新企业所得税法实施条例解读

解读新企业所得税法实施条例日期：2012年9月3日从2008年1月1日开始实施的中华人民共和国企业所得税法(以下新法)及其施行令(以下条例)是我国改革开放进入新历史时期实施的划时代的税法法规。新法统一了企业所得税的纳税义务人，统一了税率，统一了税前扣除法和标准、应纳税收入扣除额的计算方法，统一了税收优惠，加强了避税措施。条例在这方面制定了更详细、更具体的规定。一、“法人”和“居住者”:纳税义务者的两个关键词关于企业所得税纳税义务人新法的规定，条例具体界定和明确。1、关于“业务”。条例中的“企业”有广泛的扩展。例如，条例第3条规定：“法人税法第2条包括依法在中国境内设立的企业，还包括根据中国法律、行政法规在中国境内设立的企业、事业单位、社会团体以及取得其他收入的团体。”因此，企业所得税法及其实施条例实际上是企业所得税法的规定。在企业所得税纳税义务中，根据中国法律、行政法规成立的个人所有企业、合伙企业一般承担无限责任(有限合伙企业的有限合伙企业有限责任)，在现行税法中，只能对投资者、合伙人征收所得税，对独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税，可以消除重复征收。根据公司法设立的一人有限责任公司仍属于企业所得税纳税义务人，并根据外国法建立并取得在中国境内取得的个人所有企业，同行企业仍被视为我国企业所得税法的纳税义务人。2、关于“住宅企业”和“非住宅企业”的部门。这一对概念是国际税收中最重要的概念之一，前者承担全面税义务，后者承担有限税义务。新法律将区分这两者的标准从原始税法的单一“登记地”标准更改为“登记地”和“实际监管机构”标准。什么是“实际管理机构”？条例第4条明确：是指对企业的生产管理、人员、会计、财产等进行实际全面管理和控制的机关。无论企业在哪个国家或海外地区注册，只要有实际(非形式)、综合(非区域)控制、管理的机关，就要将企业规定为我国居民企业，并征收全面纳税义务等，防止企业选择注册处逃避纳税义务。但是对实际管理人员的判断应基于实体优先于形式的原则，对税收征收管理水平提出更高的要求，纳税人也要慎重地进行自我控制。3、收入“来源”与“支付地点”的关系。非居民企业对自设机构、事业单位取得的在中国境内的收入缴纳企业所得税，非居民企业在中国境内设立机关、事业单位，在中国境外发生但与该事业单位实际接触的收入应当缴纳企业所得税。要注意，取得的“来源”和“支付处”有时一致，有时不一致，在实践过程中要明确其关系。条例以“中国内外所得”为原则。例如，“劳务费用的提供取决于劳务费用的发生地。”假设一家居民企业向在中国没有营业场所的非居住企业支付设计费，非居住企业的设计劳务全部发生在该地区，则设计费作为中国国内收入承担支付义务，此时与支付处一致。如果有证据表明该设计劳务发生在海外，则不属于中国国内收入，中国税务机关对此不行使税务管辖权，此时与支付处不一致。4、聚合税问题。新法规定，居民企业在中国境内设立没有法人资格的营业场所时，必须汇总缴纳企业所得税。条例第125条更加明确：“企业在汇总计算和缴纳企业所得税时，应当统一核算应缴纳的税款，具体办法由国务院财政和税务主管部门另行规定。”在第一税法中，将“实施独立经济会计”作为判断一个经济组织是否为企业所得税纳税义务人的主要条件，出现了将众多企业分支机构作为企业所得税纳税义务人的问题。新法对此进行了大规模改革，贯穿法人税原则，显示出阳能负担原则。应纳税收入由法人企业明确统计计算，企业分支机构不是法定应纳税义务人，因此不独立调整、计算、报告和独立计算应纳税收入。但是，我国的企业所得税属于中央和地方的共享税，因此，法人要统一计算应纳税收入和应纳税对象金额后，在总公司事业处分配财政利益的方法、企业申报纳税的方法、税务机关对异地分公司的规制方法、相关法律责任的定义方法等部门规制进行具体化和明确。二、公平、客观性、合理性：应纳税收入计算相关规定的三大亮点新法统一了内外企业应纳税收入的计算方法，改革了原法中对内资企业税前扣除的诸多无理限制，优化了税法环境，反映了纳税人净收入征税的所得税制原理。在这方面，法规需要注意的主要内容如下：(a)应计制：应纳税收入计算的基本原则条例第二章第一节的一般规定中，打开假名义，强调发生制的基本原则，阐明：“本条例和国务院财政海关部门另行规定的除外。”也就是说税法不排除收款实现制。我国对房地产开发企业的销售住宅已获得应纳税收入批准，提前征税。条例给这种计税方法留下了适当的空间。课税实践中发生主义原则的具体应用不同于会计标准的发生制，也符合世纪确定性的原则要求。例如，根据会计准则的发生主义原则，无论是否支付，属于本期的费用都用作本期费用，但是在结算企业所得税的结算时，如果企业没有取得与费用相关的合法有效证明，则通常不能扣除该费用。在收入认识上，税法的发生制也有其独特之处。(b)分类和认识：关于计税收入的基本规定1、新法则将收入分为应纳税收入、不应纳税收入、不应纳税收入三类。在这里，不应纳税收入是新的收入类别。新法第7条规定的不应纳税收入如下：财政分配；依法征收并纳入财政管理的行政事业费、政府性基金；国务院规定的其他不应纳税收入。条例第26条中，“政府性基金”是指企业根据法律、行政法规等，代表政府收取的特殊目的财政资金。“国务院规定的其他不应纳税收入”是企业获得的，由国务院财政、税务主管部门规定特殊用途，经国务院批准的财政资金。这一条款肯定继承了财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知(财政和税收199581号)的相关规定，企业取得的各种财政性资金能否只属于应纳税收入，必须符合规定，国家要明文规定。上一部门规定的明文规定的不应纳税收入被限制在较小的范围内，因此，在实施新法律后，这些项目是否会延续、调整是需要关注的实际问题。但是在收入和扣除及弥补亏损的关系中，新的法律和规定发生了很大的变化。国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知(国税199934号)条例：“如果企业既有应纳税项目，又有免税项目，应纳税项目存在亏损，那么根据征税规定，可以结转可在以后年份弥补的亏损，应是注销免税项目后的馀额。”此外，如果应纳税项目有收入，但不足以弥补上一年的亏损，那么免税项目的收入也适用于弥补上一年的亏损。”例如，a公司2008年的应纳税收入为900万元，相应的扣除额为1，000万元，再除以子公司的利润260万元(即非应纳税收入)。据国税发199934号文透露，如果需要用免税收入260万韩元弥补a公司课税项目的亏损100万韩元，结转亏损将为零。新法律第5条规定：“应纳税收入、免税收入、扣除和可补偿的上一年度亏损后馀额的扣除为应纳税收入的每个应纳税年度总收入。”条例第10条：“企业所得税法第5条规定的亏损是企业根据企业所得税法及本条例的规定，每纳税年度的总收入减去未纳税收入、未纳税收入及扣除后小于零的金额。”因此，a公司2008年的应纳税收入(总收入1 160-免税收入260)-扣除额1 000=-1 00(万韩元)，也就是说，未来一年可以补偿的亏损100万韩元。2、关于收入确认的特定规定。条例根据应计主义原则，各有不同的来源和种类的收入，并一一规定了确认收入的时间。以利息收入为例，根据规定，“同意合同的债务人支付利息的日期的收益实现认识”。这表明，只要纳税人有要求收入或收益的协议权，不管相应经济利益是否流入，税法都认为计税收入实现了。税法对收入的认识和归属完全基于议定权利的归属，而不是经济或会计意义上的借鉴。因此，如果甲公司持有乙公司发行的本金利息为3年的公司债券，甲公司就持有期间的资产负债表日，必须按照会计标准的相关规定认识利息和利息收入的发生，此时不是“债务人支付利息的日期”，纳税人在申报当期纳税时是否可以作为减税、合同上的利息支付日的纳税调整增量？这是在实践中容易引起争议的问题。关于收益的阶段性认识问题，规定承认：“企业制造大型机械设备、船舶、飞机，并委托提供建设、安装、组装、建设项目或其他人工的12个月以上，根据纳税年度内完成时间表或完成的工作量实现收益。”条例最初在税法中把“一年以上”重新表达为“12个月以上”的原因是什么？原来“一年以上”的规定适用是指建设合同超过一个纳税年度，还是指持续365天或12个月以上？不同的理解会产生不同的计税结果。根据新法律，在一个建设合同的开始，完成期限不超过12个月的情况下，纳税人不强制根据完成进度或完成的工作量决定应纳税收入。相反，计税收入必须在纳税年度内分批确认。3、有关视觉销售的特定规定。条例第25条规定：“企业对非货币性资产交换和捐赠、支付、赞助、募捐、广告、样品、员工福利或利润分配使用商品、财产、劳务，除国务院财政、税务当局另有规定外，应像商品销售、财产转让或劳务一样处理。”此条款显然在以下部门法规中内外适用：财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知(“财政和税收199679号”)、国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知(“国税厅200345号”)和国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知(“IRS信2005970号”)首先，条例提出了对劳务的乌冬面销售问题，这一点值得关注。假设一家酒店购买了另一家电视生产企业的彩色电视，没有支付商品货款，现在以提供免费客房和餐饮服务为条件补偿货款，提供的客房和餐饮服务必须以公平的价值认识到同一销售的应纳税收入。第二，财政及税制199679号规定，内部出资企业必须建设自己的生产产品，管理部门必须将其视为同一销售，规定不再提出这一要求。这不需要将国税厅2005970号规定的外国投资企业发生的资产所有所有权在形式和实质上没有变化的内部处置行为与销售规定相一致，从而解决了内部企业对此征税和不必要的暂时性差异问题。再次，条例在特定行业，特定税务相关工作中的应用备受关注。例如，国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知(国税厅200631规定，内资房地产开发企业如果将开发产品转换为固定资产，就应该一起销售，如果外国投资企业自行建设的商品房不沦落为自己的销售或经营，以后这种业务就不需要按照规定的新规定一起销售。(c)实际发生、相关性、合理性：税前扣除的三个基本原则实际发生原则包括与税前扣除项目相关的业务事项实际、客观地发生或存在的具体要求。合规，适当的凭据和可验证的货款已经支付。履行了必要的税务管理程序、手续等。条例中明确了相关原则，意味着与获得收入直接相关的支出。首先扣除必须与纳税人的收入、性格、来源有直接关系。例如，运营商的家庭或个人消费性支出(如保姆雇佣成本)可能有助于公司运营活动及其收入，但充其量是间接的，不适用于税前扣除。相关原理还要求纳税人分割与应纳税收入、免税收入、非应纳税收入相关的支出项目，分割不同应纳税年度的与收入相关的支出。否则，纳税人将影响税收优惠待遇的享受，或造成税收风险。另外，企业发生的支出要区分收入和资本支出。不能根据资本支出带来的经济利益和以后期间发生时直接扣除。条例中，合理性原则规定，符合生产和运营活动惯例，表示与当期损益或资产成本相关的必要和常规支出。根据此原则，规定了特定税前扣减额要素的特定比率或规定了一般要求。税前扣除和标准的主要变化及相关问题的简要分析。1、工资和“三项资金”。条例第34条规定，“扣除企业发生的合理工资支出”。该规定通过宣布多年来实施国内企业计税工资方式的历史，消除了同时征收个人所得税和企业所得税的重复征税现象。要求税前扣除的工资必须实际发生，在一个纳税年度内提取的支付员工的工资必须实际支付，实际上，在纳税年度结束前提取的支付员工的工资必须在年末结算结束前支付，否则馀额必须作为纳税调整处理。在股票支付方面，无论是以股份结算还是现金结算，在等待期间企业提取的员工补偿费用显然不违背实际发生的原则，因此，应配置税务调整事项。税前扣除的工资不再在规定中规定，这可能会增加部分企业的工资支出，减少利润分配，从而留下减少综合税收费用的馀地。那么，对于有关工资支出的条例的“合理”要求，今后是否进一步制定工资税前扣除管理方案，还有待观察。关于职员福利费、工会费、职员教育费等“税前扣除”，规定了14%、2%、2.5%的限制比率，对职员教育费超过规定比率的部分，有特别规定，以后可以延期扣除。“三项资金”按原国内企业计税工资和其他工资总额计算。值得注意的是，在“三项费用”扣除标准前加上“应计”、“支付”等限定词，企业在一个纳税年度内实际未使用而提取的费用要进行征税调整。