企业合并的定义和范围界定

专题二十 企业合并 一、本专题主要内容（一）企业合并概述1.企业合并的定义和范围界定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。2.企业合并的方式 企业合并的方式如下图所示。企业合并的方式控股合并吸收合并新设合并A+B=A+BA+B=A A+B=C3.企业合并类型的划分企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。(1)同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。(2)非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。（二）同一控制下企业合并的处理1.同一控制下的企业合并的处理原则合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。2.会计处理（1）同一控制下的控股合并长期股权投资的确认和计量同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。注意：这里调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积（其他资本公积）。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。合并日合并财务报表的编制1）合并资产负债表同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限） 贷：盈余公积 未分配利润抵销分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 2）合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。（2）同一控制下的吸收合并 借：资产（被合并方账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）（3）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。（三）非同一控制下企业合并的处理1.非同一控制下企业合并的处理原则基本原则是购买法。（1）确定购买方非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。（2）确定购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。（3）确定企业合并成本一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。（4）购买日合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 2.会计处理 （1）非同一控制下的控股合并 长期股权投资的初始投资成本确定购买方在购买日应当将合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益，同时应将可供出售金融资产持有期间公允价值变动确认的资本公积（其他资本公积）转入投资收益。购买日合并财务报表的编制 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积和未分配利润（贷方差额）（2）非同一控制下的吸收合并 取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。3.通过多次交易分步实现的企业合并通过多次交易分步实现的企业合并，其会计处理如下图所示:（1）调整长期股权投资账面余额合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。（2）比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。（3）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。 4.购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理:(1)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。(2)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。二、专题举例【例题1】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，207年至209年企业合并、长期股权投资有关资料如下：(1)207年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司(非上市公司)65股权的合同。合同规定：以丙公司207年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司65股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。购买丙公司65股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。 (2)购买丙公司65股权的合同执行情况如下： 207年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。以丙公司207年5月30日净资产评估值为基础，经调整后丙公司207年6月30日的资产负债表各项目的数据如下：丙公司资产负债表 项 目 账面价值 公允价值资产： 货币资金 2000 2000 应收账款 2200 2200 存货 3000 4000 固定资产 3000 4200 无形资产 1800 2600 资产合计 12000 15000负债和股东权益： 短期借款 800 800 应付账款 2000 2000 长期借款 3000 3000 负债合计 5800 5800 股本 2000 资本公积 3000 盈余公积 120 未分配利润 1080 股东权益合计 6200 9200上表中存货为一批库存商品，至207年12月31日，上述存货对外出售80%，另20%存货于2008年对外出售；上表中固定资产为一栋办公楼，预计该办公楼自207年6月30日起剩余使用年限为20年、净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上表中无形资产为一项土地使用权，预计该土地使用权自207年6月30日起剩余使用年限为l0年、净残值为零，采用直线法摊销。假定该办公楼和土地使用权均为管理使用。经协商，双方确定丙公司65股权的价格为6400万元，甲公司以一项固定资产和一批商品作为对价。甲公司作为对价的固定资产207年6月30日的账面原价为5000万元，累计折旧为1000万元，未计提固定资产减值准备，公允价值为4060万元；作为对价的商品一批207年6月30日的账面余额为1600万元，未计提存货跌价准备，公允价值为2000万元，增值税销项税额为340万元。207年6月30日，甲公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用80万元、咨询费用20万元。甲公司和乙公司均于207年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。甲公司于207年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。(3)甲公司207年6月30日将购入丙公司65股权入账后编制的资产负债表如下： 甲公司资产负债表 资 产 金额 负债和股东权益 金额 货币资金 4000短期借款 4000 应收账款 5000应付账款 10000 存货 9000长期借款 6000 长期股权投资 15000 负债合计 20000 固定资产 12000 无形资产 5000股本 20000资本公积 4000盈余公积 600未分配利润 5400 股东权益合计 30000资产总计 50000负债和股东权益总计 50000(4)丙公司207年及208年实现损益等有关情况如下：207年度丙公司实现净利润1200万元(假定有关收入、费用在年度中间均匀发生)，当年提取盈余公积120万元，未对外分配现金股利。208年度丙公司实现净利润1500万元，当年提取盈余公积150万元，未对外分配现金股利。丙公司因当年购入的可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积200万元。207年7月1日至208年12月31日，丙公司除上述事项外，未发生引起股东权益变动的其他交易和事项。(5)209年1月2日，甲公司以3500万元的价格出售丙公司30的股权。当日，收到购买方通过银行转账支付的价款，并办理完毕股权转让手续。甲公司在出售该部分股权后，持有丙公司的股权比例降至35，仍能够对丙公司实施重大影响，但不再拥有对丙公司的控制权。209年度丙公司实现净利润1600万元，当年提取盈余公积160万元，分配现金股利400万元。丙公司因出售上年购入的可供出售金融资产使资本公积减少200万元。209年10月5日，丙公司向甲公司销售一批商品，该批商品成本为80万元，售价为100万元，至209年12月31日，甲公司已将上述商品对外销售80%，20%形成期末存货。 (6)其他有关资料： 不考虑所得税及其他税费因素的影响。 甲公司按照净利润的10提取盈余公积。 要求：(1)根据资料(1)和(2)，判断甲公司购买丙公司65股权导致的企业合并的类型，并说明理由。 (2)根据资料(1)和(2)，计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和库存商品对207年度损益的影响金额。(3)根据资料(1)和(2)，计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制相关会计分录。 (4)编制甲公司购买日(或合并日)合并财务报表的抵销分录，并填列合并财务报表各项目的金额。合并资产负债表207年6月30日 单位：万元 项 目 甲公司 丙 公 司 合并金额账面价值公允价值资产： 货币资金 4000 2000 2000 应收账款 5000 2200 2200 存货 9000 3000 4000 长期股权投资 15000 固定资产 12000 3000 4200 无形资产 5000 1800 2600 商誉 资产总计 50000 12000 15000负债： 短期借款 4000 800 800 应付账款 10000 2000 2000 长期借款 6000 3000 3000 负债合计 20000 5800 5800股本权益： 股本 20000 2000 资本公积 4000 3000 盈余公积 600 120 未分配利润 5400 1080 少数股东权益 股东权益合计 30000 6200 9200 负债和股东权益总计 50000 12000(5)计算208年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值。 (6)计算甲公司出售丙公司30股权产生的损益并编制相关会计分录。(7)计算甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价值，并编制相关会计分录。 (8)计算209年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录。 【答案】（1）属于非同一控制下的控股合并。理由：购买丙公司65%股权时，甲公司和乙公司不存在关联方关系。（2） 企业合并的成本=6400+80+20=6500（万元）。甲公司转让作为对价的固定资产和存货使207年利润总额增加=4060-（5000-1000）+（2000-1600）=460（万元）。（3） 长期股权投资的入账价值=6500（万元）。 借：固定资产清理 4000 累计折旧 1000贷：固定资产 5000 借：长期股权投资丙公司 6500 贷：固定资产清理 4000 主营业务收入 2000 应交税费应交增值税（销项税额） 340 银行存款 100 营业外收入 60借：主营业务成本 1600 贷：库存商品 1600 （4） 借：存货 1000固定资产 1200 无形资产 800 贷：资本公积 3000 借：股本 2000 资本公积 6000 盈余公积 120 未分配利润 1080 商誉 520 贷：长期股权投资 6500 少数股东权益 3220（920035%）合并资产负债表207年6月30日 单位：万元 项 目 甲公司 丙公司 调整分录和抵销分录 合并金额借方贷方资产： 货币资金 4000 2000 6000 应收账款 5000 2200 7200 存货 9000 3000 1000 13000 长期股权投资 15000 6500 8500 固定资产 12000 30001200 16200 无形资产 5000 1800 800 7600 商誉 520 资产总计 50000 12000 59020负债： 短期借款 4000 800 4800 应付账款 10000 2000 12000 长期借款 6000 3000 9000 负债合计 20000 5800 25800股本权益： 股本 20000 2000 2000 20000 资本公积 4000 3000 6000 3000 4000 盈余公积 600 120 120 600 未分配利润 5400 1080 1080 5400 少数股东权益 3220 3220 股东权益合计 30000 6200 33220 负债和股东权益总计 50000 12000 59020（5）208年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值=6500（万元）。（6）甲公司出售丙公司30股权产生的损益=3500-650065%30%=500（万元）。借：银行存款 3500 贷：长期股权投资 3000 投资收益 500（7）剩余35%长期股权投资在207年6月30日的初始投资成本=6500-3000=3500（万元），大于丙公司可辨认净资产公允价值的份额3220万元（920035%），不调整长期股权投资成本。甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价值=3500+（12002+1500）-（4000-3000）-（4200-3000）201.5-（2600-1800）101.535%+20035%=3881.5（万元）。 借：长期股权投资成本 3500 贷：长期股权投资 3500 借：长期股权投资损益调整 311.5（12002+1500）-（4000-3000）-（4200-3000）201.5-（2600-1800）101.535% 贷：盈余公积 31.15 利润分配未分配利润 280.35 借：长期股权投资其他权益变动 70（20035%） 贷：资本公积其他资本公积 70（8）209年l2月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值=3881.5+1600-（4200-3000）20-（2600-1800）10-(100-80)20%35%-40035%-20035%=4181.1（万元）。借：长期股权投资-损益调整 509.6 贷：投资收益 509.6借：应收股利 140 贷：长期股权投资损益调整 140借：资本公积其他资本公积 70 贷：长期股权投资其他权益变动 70关注点：本题涉及企业合并，长期股权投资权益法核算等内容。应注意：处置部分投资后，长期股权投资由成本法核算改为权益法核算，应在处置日将剩余部分长期股权投资的金额调整到从取得投资时采用权益法核算，至处置日长期股权投资应有的金额。【例题2】长江公司于2008年1月1日以货币资金3100万元取得了大海公司30%的所有者权益，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2008年1月1日和2009年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：项目 2008年1月1日 2009年1月1日账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金和应收款项2000200026002600存货3000300032003200固定资产6000620064006700长期股权投资2000200015001500应付账款1200120014001400短期借款10001000 300 300股本5000500050005000资本公积200022002200 盈余公积 380 380480未分配利润342034204320所有者权益合计108001100012000123002008年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。大海公司于2008年度实现净利润1000万元，没有支付股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。2009年1月1日，长江公司以货币资金5220万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是12300万元。2009年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，按9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。长江公司和大海公司属于非同一控制下的子公司。假定不考虑所得税和内部交易的影响。要求：（1）编制2008年1月1日至2009年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。（2）编制长江公司对大海公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录。（3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。（4）在合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别报表进行调整的会计分录。（5）在合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。【答案】（1） 2008年1月1日 借：长期股权投资成本 3100 贷：银行存款 3100借：长期股权投资成本 200（1100030%-3100） 贷：营业外收入 2002008年12月31日借：长期股权投资损益调整 294 1000-（300-100）1030% 贷：投资收益 294借：长期股权投资其他权益变动 60 贷：资本公积其他资本公积 602009年1月1日借：长期股权投资 5220 贷：银行存款 5220 （2） 借：盈余公积 20利润分配未分配利润 180 贷：长期股权投资 200借：盈余公积 29.4利润分配未分配利润 264.6 贷：长期股权投资 294借：资本公积其他资本公积 60 贷：长期股权投资其他权益变动 60 （3）原持有30%股份应确定的商誉=3100-30%11000=-200（万元）进一步取得的40%股份应确定的商誉=5220-40%12300= 300（万元）长江公司对大海公司投资形成的商誉= -200+300=100（万元）。 (4) 借：固定资产 300 贷：资本公积 300 （5）借：长期股权投资 294 贷：盈余公积 29.4 未分配利润 264.6借：长期股权投资 96（12300-11000）30%-294 贷：资本公积 96 （6） 借：股本 5000 资本公积 2500 盈余公积 480 未分配利润 4320 商誉 100 贷：长期股权投资 8710 （3100+5220+294+96） 少数股东权益 3690关注点：本题涉及通过多次交换交易分步实现企业合并业务的会计处理。应注意：（1）在个别报表上，合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益；（2）在合并报表工作底稿中，比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额；对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。【例题3】 A公司于2008年12月29日以11