所得税会计模式的路径变迁研究.doc

所得税会计模式的路径变迁研究引言资本主义制度催生了现代税制，只有在现代税收制度下，国家征税、企业计税与缴税才需要借助企业会计的账簿记录并在此基础上进行纳税调整，才需要或者才有可能产生具有独立学科意义上的税务会计。因此，税务会计是随着资本主义制度的逐步确立而逐步独立的。由于各国的历史文化、社会经济背景不同，其税务会计与财务会计的关系也不相同，这就形成了不同的会计范式和模式。目前，“财务会计、管理会计、税务会计这三个词经常用于描述在经济界广泛使用的三类会计信息”。“三类会计信息”缺一不可，各有其主要服务对象和主要使用者。如何构建适应我国国情的税务会计模式，不仅关系税务会计的建设与发展，也关系财务会计、乃至管理会计的建设与发展。1、 所得税概述1.所得税概念所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。 所得税1799年创始于英国。由于这种税以所得的多少为负担能力的标准，比较符合公平、普遍的原则，并具有经济调节功能，所以被大多数西方经济学家视为良税，得以在世界各国迅速推广。进入19世纪以后，大多数资本主义国家相继开征了所得税，并逐渐成为大多数发达国家的主体税种（主要是个人所得税和企业所得税）。2.所得税的特点第一：通常以纯所得为征税对象 第二：通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。 第三：纳税人和实际负担人通常是一致的，因而可以直接调节纳税人的收入。特别是在采用累进税率的情况下，所得税在调节个人收入差距方面具有较明显的作用。对企业征收所得税，还可以发挥贯彻国家特定政策，调节经济的杠杆作用。 第四：应纳税税额的计算涉及纳税人的成本、费用的各个方面，有利于加强税务监督，促使纳税人建立、健全财务会计制度和改善经营管理。 在新中国成立以后的很长一段时间里，所得税收入在我国税收收入中的比重很小，所得税的作用微乎其微，这种状况直到改革开放，特别是20世纪80年代中期国营企业利改税和工商税制改革以后才得以改变。我国现行税制中的所得税税类税收包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等3个税种。 中国企业所得税纳税人在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人 (个人独资企业、合伙企业除外)。 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。（居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 ） 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。（非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。二、会计模式和会计模式的二分法所得税会计模式 迄今为止，中外理论界很少单独对所得税会计模式进行定义，而是围绕“税务会计模式”进行了较多的研究。因为西方国家大都以所得税为主体税种，所以美国等国家的税务会计模式就是所得税会计模式。国外企业所得税会计按照税务会计与财务会计是否分离分为三种模式。 第一种，美、英模式。该模式的典型特征是税务会计与财务会计相分离。财务会计有充分的独立性，不受税法的约束，纳税人的纳税事项通过税务会计另行处理，从而税务会计也独立于财务会计。 第二种，法、德模式。该模式的典型特征是税务会计与财务会计合二为一。税法对纳税人财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定有直接的影响，会计准则与税法的要求一致，对会计事项的处理严格按照税法的规定进行，因此法德国家会计素有“税收导向会计”之称。 第三种，日、荷模式。该模式的特点税务会计是依据税收法则对财务会计进行协调的会计，也就是说，其税务会计是一种纳税调整会计方法体系。 我国是实行所得税和流转税并列的双主体税种，我国学者普遍认为税务会计模式应包括各税种在内，但是增值税、营业税等税种的会计处理同普通费用的确认并无二致，只是会计分录的特殊处理，不是讨论的重点，可以说狭义的“税务会计模式”也即是“所得税会计模式”，或者说“所得税会计模式”是税务会计模式中最主要的部分。我国所得税会计模式存在的问题 尽管会计准则国际趋同的发展方向是明确的，所得税会计模式的发展方向是明确的，但根据调研分析，我国构建国际趋同的所得税会计模式目前还存在一些问题。所得税会计尚未成为一门独立的学科 在国外许多国家的会计学体系中，所得税会计已发展成为其中的一个重要分支，与财务会计、管理会计共同构成会计学科体系的三大分支，且有关所得税会计的理论及技术方法也已相当完善，而我国，在传统统一的所得税会计模式下，会计理论过多地依赖于国家财政、财务、税收的规定，加之法规尚不健全，会计工作缺乏规范性和科学化，会计学科缺乏相对的独立性。由于会计信息影响各方的经济利益，要求客观、公平、公正，而会计信息的提供者企业，可能会更多地考虑自身利益操纵会计信息。因此，会计应受一系列会计规范的制约。会计准则制定者主观愿望与客观现实的矛盾资产负债观和收入费用观作为会计要素定义和分类的基本依据，是构建会计准则最重要的基础性概念，被美国证券交易委员奉为“会计准则建立的基石”。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，突出资产负债表的基础性地位；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，突出利润表的重心地位。我国新颁布的企业会计准则选择以资产负债观为基础。但现实是，我国企业的相关利益主体一直都是非常重视利润指标。从对资本市场的监管方面看，公司的上市和停、退市等市场监管主要条件以盈利指标为主；从投资方看，机构投资者处于初创阶段，广大散户投资者重投机套利、轻投资质量，市场投资理念偏重炒题材、炒内幕，许多公司股价有悖于公司业绩；从对管理层业绩评价和激励机制设计看，也比较重视利润指标。这种客观现实又迫使会计准则制定者重视会计准则制定对利润的响，财政部对债务重组等相关准则的修改再现收益的重心地位，反映了我国会计准则制定中的这种矛盾。建立符合我国国情的所得税会计模式 (一)完善会计准则体系和所得税法规 随着企业业务的发展，所得税涉及的事项越来越复杂，目前不可能预计所有问题，所得税会计准则应该借鉴美国目标导向会计准则的思路，确定所得税会计事项的实质、目标和原则，为会计人员和审计人员提供判断标准。在所得税指南中要重点解释递延所得税资产和负债问题。递延所得税资产和负债的确认与转回、所得税资产的减值判断，对会计职业判断的要求较高，在国际会计准则和美国会计准则中都是颇费笔墨的。应注意的是，它容易被作为一种新的盈余管理办法而滥用。 (二)会计准则体系和所得税法规相互协调发展通过全面分析可知，会计准则体系和所得税法规的多差异之处应积极采取一系列的具体措施进行协调。不仅要在理论上以长远的观点来协调，而且也要解决当前的突出矛盾。这种协调必须是双向的，相互迫近，既从会计制度角度主动解决与税法的矛盾，又要从税法角度主动与会计制度相协调。修订和完善现有的税法体系，尽可能减少不必要的差异。我国现有的税法体系极为复杂，包括了全国人大及其常委会制定的税收法律、国务院制定的税收行政法规、税收地方性法规及税收部门规章等，其中影响到企业会计核算并形成会税差异的不在少数，税务部门有必要对现有的税收法规进行清理和审查，只要是对征税收入影响不大，或者是对政策执行和税收征管没有大的妨碍，就应尽可能将税法的相关规定与会计制度协调一致，尽可能减少不必要的差异。一方面，税法对基本会计业务的规定应当尽可能减少与会计制度的差异。另一方面，税法与会计制度的差异，纳税人通过纳税调整即可解决，无需设立专门的核算账簿。增值税、消费税等流转税的差异，纳税人只需要通过应交税金、主营业务税金及附加等科目即可核算和处理。所得税的差异，特别是在涉及资产计价会计制度与税法的差异研究和折旧的情况下，会计处理比较复杂，应该控制在通过纳税影响会计法，增加递延税款账户就能反映差异，不需另设账户。 2.发布相关的纳税调整指南。从税法的实际执行情况来看，当前突出的矛盾表现在当所发布的税收法规对会计核算产生影响时，缺乏相应的配套会计处理规定。因此，建议国家税务总局或各省、自治区、直辖市在出台有关税收法律法规时，如可能涉及影响到企业会计核算时，应当借鉴财政部发布会计准则的做法，发布相关的纳税调整指南，指导实际的会计处理、税款核算、纳税调整等工作。当然这应该有财政部门积极参与和支持，由税务部门与财政部门联合发布，事实上这也相当于在税法与会计制度制定主体之间建立一种长效的协调机制，对于征纳双方正确认识和处理差异，减少操作难度，准确缴纳税款，都将是大有好处的。3.适当放宽对企业会计方法选择的限制。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业的固定资产在实物形式上的磨损和技术上的无形磨损都迅速的增加，会计制度在折旧年限和折旧方法上给予了更多的选择性，从企业的角度，出于对资本保全的观点，更倾向于缩短折旧年限和采用加速折旧的方法。作为税法限制企业会计政策的选择，其目的在于防止企业利用会计政策的选择达到偷漏或延迟纳税的目的。但是，目前税法对于企业折旧年限和折旧方法的限制性规定过死，如规定机器设备的折旧年限为10年，折旧方法一律采用直线折旧方法。这些规定是与“涵养税源”的观念相违背的，不利于企业的技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计工作的难度。税法目前应降低对折旧年限的规定，如机器设备应规定5年折旧年限并允许企业采用加速折旧方法。为防止企业利用会计政策的变更而达到调节纳税的目的，可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。会计模式的二分法基于会计属性的重构基于对会计模式和会计实践关系的认识，笔者认为，会计模式应该具备会计所具备的一切主要的特征，因而对会计的认识和 研究 成果，很大程度上可以用来指导会计模式的研究，如会计目标、本质、职能，会计的系统性，会计和环境的关系等，尤其是会计属性，都可以在会计模式的研究中得以体现。会计的属性是隶属于会计本质方面的特性，是会计区别于其他事物的一种内部规定性。 目前 会计 理论 界大都承认会计具有两重属性，即会计既具有技术性，又具有 社会 性。从会计产生和 发展 的过程看，会计总是随着生产力的发展而发展会计的记账 方法 由简单到复杂，由低级到高级，逐步完善，成为一门技术性很强的较为严谨体系，会计这种同生产力紧密联系，随生产力发展而发展的特性是不以人的意志为转移的，它体现了会计的 自然 属性，表现为会计具有一整套专门的技术方法体系，这就是会计的技术性，这种属性具有超阶级性、中介性、多样性及系统性，是各国会计得以融通、相互借鉴、趋向国际化的主要动力。另一方面，会计对社会环境的依赖关系，决定了会计也具有鲜明的社会属性，表现在会计总是要反映特定的生产关系，受一定的 政治 、 经济 、 法律 、文化等社会环境的制约，是为一定的政治目的或经济政策和特定的利益集团服务的，它由体现社会性的各种因素(如会计组织管理、会计规范、会计监督、会计 教育 等)组成，这些因素多是以正式制度的形式存在，因此也可将其归结为制度性因素，可见，会计的社会属性直接体现着生产关系，只要不同的生产方式的存在，只要国家利益和集体利益矛盾存在，那么就必然会出现会计理论与方法水平的差异。基于上述认识，我们可以从技术性和制度性的二维视角对会计模式进行重构，将会计惯例、会计程序和方法等实务操作层面的要素归结为会计模式的技术层面，或是技术性会计模式，而将体现会计社会属性的以正式制度（法律、规范、条例等）形式存在的各种要素归集为会计模式的制度性层面，或是制度性的会计模式。 会计模式的二分法及其变迁路径简图在会计模式的传统研究中，多数学者只是侧重于探讨制度性会计模式（如会计规范、会计标准）以及会计管理模式、监督模式等要素，却少有将会计惯例、会计程序和方法等技术层面的要素纳入研究视野的，原因在于很多学者认为会计模式只是对会计主要特征的概括和 总结 。这种认识是不恰当的。这是因为，一方面，会计惯例是国际会计比较中一个很重要的指标，会计模式诸多方面的差异，多可以从会计惯例的差异得以体现；另一方面，会计惯例并不直接等同于会计规范和会计标准，“在个别情况下，已经发布的会计准则也可能没有成为流行的会计惯例，或是因为经济环境的变化而停止执行或废止”，更重要的是，二者的形成机理是不同的：前者是在会计实践中自发形成的常规或通行的做法，是非正式制度，或者说是内生制度的范畴；后者是国家或职业团体发布的并强制力保证实施的正式制度，属于外生制度的范畴，因而二者变迁的路径也是有差异的。可见，将会计惯例纳入研究的视野对于更好地认识我国经济转轨时期会计模式的选择与变迁并深入探寻隐藏于内的本质性的 规律 是有益的。3、 技术性会计模式变迁的路径分析一般说来，会计惯例是会计模式中最活跃的因素，它最直接的体现着生产力发展的要求。生产力的革命性决定着会计模式具有扩张和渗透的本性，同时又决定了会计模式具有较强的适应性和融通性，能随着生产经营环境的变化而适时地调整和完善自己。正是会计的技术属性，才使得会计和会计模式具有国际化的动力和源泉，同时，它可以直接对经济需求作出反应，并超越现行的会计管理体制和会计规范体系，从而带动和促进整体会计模式的进化。从新制度经济学的视角来看，技术性的会计模式属于内生制度的范畴，其变迁的路径主要表现出诱致性变迁的特性。所谓诱致性变迁，指的是现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，是由一个人或一群人，在相应获利机会是自发倡导、组织和实行的。结合本文所探讨的实际 问题 ，笔者尝试进行如下修正，即认为，会计模式的诱致性变迁是指为了适应社会发展的需要、满足经济管理的要求而发生的，不以个人、团体乃至国家意志为转移的变迁，正是这种变迁，使得不同的国家和地区的会计惯例趋于融合。这一点可以在世界会计的发展史得以很好的体现。从14世纪至15世纪，意大利商人的商业活动就跨越国界了。作为 现代 簿记方法鼻祖的复式记账原理始于意大利城邦，而后传播到德、法、荷兰等国家，又从那里传到了英国，会计就是随着商业活动的扩展而传播的。17世纪和18世纪，英国的会计和审计方法传遍了它当时的殖民地（现代的英联邦），而且传到了美国；法国把它的会计传到了它的非洲殖民地；荷兰把会计传到了印度尼西亚和南非；德国也把会计传到瑞典等东欧国家以及沙皇俄国和日本（郝振平 2001）。近年来，随着经济全球化进程的加快，国际资本市场也获得了迅速发展，跨国投资和融资活动进一步促进了会计惯例之间的协调乃至趋同，尤其是频繁发生的 企业 兼并及其规模的急剧扩大更加促进了跨国公司的发展，从而在微观层面推动着会计惯例之间的国际趋同。在IASC的努力下，“制定一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则”的方针得到了越来越多的国家和国际组织的支持，各国会计的会计标准出现了明显的趋同的趋势，欧盟、澳大利亚等国已经决定采用国际财务报告准则，我国于2006年发布了会计审计准则体系，完成了主要准则的国际趋同。可见，会计惯例的国际趋同也是大势所趋。如前所述，会计从其诞生的那一天起，从来就不是孤立的和静态的，而是动态的和发展的，不断地同外界进行着物质能量和信息的交换，在长期的 历史 发展中，不断地相互渗透和融合。因而可以说，会计模式的技术性属性，决定了会计模式的选择和变迁必然要顺应国际趋同的客观规律。四、历史性的会计模式的路径分析一、沿照西方人的认知方式切入话题应当说，无论所得税会计，还是增值税会计（不在本文叙及），都是西方人（指以欧美为代表的经济发达国家的人士，下同）率先发明与应用的重大成果，在理论阐释、模型设计和技术操作上堪称了不起的杰作，具有理念与实务紧密契合的典范效应。我们已经并正在学习与借鉴市场经济发达国家的成熟经验和先进方法。但是，我们又常常陷于忙碌地掌握操作层面的事情，而时常会将人家的认知方式弃置不顾。我们已经意识到自己的缺陷，并认为，不能忽视方法与理念之间的承启关系，尤其是不能忽视前者对后者的路径依赖。（一）借鉴西方人的思维方式为我所用在普遍的印象中，西方人阐述问题简明、练达，追求实用，讲究直奔主题。而我们基于东方文化的背景，传统观念造就了一种细腻、严谨的表达习惯，讲究起承转合、四平八稳。如果做一般的文化比较，东、西方各领风骚，互展所长，无可厚非。然而，在解读现代会计时，我们遇到了两种思维的碰撞，差异立见，不可小觑。比如，对会计概念的界定，我们曾将“所有者权益”解释为“所有者对企业净资产所拥有的权益”，然后紧接着又解释，“净资产是指资产总额减去负债后的差额”。西方会计则是，在先行界定资产和负债两个概念的基础上，随后作“业主权益”（或“资本”，即对应于我们的“所有者权益”概念）的定义时，就直接讲，“一企业的资产超过负债之数，就是业主权益”（“The amount by which the business assets exceed the liabilites is ter-med the owners equity”）。我们习惯于用实词来揭示概念的实质，不习惯于最终用金额之间的数量关系来做文字定义和概念阐述。事实上，我们看似无懈可击的表述，但与西方人相比，在效率上却多饶了一个圈子。类似的还有，财务上的“营运资本”概念的表述，也属于这种情况。再比如，我们往往习惯于数据的正算、正向整合，不习惯于倒算、倒向挤轧。西方人的做法是，当正向、正算费事或者难于施展操作时，就采用迂回方法，从反方向来思考，逆向操作。如此一来，人们发现，施行迂回方法的结果，省事多了。这就是说，发散思维，换用一种逆序考量的方式，往往可以收到“柳暗花明又一村”的效果。了解了西方人的这种文化背景与思维习惯，再回过头来领略所得税会计的奥妙，就很可能不再有大玄机横亘于前了。（二）不要固守陈旧、落后观念由于思维定势，使得我们不易跳出生成性和固有性的困惑，难于放弃头脑中现有的一切。因此，需要勇于学习、勇于探索、勇于摒弃陈旧观念，经济转型期尤其如此。首先，保持并增强对外界事物的敏感性和应变能力，这样才能催生新观念、新程序。我们认为，承认思维与文化差异是解惑与摆脱迷失的路标。以新视角看待新事物、新惯例，吸纳、融入国际准则，才能把握所得税会计新法的要义。其次，所谓倒向思维、逆行思索，是一种旨在施行非常规的分析、综合、判断、推理的认知过程。这一过程采用迂回策略，从而寻求隐性认知价值得以展露。这一思维方式，对于掌握所得税会计新方法来说，具有重要解读意义。再次，逆序思维、换向切入，其中特别强调熟记要领。比如，过去曾一度执行过的编制现金流量表的间接法，就是从利润结果出发，逆向计算，即当初进行收支结转时，不该作为利润增量加进来的数额，现在要减去；当初不该作为利润减量减出去的数额，现在要补加回来。这种认识事物的逻辑与方法非常值得关注与思考。二、强化新机理 解读新理念解读新所得税会计准则需要打破权责发生制的原有局限，拓宽权责发生制的认知领域；需要转变旧概念语境，强化新概念语境；需要转变收益决定观，指向资产负债观。（一）广域权责发生制和资产负债观的解读1.从权责发生制广域基础出发确认资产和负债我国新企业会计准则与国际会计准则趋同，并与国内新颁企业所得税法相一致，都确立了以权责发生制为计价基础。但是，长期以来，体现权责发生制计价基础特征的描述，较多集中在收入和费用的确认上 ，而较少涉及资产、负债的确认。然而，从严格意义上讲，只有权责发生制才会出现资产（一种要在以后各期陆续转作费用的支出）和负债（一种要在以后期间交付现金的义务）。按照纯粹的收付实现制，收进现金即为收入，付出现金即为费用。与权责发生制截然迥异的收付实现制，概不涉及现金收支以外的账务记录。因而，可以说确认资产和负债是权责发生制得以全面应用的体现。也正是从这一广域视角，逐渐使界内人士意识到，应打破旧有的局限，从全部会计要素和所有交易、事项的宽展角度来完整地说明权责发生制的确认标准。当然，这并不是否定收入和费用是权责发生制一贯关注的重心，而只是对资产和负债确认标准以往薄弱环节的充分补强。 “每期收益和财务状况的确认，取决于在变动发生时的经济资源和义务及变动的计量，而非货币收支的简单记录。”正是从权责发生制广泛意义的基础出发，新企业会计准则和新企业所得税法将企业以货币形式和非货币形式取得的收入，都作为收入总额。将企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，界定为固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，因此，企业在计算非货币形式收入时，必须按一定标准折算为确定的金额。依照实施条例，企业以非货币形式取得的收入，按照公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。2.资产负债观利润确定与资产计价是会计学中的两大中心内容。从计价角度讲，企业生产经营过程中，特定时点的资产、负债的数额是一定时期企业经营活动和其他事项的结果。期末与期初两个时点上净资产的数额相比，可以揭示企业的盈亏。而从利润确定角度讲，企业生产经营过程中，通过收入和相关的成本、费用相配比，即可确定企业的盈亏。资产计价和利润确定从不同角度反映了企业生产经营活动的成果，是同一问题的两个侧面。从外在形式上看，由收支相抵确定企业盈亏，符合常规，更为直观；由期末与期初两个时点上净资产的比较来确定企业盈亏，与日常核算脱节。况且，后者采用不同时点的比较差额，仅反映了利润形成的结果，却不能揭示利润形成过程中项目之间的配比，因此，不符合核算常规，间接确认的效果弱于直接确认的效果。但是，从内在实质上看，重视净资产的变化，更能够体现实物资本保全的现代会计观念。理由是，将净资产的变化看作收益计量的结果，颠倒了事物的本末；由具有实质性意义的资产、负债决定的净资产增加值（不包括当期所有者增加投资）才是企业的真实收益。自上世纪80年代开始，世界经济发生了非常深刻的变化。在税制变革、会计变革、经济全球化的背景下，要素流动、自由贸易，资本市场已经突破了国界，投资者更加重视企业的财务状况和长期盈利能力。为了满足这种需求，美国会计准则将会计报表概念基础从收入费用观转向资产负债观，这也成为其后国际会计准则的选择。资本自由流动的市场导向促使财务会计修正收入费用观，转向资产负债观。我国新的企业会计准则第18号所得税顺应这一趋势，采用了资产负债表债务法，从而与世界所面对的资本市场需求相一致。（二）基本概念的难点透析新所得税会计准则中，有几个关键概念值得注意：1.账面价值不可将此概念简单地等同于账面余额、账面净值、实际成本、初始价值等旧有概念。账面价值这一语汇，在会计应用中，要与限制词“资产的”或“负债的”相联系，形成“定语名词”的偏正结构语汇使用形式。如：资产的账面价值，是指资产的账面净值减去资产减值准备（包括各项坏账准备、跌价准备等）后的余额；负债的账面价值，一般即指负债的账面余额。2.计税基础这一概念既不是税收学的基本概念（税收学的常见术语是计税依据、征税对象、课税基础或狭义的税基、税源），也不是旧有会计学的惯用词汇，而是会计和税收双核确立、边缘交叉的概念，在新企业会计准则中首用，其数额确定严格遵循税法执行。计税基础，通俗地讲，可以理解为纳税的根脚，字面含义应当是指征税的出处，或者计税的客观对象，旨在解决对什么征税的问题。但是，且莫将它简单等同于税收学的“计税依据”。 计税依据是直接确定课税对象的应税部分；计税基础，则是经数额调整后间接确定的应税部分。况且，计税基础这一词汇，在会计应用中，不是作为独立概念使用的，也要与限制词“资产的”或“负债的”相联系，形成“定语名词” 的固定搭配形式。新所得税会计准则的表述是：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”。“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”。显然，这一文本表述，用“扣除”（即不计税）去解释计税基础（即计税），是一种“正话倒说”，给通常的“正话直说”平添了一种困惑。那么，就让我们试着换个角度去阐释一下它的内在含义。（1）资产的计税基础。首先，资产，作为预期经济利益的流入，意味着未来期间会产生应税所得的增项数额，届时应履行纳税义务。因此，资产的计税基础，是建立在会计的预期收益和归属于该项资产的价值基础之上的。其次，资产作为资本化费用的存在，又意味着未来期间随着资源耗费与存量资源收回的发生会产生应税所得的减项数额，届时应抵减纳税数额。因此，资产的计税基础，应遵从税法，由现实出发剔除未实现的经济利益（或者，不能作为现实的耗费及资源收回予以扣除），亦即由此表明只对实现了的计税所得额征收所得税的基本宗旨。（2）负债的计税基础。首先，负债作为预期经济利益的流出，意味着未来期间会产生应税所得的减项数额，届时应抵减纳税数额，因此，负债的计税基础，是建立在会计的预期费用和归属于该项负债的价值基础之上的。其次，负债作为所承担的法定偿债义务的存在，又意味着未来期间随着负债责任的偿还与了结，产生应税所得的增项数额，届时应履行纳税义务，因此，负债的计税基础，应遵从税法，由现实出发不可剔除未流出的经济利益（或者不能作为未偿还的法定义务予以扣除）。换言之，资产和负债的计税基础是基于税法确认和计量的资产和负债的计价金额，即“计税时归属于该资产或负债的金额”。资产本身不构成现实收益。资产只有在耗用过程中逐步费用化，抵减当期收入，才会与应缴所得税额产生实际联系；负债可以视其为负资产，则恰与资产情况相反。因此，简单地讲，资产的计税基础是未来依据税法计算应税所得额时可以抵扣的金额；负债的计税基础是未来依据税法计算应税所得额时不可抵扣的金额。3.会计收益与应税收益（1）会计收益，又称会计所得、利润总额或税前会计利润。是指会计收入减去会计支出后的余额。按照国际会计准则的解释：“会计收益，指一个期间内扣除所得税费用前的净损益。”（2）应税收益，又称纳税所得、应税利润。是指纳税收入减去纳税支出后的余额。应税收益奠定了税收对收益的确定基础。在资产负债观下，会计收益与应税收益分别表示为：会计收益期末净资产的账面价值期初净资产的账面价值 （?）应税收益期末净资产的计税基础期初净资产的计税基础 （?）在资产负债观下，资产代表经济利益的未来流入额，负债代表经济利益的未来流出额，而收益是期末拥有未来经济利益的净额。从（?）式来看，资产和负债的账面基础是按会计准则确认、计量的资产和负债的价值。（?）式表明，资产和负债的计税基础是税法计税时归属于该资产或负债的金额。4. 暂时性差异暂时性差异，即指资产或者负债的账面价值与计税基础之间的差额。暂时性差异是资产负债表收益观的衍生概念，与利润表收益观派生的时间性差异概念不同。时间性差异是会计收益与应税收益之间的差额的一部分，从性质上讲属于期间指标；暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，从性质上讲属于时点指标。时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容。所有的时间性差异都对应有相等金额的暂时性差异，而某些暂时性差异没有对应的时间性差异。三、结束语新所得税会计是从资产负债观出发，通过比较资产负债表所列示的资产负债项目，分别确认依照会计计价的账面价值与依照税法计价的计税基础，以二者之间的差额判定应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，继而确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债，并以此为基础，倒轧确定该报告期利润表中的所得税费用数额。由此可看出，从理论意义上讲，作为所得税税基的收益是确立在课税主体的资本增量的基础之上的。新所得税会计准则所要解决的问题是，恰当地按照财务会计基本原则反映所得税事项的本质和会计结果。所得税会计与财务会计一致的地方不产生差异，对于所得税会计与财务会计不可消除的永久性差异的处理，需要遵从税务会计原则，税法高于会计准则；对于所得税会计与财务会计可消除的暂时性差异的处理，需要按照财务会计原则，确认递延所得税资产和负债。阐释新所得税会计，不能忽视方法与理念之间的承启关系，尤其是不能忽视前者对后者的路径依赖。我们有理由通过借鉴西方发达国家会计人士的思维方式去探寻新所得税会计的认知路径。五、制度性会计模式变迁的路径分析我们把为进行会计工作的组织和管理而正式发布的相关法规、设立的组织机构以及指导组织机构运行的规章制度和行为准则统归于制度性的会计模式，或者说是会计模式中的制度安排要素，其共同之处在于它们都是由国家或其他机构（如职业团体）正式发布、并由相关措施加以保障，亦即同属于外生制度的范畴。这些外生的制度安排通常是理论研究所关注的焦点，然而多数学者在研究时，倾向于认可会计环境的决定作用，并将着眼点放在对环境因素的分析上，得出的结论也多是会计模式的选择一定要根据本国特定的环境进行，这种分析在理论上完全成立，但其现实指导性和解释力却稍嫌不足。一个典型的例子是，处于经济转轨时期的国家，其会计模式的选择经常会超越其所处的环境，并将肩负促进落后环境改变的重任，因此在环境的背后，必然隐藏着更为本质的原因。按照韦伯的定义，国家是一种在某个给定的地区内对合法使用强制性手段具有垄断权的制度安排。国家的基本功能是提供法律和秩序政策，维护社会经济的发展，并保护产权以换取税收。国家在这里担负着秩序政策的责任，国家要建立各项与社会市场经济相适应的法律，以保障经济运行。会计作为管理企业经济活动的一种有效手段，当然也充分体现了这种“秩序政策”。也就是说，会计作为一种经济管理的手段，归根结底是受国家意志制约的。正是从这个层面上讲，我们认为，国家意志从根本上决定着一国会计模式。因此，基于新制度经济学的研究，笔者认为，制度性会计模式的路径变迁更多的表现出强制性制度变迁的特征，所谓强制性制度变迁，指的是制度的变更或替代是由政府或法律引入和实行的。同样的，出于本文研究的需要，本文将会计模式的强制性变迁界定为，国家或政府基于对环境和会计发展状况的认识，在其以有的会计理念的指导下，为达到特定的目标而制定并强制力保障实施的制度的变迁形式。从理论上讲，会计模式的选择与变迁，应顺应经济发展的客观规律，满足经济运行过程中不断提出的要求，并与其所处的环境相适应，与整个社会制度结构中的其他制度安排相协调。然而，实际情况却并非如此，内生于经济环境、符合经济发展规律的会计模式未必能够得以确认而上升为国家的正式法规或制度；同样的，国家所颁布并大力倡导的行为准则也未必能够受到广泛的认可，从而其实施效果也无从谈起。也就是说，外生制度和内生制度有可能因为偏差存在某种程度上的不相容，正是这种不相容性，使得正式制度的执行效果大打折扣，造成我国会计信息质量的失真现象严重泛滥。深入分析这种偏差产生的根源，对于指导我国会计模式的选择与变迁，无疑有着重大的现实意义。我们知道，任何一项制度的颁布，都是经过一系列的程序论证，由某一特定的决策主体的认可而形成的。诚然， 科学 的程序是合理制度生成的根本保障，但不容否认的一点是，决策主体的主观意志仍是一个至关重要的 影响 因素。当然，良好的程序安排有助于克服个体的“主观倾向”，如FSBA就制定过复杂的程序，其他国家的会计准则制定程序也有向美国靠拢的倾向，但作为一个决策主体的集合，机构仍会存在由于集体无知带来的决策失灵，正是这种失灵造成了外生制度决策的偏差。长久以来，人们关注的只是决策程序，而不自觉地将决策主体视为一个“黑箱”，认为只要程序科学，便会必然的生成符合标准的制度，这是一个缺憾。下文将援引新制度经济学的观点，结合会计模式变迁的实际，对影响决策主体的因素进行简要分析。（1） 会计理论和会计思想 制度安排的集合受到社会科学知识储备的束缚，即使政府有心建立新的制度安排以使制度从不均衡恢复到均衡，但由于社会科学知识不足，政府也不可能建立一个正确的制度安排（林毅夫 1989）。这一点在会计发展史中体现的尤为突出，可以说，会计模式的每一次重大变革，必然伴随着一次经济环境以及由此引发的社会科学知识的大变革，相应的也会伴随着会计理论和思想上的大变革，同时，会计理论和思想上的突破，也必然会给会计模式的进一步发展带来新的契机。会计理论和思想是会计实践的科学总结和理性抽象，也是经济发展到一定程度的必然产物，一般而言，会计理论来源于会计实践，因而要受到会计实践发展程度的制约，然而在特定的时期，尤其是经济转轨和会计变革的时期，会计理论能够对会计实践的发展起指导作用。这是因为，随着改革的深化，实践中涌现出新的会计问题，需要在理论上加以总结和解释；对于一些尚未推出的新业务，为减少其操作和实施的风险，降低试错成本，也需要首先进行理论上论证和支持，例如，理论界对于 金融 衍生工具的探讨以及新准则对于金融衍生工具的规范就是一个很好的例子。因此，可以说，会计模式的选择与变迁，都要受各个时期占统治地位的社会思想和会计观念的影响和制约，其中，会计理论的发展程度起着重大的影响作用。（2） 思想观念的路径依赖 路径依赖是新制度经济学中的一个范畴，它指的是某项制度已经形成，在以后的发展过程中便有自我强化的倾向。其原因在于，在制度的实施过程中，会形成一系列的配套制度和特定的获利集团，从而形成了该制度的维护力量。结合对会计史的研究，容易发现，即便一项制度安排已经被取代，它所内生的思想观念，仍然可能发挥作用，在新的制度体中以某种变种形态得以重生，这就是我们所说的思想观念上的路径依赖。在我国探索和建立与社会主义市场经济相适应的会计模式的过程中，仍然存在着计划体制中的残余观念，这主要表现在，对会计工作和会计人员管的太死，统得太死，曾经一度将会计单纯的看作是国家宏观经济管理的工具，过分强调可靠性，从而在一定程度上阻碍了会计模式的正常发展。在最近颁布的新准则中，我们惊喜地发现，指导准则的会计理念在诸多领域已经实现了突破，比如公允价值观念的引入，但仍能找到计划体制的残余思想，如争议很大的减值冲回问题就是一例。我们认为，会计规范的精髓在于如实反映，而保证会计信息质量的根本在于加强监管，完善配套的制度安排，仅为强调可靠而牺牲相关的根本原则，是一种倒退。（3） 宏观经济政策的需要众所周知，制度原本就是国家机器中的重要部分，从古代社会到近代社会任何一种社会形成，任何一个阶级都是通过立法建制，为巩固本阶级的统治和维护本阶级的权益服务(郭道扬 2004) 。同样的，一定的社会政治制度和经济基础，决定了必须建立与其相适应并为之服务的会计模式。简要回顾我国五十多年的会计发展史，便可以发现会计模式的发展与特定经济政策的依从关系。在50年代初期，为了配合对国家经济高度集中的计划管理的需要，建立了“统一领导，分级管理”的会计管理体制和适应企业管理需要的分行业分所有制的会计核算体系；十一届三中全会以后，为适应改革开放政策的需要，我国的会计改革配合财政、税收等改革作了大量的工作，取得了一定的成效；90年代以后，伴随着我国建设的社会主义市场经济政策的确立，对会计也提出了建立与社会主义市场经济相适应的会计模式的要求；当前，我国更是加快了全面经济体制改革的步伐，在金融等诸多领域掀起了一场史无前例的重大变革，大规模的会计审计新准则的出台正是为适应该政策而发起的。可见，在每个时期，会计模式的发展总是要服从于特定的经济政策，任何宏观经济政策的出台，也需要相应的会计模式的变革作为保障，这就决定了我国会计模式的变迁有可能超前于经济发展水平，在一定程度上超越其所处的经济环境，但总会与特定的政策目标相配套。（4） 有限理性和信息不对称 从哲学的角度讲，真理总是相对的。由于真实的世界是复杂的并且是动态发展的，人们的认识不可能同客观实在完全吻合，从而达到绝对真理，这就决定了认识必须不断地接受实践的检验，并且及时地进行修正。就会计模式的选择而言，决策主体由于其有限理性，加之信息搜集存在成本和时滞，因而不可能完全的掌握经济环境的发展和变化以及会计工作的运行状况，这就决定了其决策不可能真实地反映客观需要。因此，对于外生制度的执行情况必须加以监控，建立完善的信心反馈机制，对于不合理的条款及时地加以修正，使外生制度不断地接近内生制度，更好的为经济发展服务。 六、所得税会计模式的新发展：OECD倡导的模式OECD对所得税会计的研究源于在进行企业披露信息的全球可比性工作时遇到了困难。各国在把税收作为政策工具使用的过程中都会出现与一般会计原则的偏离，这一点成为国际会计比较的障碍。为寻求减少障碍的途径，OECD开始了对所得税会计问题的研究，思路是：既要促使有利于会计国际协调的公认会计准则力量的壮大，同时又要探讨影响到一国政府利益的以税法为基础的所得税会计的发展方向。OECD研究报告了两种可能的解决方法：一是税务报告与财务报告一致，在报表上披露会计处理中涉及的税务因素的影响；二是把会计报告分为税务报告和财务报告。第一种方法基于如下假设：随着一国经济的发展，财政政策日益趋向于顺应经济发展客观规律，税法的制定更注重企业实际的交易行为，更客观地顾及会计真实、公正、客观的要求，所得税会计会在更大程度上依据普遍接受的会计原则，企业会计与所得税会计逐步趋于一致。但是，这种一致性不是政府立法对税务报告或是财务报告的要求，而是两者自发的相互靠拢，并且是税法所得向会计所得的靠拢。与此同时，如果税务规定需要特殊报告形式或者估价方法时，同样的方法也要用于财务报告中；而这种因税收因素引起的会计信息的偏离将在财务报告中予以揭示。这种方法虽然简单，但却过于乐观地估计了两者之间的可调和性，抹煞了所得税会计和财务会计之间的差别，它将不仅造成会计信息的失真，还会在一定程度上影响国家的税收利益。第二种方法承认了两种体系的单独存在。这意味着当国家制定所得税法规时，应能保证这些规定独立于财务报告中对于相同项目的会计处理方法。这种“独立”，就是说税法规定基本不影响财务会计处理，也不受财务会计处理的影响。在这一体系下，在会计年度终了时，企业将产生税务报告和财务报告两套会计资料。当然，这也不排除两者对有共同基点的问题采取共同的处理方式，但这种相同是独立思考的结果。同时，两者之间也不必完全隔绝，操作上，可以利用纳税调整表作为桥梁，在财政年度结束时，以企业会计报告为基础，形成一套为表明税收立场而调整所得的税务报告。相对第一种方法而言，这种