 开拓延深形成的巷道，资源主要是按一定比例从成本中提取的维简费用和安全费用，这种巷道的服务时间与煤层储量、开采量和采煤技术手段等有直接关系，使用时间十分不确定，财务上尚未确认是固定资产，会计时直接消耗维简费用和安全费用准备胡同和后巷。 这些巷道随着煤炭资源的开采而崩溃，属于煤炭生产中的一次性消费，财务上直接核算原煤生产成本，不确认为固定资产。2煤矿井下巷道及其附属设施减去进口税额的理由2.1生产巷道不是“房地产建设工程”煤矿井下准备巷道和采矿巷道布置在开采工作面附近，直接为煤炭生产提供服务，习惯性地称为生产巷道，不是税收政策所述的“房地产建设工程”。房地产是建设工程的资产，是财务账簿上确认不能移动的固定资产，煤矿企业的生产渠道随着煤炭开采的推进而崩溃，属于煤炭生产中的一次消耗，不属于增值税规定的房地产建设工程，不属于企业会计准则规定的固定资产。113号是固定资产的进口税额扣除问题，企业一次性消费物资的进口税额扣除问题没有新的限制规定。 增值税转型前，煤矿井下“生产巷道”未被房地产建设工程认定，全国煤炭企业扣除了生产巷道的进口税。 目前，中国已全面实行增值税转换，进口税扣除范围也放宽了。2009年12月，安徽省国税局发行了关于煤矿井下开拓延伸工程耗用材料进项税抵扣问题的批复 (皖国税函2009316号)。 文件指出“煤矿企业采购材料用于井下生产巷道、设备管道等房地产安装维修，其进口税额不可扣除”，将经费化生产巷道的支出纳入增值税不可扣除的范围内，与现行增值税变革政策不一致。2.2煤矿井下巷道按税法所述的“构筑物”113号文件，构筑物是人们在其中不生活的人工建筑物，具体为固定资产分类与代码 (GB/T14885-1994 )中码头2人为“03”，其中坑道编号0353，巷道编号0341。 笔者认为，113号文所指的建筑物不应包括煤矿矿山和巷道。 原因如下：首先，煤矿井下各巷道是员工同时生产的场所，不在113号文中规定的范围内。 煤炭企业生产实行“两班生产一班检修”循环工作。 检修是指检修井下所有设备、巷道内所有管道和所有巷道。 这些检查活动包括员工在巷道内写论文的过程中，在大巷和井筒等地开拓巷道内的作业。 井下大巷不仅是员工期间进行生产计划的作业场所，也是员工期间为维持安全生产而提供通风排水供电等服务的作业场所，也是员工期间运输材料煤制品人员的作业场所。其次，煤炭生产场所不仅包括开采工作面，还包括其他各种巷道。 煤矿生产是多系统、多环节的合作过程，采煤过程是以矿山和巷道为载体，进行掘进、采矿、运输、提高、通风、排水、支护和维护的过程。 煤炭生产场所是广义的概念，不是狭义的概念。 由于各种巷道在生产中的作用，准备巷道和采矿巷道靠近开采工作面，在井下开采煤炭，开辟直接作业场所巷道是煤矿通风、排水、运输和安排的生产场所，也是井下生产不可或缺的生产场所。第三、113号文件法律效果大于附件法律效果。 定义是对事物本质特征、概念内涵和外延的准确和简单描述，定义下的列举是逻辑分析具体事物特定对象，逐一列举其本质内容的手段，列举内容应满足定义要求，不得超出定义范围。 113号文件附件中列出的坑道和巷道，在113号文件所载的“构筑物”中，不得超越本文的精神。 煤炭企业的坑道和巷道是员工之间生产的场所，不是113号文件中记载的构筑物。 文件附件将“坑道和巷道”列入03号，但依据法律效应原则，文件附件的法律效应低于本文，附件中的坑道和巷道不应包括煤矿坑道和巷道。2.3煤矿井下巷道不同于井和公路煤矿的“坑道”与井和地热井不同，地面的灰坑、检查坑和材料坑也不同。 与“井”相比，“坑道”是提高资源的“井”，但煤矿坑道需要大量的设备和设施，需要运输大量的工人，不断开拓，需要高度的安全投入。煤矿的“巷道”与一般的道路和铁路不同，不同于各种隧道和路线。 “巷道”与“道路”相比，两者在运输功能上有共同点，但地面交通运输企业缴纳的是销售税，没有进口税额扣除的问题。 煤炭开采企业缴纳的是增值税，能否扣除这类资产的进口税很重要。 同时煤炭生产是一项风险高、环节多、难度高、难以预见的多因素作业，其开采、运输、提高等过程超过了一般加工制造业的流水线作业。 井下巷道不仅为煤炭生产提供运输服务，还为煤炭生产提供通风、排水等服务。2.4煤矿井下附属和辅助设备与其他设备不同地面建筑物或建筑物的附属设备和辅助设施是维持基本使用功能的投入，是这类固定资产不可分割的组成部分。 煤矿的给排水、通风、照明、通信、消防、提升和运输等设备和设施，以矿井和巷道为载体，不仅是维持矿井和巷道基本使用功能所需的设施，而且是金额大、需要单独评价的固定资产，也是直接服务于采煤和挖掘工作面所需的设施，尤其是井下的照明、交换煤矿井下的附属设备和辅助设施，即使是生产巷道的服务，为了开拓巷道的服务，也是增值税项目和非增值税项目都使用的固定资产，根据增值税暂行条例第21条的规定，取得的进口税额也可以扣除。3煤矿井下巷道进口税额扣除问题的影响3.1煤炭企业目前税收和社会负担过大2009年煤炭企业实现的税收占销售收入的17%左右，其中增值税占销售收入的13%以上，研究其原因主要有以下几个方面。(一)增值税扣除范围狭窄； 煤矿生产是以地下资源为对象的开采活动，生产过程中消耗的原材料没有直接构成煤炭产品的实体，只能扣除项目税的是辅助材料、电力、修理费、工具和设备等，对于占生产成本比例较大的转移村购地、青苗补偿、集约管理和开采权等费用，不能扣除项目税特别是开采权费用，为煤炭企业购买资源付出了很大代价，为了加工制造业购买的原材料，应该减去其进口税额，没有考虑增值税政策。(二)煤炭产品税率高； 2009年我国实施增值税变革后，煤炭产品增值税税率从13%恢复到17%，煤炭企业可以扣除生产用设备进口税额，但煤矿生产用设备多集中形成于基本建设、技术改造期间，正常生产期间设备增加较少，相应扣除的进口税额较少。另外，煤炭行业谈判能力不强，处于产业链的上游，税收负担不能到达下游，新的税收负担在相当大的部分实施自我消化，特别是受电煤价格机制的影响，电煤合同价格长期下降到市场交易的动力煤价格以下，一些企业的电煤价格下降到煤炭成本以下。增值税转型前，煤炭企业增值税税负10%。 增值税转型后，从安徽、山东、河北和山西等省一些大型国有煤炭企业的交流情况来看，煤炭企业增值税税负上升13%左右，是加工制造业的3倍多。(3)承担的社会作用较多。 国有煤炭企业承担着大量的社会职能，主要是社会职能交接进展缓慢，实施表现大量富裕人员留在企业的主要辅助分离、辅助产业改革，不仅支付大量改革成本，而且在过渡时期支付大量补贴费用关闭破产资源枯竭的煤矿，由当地政府管理的生活社区和留机3.2新的税收政策进一步加重煤炭企业的税收负担2009年，其他行业增值税税负全面下降时，煤炭企业增值税税负反而增加，不构成固定资产的“生产巷道”定义为“房地产”，构成固定资产的“坑道”、“巷道”定义为不能扣除项目税的“构筑物”，煤炭企业井下巷道的开拓支出、维护支出、 附属和辅助设备项税额不能扣除，增值税负增加2个百分点，从目前的13%增加到15%左右，吨煤炭生产成本也增加10元/t以上。目前煤炭行业安生生产状况严峻，经济效益不容乐观，生产经营仍然困难，同时滞后生产方式、危险工作环境、低工资水平，需要大量资金来改善和提高。 向煤炭企业征收高额增值税，将进一步增加企业的高安全生产投入，进一步压缩企业的微薄利润空间，甚至推翻到世纪末煤炭企业经营困难