企业重组中的税收政策解读.doc

此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 企业重组中的税收政策解读企业重组中的税收政策解读 国富浩华会计师事务所 特殊普通合伙 技术部国富浩华会计师事务所 特殊普通合伙 技术部 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 目目 录录 第一章第一章 企业重组中的税收政策概述企业重组中的税收政策概述 1 一 一 企业重组的类型及主要涉及的税种企业重组的类型及主要涉及的税种 1 一 一 企业所得税企业所得税 2 二 二 增值税增值税 3 三 三 营业税营业税 3 四 四 土地增值税土地增值税 3 五 五 契税契税 4 六 六 印花税印花税 4 二 涉及企业重组的重要文件解读二 涉及企业重组的重要文件解读 4 一 财税 一 财税 2009 59 2009 59 号文件的特点和新意号文件的特点和新意 5 二 财税 二 财税 2009 59 2009 59 号文件的模糊地带号文件的模糊地带 7 第二章第二章 债务重组中的税务处理债务重组中的税务处理 8 一 企业所得税一 企业所得税 9 一 特殊性税务处理 一 特殊性税务处理 9 二 一般性税务处理 二 一般性税务处理 10 二 流转税二 流转税 10 三 土地增值税三 土地增值税 12 四 契税四 契税 12 五 印花税五 印花税 13 第三章第三章 股权收购中的税务处理股权收购中的税务处理 14 一 企业所得税一 企业所得税 14 一 特殊性税务处理 一 特殊性税务处理 14 二 一般性税务处理 二 一般性税务处理 16 三 企业转让上市公司限售股相关规定 三 企业转让上市公司限售股相关规定 18 二 个人所得税二 个人所得税 19 一 自然人股东转让股权应当缴纳个人所得税 一 自然人股东转让股权应当缴纳个人所得税 19 二 自然人股东股权转让缴纳个人所得税的计算依据 二 自然人股东股权转让缴纳个人所得税的计算依据 20 三 自然人股东因股权转让缴纳个人所得税的时间 三 自然人股东因股权转让缴纳个人所得税的时间 20 四 承债式股权转让中个人所得税的计算方式 四 承债式股权转让中个人所得税的计算方式 21 五 个人在股权转让中获得的违约金应当缴纳个人所得税 五 个人在股权转让中获得的违约金应当缴纳个人所得税 21 六 股权转让不成功 股权转让款被返还的情况已缴个人所得税的退还问题 六 股权转让不成功 股权转让款被返还的情况已缴个人所得税的退还问题 21 七 转让改组改制企业的量化资产股权时个人所得税的征收 七 转让改组改制企业的量化资产股权时个人所得税的征收 22 八 限售股转让所得个人所得税的征收 八 限售股转让所得个人所得税的征收 22 三 增值税三 增值税 25 四 营业税四 营业税 26 五 契税五 契税 26 六 印花税六 印花税 27 相关的税收优惠相关的税收优惠 27 第四章第四章 资产收购中的税务处理资产收购中的税务处理 28 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 一 企业所得税一 企业所得税 28 一 特殊性税务处理 一 特殊性税务处理 28 二 一般性税务处理 二 一般性税务处理 30 二 增值税二 增值税 30 以下举例说明 以下举例说明 31 三 营业税三 营业税 31 四 契税四 契税 32 五 印花税五 印花税 32 第五章第五章 企业合并中的税务处理企业合并中的税务处理 33 一 企业所得税一 企业所得税 33 一 特殊性税务处理 一 特殊性税务处理 33 二 一般性税务处理 二 一般性税务处理 35 二 增值税二 增值税 35 三 营业税三 营业税 35 四 契税四 契税 36 五 印花税五 印花税 36 第六章第六章 企业分立中的税务处理企业分立中的税务处理 36 一 企业所得税一 企业所得税 37 一 特殊性税务处理 一 特殊性税务处理 37 二 一般性税务处理 二 一般性税务处理 39 二 增值税二 增值税 40 三 营业税三 营业税 40 四 契税四 契税 41 五 印花税五 印花税 41 第七章第七章 企业法律形式改变的税务处理企业法律形式改变的税务处理 41 一 企业所得税一 企业所得税 42 一 不改变企业税收征管实质义务的改变 一 不改变企业税收征管实质义务的改变 42 二 财税 二 财税 2009 59号文件中所述的企业法律形式的改变导致税收征管处理号文件中所述的企业法律形式的改变导致税收征管处理 42 二 增值税二 增值税 43 三 营业税三 营业税 43 四 契税四 契税 43 五 印花税五 印花税 44 第八章第八章 重组业务中的其他税收问题重组业务中的其他税收问题 44 一 非居民企业的股权转让税收问题一 非居民企业的股权转让税收问题 44 一 非居民企业之间 一 非居民企业之间 44 二 居民企业与非居民企业之间 二 居民企业与非居民企业之间 45 三 相关规定 三 相关规定 45 二 清算二 清算 47 一 清算中的纳税义务 一 清算中的纳税义务 47 二 清算资产的范围及计税基础 二 清算资产的范围及计税基础 47 三 清算所得纳税 三 清算所得纳税 48 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 四 企业清算和税收优惠的关系 四 企业清算和税收优惠的关系 48 五 清算所得和弥补以前年度亏损 五 清算所得和弥补以前年度亏损 49 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 企业重组中的税收政策解读企业重组中的税收政策解读 第一章第一章 企业重组中的税收政策概述企业重组中的税收政策概述 企业重组是对企业的资金 资产 劳动力 技术 管理等要素进行重新配置 构建新 的生产经营模式 实现价值增值 效益增长的经营方式 税务问题涉及企业重组的各个环 节 因为税收政策导致的直接税负 金额可能非常巨大 甚至和重组金额本身为同一数量 级 如果操作之前没有税收方面的考虑和安排 将会对企业重组收益产生重大影响 因此 关注企业重组中的税收政策 最大限度降低税收风险 选择最低的税务成本 对于实现企 业重组的目标 提升企业竞争力具有重要意义 一 一 企业重组的类型及主要涉及的税种企业重组的类型及主要涉及的税种 从资源整合的角度来看 企业重组是指企业对其拥有或控制的经济资源进行的改组 经济资源包括人的资源 物的资源和财的资源 从业务整合的角度来看 企业重组是指企 业以提高公司整体质量或获利能力为目的 通过各种途径对企业内部和外部业务进行整合 的行为 从资源配置角度来看 企业重组是指对存量资产的再配置过程 也就是通过改变 存量资源在不同所有制之间 不同的产业之间 不同地区之间 以及不同企业之间的配置 格局 实现产业结构优化和提高资源利用目标 从产权角度来看 企业重组是指以产权为 纽带 对企业的各种生产要素和资产进行新的配置和组合 以提高资源要素的利用效率 实现资产最大限度的增值行为 根据财政部 国家税务总局发布 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59 号 以下称财税 2009 59 号文件 企业重组是指企业在日常经营活动以外 发生的法律结构或经济结构重大改变的交易 包括企业法律形式改变 债务重组 股权收 购 资产收购 合并 分立等 根据本文的主题 主要从这个定义出发 来探讨企业重组 中的各项税收政策 1 企业法律形式改变 是指企业注册名称 住所以及企业组织形式等的简单改变 但 符合本通知规定其他重组的类型除外 2 债务重组 是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的书 面协议或者法院裁定书 就其债务人的债务做出让步的事项 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 3 股权收购 是指一家企业 以下称为收购企业 购买另一家企业 以下称为被收购 企业 的股权 以实现对被收购企业控制的交易 收购企业支付对价的形式包括股权支付 非股权支付或两者的组合 股权支付 是指企业重组中购买 换取资产的一方支付的对价中 以本企业或其控股 企业的股权 股份作为支付的形式 所称非股权支付 是指以本企业的现金 银行存款 应收款项 本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券 存货 固定资产 其他资产 以及承担债务等作为支付的形式 4 资产收购 是指一家企业 以下称为受让企业 购买另一家企业 以下称为转让方 实质经营性资产的交易 受让企业支付对价的形式包括股权支付 非股权支付或两者的组 合 5 合并 是指一家或多家企业 以下称为被合并企业 将其全部资产和负债转让给另 一家现存或新设企业 以下称为合并企业 被合并企业股东换取合并企业的股权或非股 权支付 实现两个或两个以上企业的依法合并 6 分立 是指一家企业 以下称为被分立企业 将部分或全部资产分离转让给现存或 新设的企业 以下称为分立企业 被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付 实现企业的依法分立 企业重组往往涉及企业所得税 增值税 营业税 土地增值税 契税 印花税等 其 中企业所得税处理是最主要的税收问题 按不同方法处理企业重组涉及的企业所得税 会 形成不同的企业重组税收成本 一 一 企业所得税企业所得税 企业所得税征管依据的核心法律是 企业所得税法 但是其中并没有直接涉及企业重 组的法律规定 在 企业所得税法实施条例 中 第 75 条明确了企业重组的基本税务处理 原则 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 企业在重组过程中 应当在交易发生时 确认有关资产的转让所得或者损失 相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础 2009 年 4 月 30 日 财政部和国家税务总局联合发布财税 2009 59 号文件 较为全面地界定了企 业重组的几种形式 明确了特殊性税务处理的标准和原则 是计算企业重组中企业所得税 的重要依据 此后 国家税务总局出台的 企业重组业务所得税管理办法 国家税务总局 公告 2010 年第 4 号 对企业重组业务的税务处理进行了详细规定 并对财税 2009 59 号 文件的部分内容进行了补充和细化 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 二 二 增值税增值税 有关增值税的核心法规是 增值税暂行条例 和 增值税暂行条例实施细则 这两部 法规在 2008 年进行修订 于 2009 年 1 月 1 日开始实施 其中对于企业重组涉及到的增值 税有明确规定的最新文件为 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 国家税务总局公告 2011 年第 13 号 对企业重组中是否征收增值税的问题做了明确说明 财政部 国家税务总局关于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制有关税收问题的 通知 财税 2011 116 号 并同时废止 国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值 税问题的批复 国税函 2002 420 号 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政 策问题的批复 国税函 2009 585 号 国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全 部产权有关增值税问题的通知 国税函 2010 350 号 三 三 营业税营业税 有关营业税的核心法规是 营业税暂行条例 营业税暂行条例实施细则 这两部法 规同样于 2008 年进行修订 于 2009 年 1 月 1 日开始实施 和增值税相比 营业税对于资 本运作的税收征免相对宽松 在大多数情况下不视同销售 暂不纳税 但同时也有一些限 制性条件 根据 财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知 财税 2002 191 号 关于海南南山旅游发展有限公司企业重组中股权转让不征收营业税的批复 国税函 2005 1174 号 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 国家税务总局 2011 年第 51 号 等相关文件规定 对于企业产权转让 股权转让等情况免征营业税 四 四 土地增值税土地增值税 相对于所得税和流转税 土地增值税在资本运作中的相关问题要简单很多 主要原因 是 土地增值税和所得税等与企业几乎所有经济行为相关的重要税种相比 它只与有偿转 让房地产相关 与其他几乎直接涉及所有企业的税种相比 土地增值税主要和房地产企业 相关 土地增值税作为以 增值额 为征税对象的调节税种 如无增值则无税负 其真正的难 度是增值额的计算过程 国家税务总局通过 土地增值税清算管理规程 国税发 2009 91 号 关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发 2006 187 号 对清 算问题也进行了具体规定 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 五 五 契税契税 在中华人民共和国境内转移土地 房屋权属属于契税的应税行为 承受的单位和个人 为契税纳税人 应当依照相关规定缴纳契税 契税征管依据的基本法规有 契税暂行条例 和 契税暂行条例实施细则 与企业重 组相关的重要文件有 关于企业改制重组若干契税政策的通知 财税 2008 175 号 关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知 国税发 2009 89 号 关于企业改 制过程中以国家作价出资 入股 方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知 财税 2008 129 号 财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知 财税 2012 4 号 六 六 印花税印花税 印花税征管依据的核心法律法规是 印花税暂行条例 和 印花税暂行条例实施细则 除此之外 财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知 财税 2003 183 号 财政部 国家税务总局关于明确中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制过 程中有关契税和印花税政策的通知 财税 2010 92 号 等规范性文件对印花税的征免进行 了一定程度的细化和明确 可操作性较强 总的来说 对于企业重组过程中判断是否应该缴纳印花税 除了需要了解印花税的税 收特性以外 还要注意两个问题 第一 是否缴税的判断标准是合同 经济行为 的性质 而不能仅仅机械地依赖合同的名称 如以房抵债 可能名义上是债务重组协议 但实质上 是有偿转让房地产 债务重组协议本身不在印花税列名征缴合同范围内 但是该协议本质 上是 产权转让书据 属于印花税的征缴范围 第二 一项重组活动本身可能不需要缴纳 印花税 但是不等于该运作和印花税没有关系 常常是重组的结果会导致缴纳印花税 如 企业增资合同 包括债转股等债务重组协议 本身不需要缴纳印花税 但是因为增资导致 注册资本增加却是需要缴税的 二 涉及企业重组的重要文件解读二 涉及企业重组的重要文件解读 企业所得税是企业重组过程中涉及的主要税种 企业重组一般涉及较大资本金额 因 此企业所得税对企业重组的影响是尤为突出 准确把握企业重组中的企业所得税政策 对 于降低重组税收成本 规避税收风险 取得最大化重组收益至关重要 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 2009 年 财政部和国家税务总局联合发布的财税 2009 59 号文件 这是一部规范企业 重组中企业所得税的纲领性文件 统一了此前关于企业重组中企业所得税政策较为零散和 模糊 存在某些不确定性的状况 规范了企业不同重组方式下的所得税处理办法 确定了 企业重组中适用的特殊性税务处理的标准 明确了一般税务处理和特殊税务处理的办法 此后国家税务总局又出台了 企业重组业务企业所得税管理办法 国家税务总局公告 2010 年第 4 号 进一步明确了企业重组业务企业所得税操作层面涉及的事宜 一 财税 一 财税 2009 59 2009 59 号文件的特点和新意号文件的特点和新意 1 鼓励正当目的的商业重组 鼓励正当目的的商业重组 在现代企业经营运作过程中 除了一般商品交易以外 经常发生金额巨大 主体复杂 的资产和股权的重组 此类重组业务从宏观上看 是产业调整和整合的必由之路 从微观 上看 是企业真正做大做强的捷径 没有资本层面的运作 仅凭一般商品交易的缓慢积累 企业能够超常规发展的可能性微乎其微 也就是说 企业重组是具有重要战略意义 不可 或缺的企业经济行为 此外 因为重组业务具有 涉及金额巨大 现金流量小 收益以后才能真正实现 的特 点 所以如果依据一般的税务规则按照一般商品交易进行征税 则会产生如下问题 税负 过于沉重 纳税义务人无现金可以支付 在收益理论上实现之后 货币性实现之前即确认 缴税义务 这些问题会在很大程度上对重组活动构成障碍 甚至导致重组活动无法进行 财税 2009 59 号文件明确规定了对于符合 免税 条件 即特殊性税务处理 的重组活 动 以 原有纳税基础 确定各方面税法义务 在实质上递延处理了因为重组活动而直接导 致的纳税义务 这种处理方法 一方面维护了国家的税收权利 另一方面也不会导致企业 因为税负剧增而无力重组 充分体现了鼓励正当商业目的的重组交易的立法宗旨 2 内容既全面又简洁 涵盖了企业重组的所有基本形式 内容既全面又简洁 涵盖了企业重组的所有基本形式 财税 2009 59 号文件将企业重组的形式定义为 企业法律形式的改变 债务重组 股权 收购 资本收购 合并 分立 此分类非常简洁 和 公司法 合同法 等基本法规保 持一致 而且 如果合理解释 也确实涵盖了企业重组的所有基本形式 其实 除了企业 联盟 托管等极个别情况外 绝大多数企业重组活动均已被纳入财税 2009 59 号文件的规 范范围内 当然 由于财税 2009 59 号文件使用了高度概括的语言并在条款间同通过定义 等进行复杂的转致指引 所以仅从表面难以看出其涵盖的各种企业重组 还需要仔细研究 推敲 如常见的企业重组类型 增资 虽然没有明确列举在规范范围内 但是通过 股 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 权收购 资产收购 非 股权支付 等定义可以看出 增资 已经包括在股权收购 资 本收购中 即如果是投资方使用股权增资 就包括在股权收购中 投资方相当于股权收购 中的转让方 如果接受投资方 受让方 使用接受投资企业 受让方 的股权作为对价支 付 则同时也是 换股 如果是投资方 转让方 使用资产增资 就包括在 资产收购 中 视同接受投资企业 受让方 以本企业的股权作为对价支付 3 基本术语的创新 基本术语的创新 使用了 一般性税务处理 和 特殊性税务处理 的表述方式 新颖准确 如果把所有的 主体和全部的时间作为一个整体看待 财税 2009 59 号文件并无税收豁免的内容 即整体 的税负并没有因为重组而有所增减 所以使用免税重组 应税重组的常用提法是不准确的 此中的 免税 充其量是对该主体的暂不确认所得而已 使用 特殊性税务处理 的表达方式 定义此种 免税 既准确又有创造性 财税 2009 59 号文件对符合特殊性税务处理条件的企业重组 采用了 递延纳税 的处 理方法 也就是说 原则上保持各方纳税义务和计税基础不变 是企业重组各方既不会因 为重组行为直接增加税负 也不会因为重组行为减少税负 4 旗帜鲜明地反避税 旗帜鲜明地反避税 财税 2009 59 号文件中 为了防范企业使用重组行为进行避税活动 规定了种种技术 细节和认定标准 如 合理商业目的 维持实质性经营活动 12 个月锁定期 多步骤交 易合并看待 最重要的是对涉及的资产比例 股权比例 股权支付比例给出了严格的规定 并且规定了非股权支付部分需当期确认所得或损失 使得以股权支付为主的 免税重组 也 不完全免税 只要有非股权支付的对价 对由此对应的收益仍应缴税 5 对涉外重组规定严格 对涉外重组规定严格 对于涉及境外的股权和资产重组 财税 2009 59 号文件规定了更为严格的 免税重组 条件 即除了符合一般条件外 还要同时符合 不得滥用税收协定 100 直接控股关系 等特别条件 其中 非居民企业向其 100 控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股 权 没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担的变化 且转让方非居民企业向主管 税务机关书面承诺在 3 年 含 3 年 内不转让其拥有受让方非居民企业的股权 的规定 主 要是为了防止境外控股公司利用 避免双重征税 规定 将直接控股公司设置或者转移设置 在股息预提所得税低税率国家 地区 进而直接减税 财税 2009 59 号文件同时规定 对于居民企业以其拥有的资产或股权向其 100 直接控 股关系的非居民企业进行投资 其资产或股权转让收益如选择特殊税务处理 可以在 10 个 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额 此条款对于境外上市的境内企业具有特别意义 二 财税 二 财税 2009 59 2009 59 号文件的模糊地带号文件的模糊地带 1 合理的商业目的合理的商业目的 的判断标准的判断标准 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 是判断企业 重组是否属于特殊重组的第一个条件 但 具有合理的商业目的 的含义是什么 具体判断 标准如何 财税 2009 59 号文件没有规定 随后出台的 企业重组业务企业所得税管理办法 国家税务总局公告 2010 年第 4 号 对 合理的商业目的 要求企业在备案时从以下几方面进行说明 具体为 1 重组活动的 交易方式 即重组活动采取的具体形式 交易背景 交易时间 在交易之前和之后的运作 方式和有关的商业常规 2 该项交易的形式及实质 即形式上交易所产生的法律权利和 责任 也是该项交易的法律后果 另外 交易实际上或商业上产生的最终结果 3 重组 活动给交易各方税务状况带来的可能变化 4 重组各方从交易中获得的财务状况变化 5 重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务 6 非居民企业参与重组活动的情况 2 时间及连续性判断标准 时间及连续性判断标准 企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 是特殊重组对 经营连续性的要求 企业重组中取得股权支付的原主要股东权 在重组后连续 12 个月内 不得转让所取得的股权 是特殊重组对原主要股东权益的连续性要求 财税 2009 59 号文 件对于这里 12 个月 的判断标准没有给出明确说明 企业重组业务企业所得税管理办法 国家税务总局公告 2010 年第 4 号 对此给出 了说明 企业重组后的连续 12 个月内 是指自重组日起计算的连续 12 个月内 重组日 确定方法如下 1 债务重组 以债务重组合同或协议生效日为重组日 2 股权收购 以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日 3 资产收购 以转让协议生效且完成 资产实际交割日为重组日 4 企业合并 以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成 工商登记变更日期为重组日 5 企业分立 以分立企业取得被分立企业资产所有权并完 成工商登记变更日期为重组日 此外 企业重组业务企业所得税管理办法 国家税务总局公告 2010 年第 4 号 还指 出了原主要股东的判断标准 原持有转让企业或被收购企业 20 以上股权的股东 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 3 比例规定的高要求 比例规定的高要求 财税 2009 59 号文件规定 特殊重组中被收购 合并或分立部分的资产或股权需要符 合规定的比例 即被收购的股权或资产比例不得低于被收购企业全部股权或资产的 75 收购 合并 分立中交易对价的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85 在现实中 受 反垄断法 及国家投资准入的限制 某些特殊行业投资人的投资比例 有上限 大多达不到 75 的比例 此外 在上市公司的股权收购 置换中 往往也很难达 到 75 的比例 财税 2009 59 号文件对此没有规定例外条款 如果严格执行 75 的比例 这些企业将无法享受特殊重组的税收优惠 在目前的企业重组中 收购方在收购资产和股权时 支付对价中往往规定有承担被收 购方原有债务的条款 承担对方的债务是收购成功的关键 收购价款中债务承担占有很大 比例 承担的债务是否算股权支付 如果不算 一些企业重组的股权支付很难达到 85 的 比例 4 比例的计算标准 比例的计算标准 股权收购和资产收购中 特殊性税务处理的条件中规定的收购企业购买的股权或资产 占被收购企业全部股权或资产的比例 股权支付金额占其交易支付总额比例的计算方法在 财税 2009 59 号文件中没有明确规定 文件没有指明计算有关比例的资产价值应当使用公 允价值 还是计税基础 5 亏损结转弥补限额规定 亏损结转弥补限额规定 财税 2009 59 号文件规定 符合特殊重组条件的企业合并和分立 企业未弥补的历史 亏损允许结转到新企业弥补 但是有限额限制 计算方法为 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 被合并企业净资产公允价值 截至合并业 务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 财税 2009 59 号文件没有明确这里的限额是年度限额还是总限额 企业重组业务企 业所得税管理办法 国家税务总局公告 2010 年第 4 号 给予了说明 是指按 税法 规定的剩余结转年限内 每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 第二章第二章 债务重组中的税务处理债务重组中的税务处理 根据财税 2009 59 号文件 企业债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下 债权 人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定 就其债务人的债务做出让步的事项 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 此定义与企业会计准则中债务重组的定义基本一致 债务重组有以下几种形式 1 以现金或非现金资产清偿全部或部分债务 2 通 过修改负债条件 如减少债务本金 减少债务利息 清偿全部或部分债务 3 将债务转 为资本 即债务人将债务转为资本 同时 债权人将债权转为股权 4 以经上三种形式 组合的方式清偿全部或部分债务 下列情况不属于债务重组 1 债务人发行的可转换债 券按正常条件转为其股权 2 债务人破产清算时发生的债务重组 3 债务人改组 4 债务人借新债偿旧债 一 企业所得税一 企业所得税 根据财税 2009 59 号文件的规定 对于债务重组应区分不同情况和条件 分别适用一 般性税务处理和特殊性税务处理 一 特殊性税务处理 一 特殊性税务处理 1 特殊性税务处理的条件及处理原则 特殊性税务处理的条件及处理原则 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 企业重组后 的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 符合特殊性税务处理条件的债务重组 企业所得税处理原则如下 1 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50 以上的 可 以在 5 个纳税年度的期间内 均匀计入各年度的应纳税所得额 2 企业发生债权转股权业务 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清 偿的所得或损失 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定 企业的其他相关所得税 事项保持不变 2 特殊税务处理中要注意的几个问题 特殊税务处理中要注意的几个问题 1 根据 2010 年 10 月 27 日 国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得 税处理问题的公告 国家税务总局公告 2010 年第 19 号 企业取得财产 包括各类资 产 股权 债权等 转让收入 债务重组收入 接受捐赠收入 无法偿付的应付款收入等 不论是以货币形式 还是非货币形式体现 除另有规定外 均应一次性计入确认收入的年 度计算缴纳企业所得税 这里提到的债务重组收入除另有规定外 应一次性计入确认收入 的年度计算缴纳企业所得税 但是没有明确指出所谓 另有规定 为哪些规定 因此财税 2009 59 号文件第六条中 债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50 以 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 上的 可以在 5 个纳税年度的期间内 均匀计入各年度的应纳税所得额 当前的适用性与否 并不清楚 有待商榷 根据向国家税务总局的咨询的结果 上述规定属于 另有规定 的范 围 2 债务重组中重组日的确定 根据 企业重组业务企业所得税管理办法 2010 年 第 4 号 债务重组以债务重组合同或协议生效日为重组日 二 一般性税务处理 二 一般性税务处理 不符合特殊税务处理的债务重组即按照一般税务处理 具体处理原则如下 1 以非货币资产清偿债务 应当分解为转让相关非货币性资产 按非货币性资产公允 价值清偿债务两项业务 确认相关资产的所得或损失 债务人应当确认有关资产的转让所 得或损失 债权人取得的非货币资产 应当按照该有关资产的公允价值确定计税基础 如果甲公司欠乙公司 1000 万元债务 甲公司与乙公司就债务重组事宜达成一致 甲公 司以其一间厂房偿债 该厂房计税基础 1500 万元 已提取 600 万元折旧 账面价值 900 万 元 经评估的公允价值为 980 万元 则该次债务重组中甲公司应该确认资产转让所得 980 900 80 万元 乙公司收到的非货币资产的计税基础为 980 万元 2 发生债权转股权的 应当分解为债务清偿和股权投资两项业务 确认有关债务清偿 所得或损失 债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允 价值的差额 确认为债务重组所得 计入当期应纳税所得 债权人应当将享有的股权的公 允价值确认为该项投资的计税基础 如甲公司欠乙公司 1000 万元债务 甲公司与乙公司就债务重组事宜达成一致 乙公司 将其对甲公司的债权转化为对甲公司的股权 该项股权的公允价值为 1100 万元 则甲公司 应该增加注册资本 1100 万元 乙公司应该确认债务重组收益 1100 1000 100 万元 乙 公司取得的甲公司股权的计税基础为 1100 万元 如果该股权的公允价值为 900 万元 则甲 公司应该增加注册资本 900 万元 乙公司应该确认债务重组损失 1000 900 100 万元 乙公司取得的甲公司股权的计税基础为 900 万元 3 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额 确认债务重组所得 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额 确认债务重组损失 以 1 中 的例子为例 甲公司应当确认的债务重组所得为 1000 980 20 万元 乙公司应当确认 的债务重组损失为 1000 980 20 万元 4 债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 二 流转税二 流转税 债务重组的方式有以非货币资产清偿债务 债转股 以低于债务计税基础的现金清偿 债务和修改其他债务条件等方式 根据 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 增值税纳税人为在中华人民共和 国境内有偿转让货物所有权 有偿提供加工 修理修配劳务的单位和个人 因此 在债务 重组的这几种方式中 只有以非货币资产清偿债务才会涉及到增值税的问题 而债转股 低价偿债 延长偿债期等等 由于不涉及货物的交易 因而 也不涉及增值税问题 对于 以非货币资产清偿债务 则因为被 视同销售 会导致流转税的发生 具体分 类如下 1 以土地 厂房及其他房屋抵偿债务 此时均发生土地使用权或不动产所有权转移的 后果 抵偿资产一方也取得了经济利益 减少了债务 应属于 有偿 行为 根据 营业税 暂行条例实施细则 以及国家税务总局 关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复 国税函 1998 771 号 的规定 转移土地使用权按 转让无形资产 征收营业税 转让厂房 及其他房屋应按 销售不动产 征收营业税 另外一并征收城市建设维护税 教育费附加 2 以存货抵债 根据 增值税暂行条例实施细则 以及国家税务总局 关于增值税若 干征管问题的通知 国税发 1996 155 号 的规定 应当征收增值税 抵债单位可以开具 增值税发票 收货单位凭以货抵债书面合同及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通 发票 确定进项税额 报经税务征收机关核准予以抵扣 3 以固定资产抵偿债务 视同销售固定资产 一般纳税人销售自己使用过的属于 增 值税暂行条例 第 10 条规定不得抵扣且未能抵扣进项税额的固定资产 按简易办法依 4 征收率减半征收增值税 自 2009 年 1 月 1 日起 一般纳税人销售自己使用过的固定资产 以下简称已使用过的固定资产 专指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产 应区分不同情形征收增值税 1 销售自己使用过的 2009 年 1 月 1 日以后购进或者自制的 固定资产 按照适用税率征收增值税 2 2008 年 12 月 31 日以前未纳入扩大增值税抵 扣范围试点的纳税人 销售自己使用过的 2008 年 12 月 31 日以前购进或者自制的固定资产 按照 4 征收率减半征收增值税 3 2008 年 12 月 31 日以前已纳入扩大增值税抵扣范围 试点的纳税人 销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的 固定资产 按照 4 征收率减半征收增值税 销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣 范围试点以后购进或者自制的固定资产 按照使用税率征收增值税 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货 适用按简易办法依 4 征收率减半征收增 值税政策的 按下列公式确定销售额和应纳税额 销售额 含税销售额 1 4 应纳税额 销售额 4 2 对已使用过的固定资产无法确定销售额的 以固定资产净值为销售额 4 以债抵债 如果是发生在相同的两个主体之间 合同法上为债的抵消 如果是发生 在三方乃至更多主体之间 为债权的转让 通过抵消或者转让债权的方式冲抵债务 不发 生有形资产或无形资产的转移 因此在流转环节上不产生新的税赋 增值税和营业税 但需要特别提示注意的是 企业在账务处理特别是开具发票时 仍应按债权 债务的实际 形成过程进行税务处理 在抵消时 不能直接进行冲减 在转让时 债权人也不能将发票 直接开具给最终对自己承担偿付义务的债务人 否则即为虚开增值税专用发票 虽然情节 不恶劣 但是性质很严重 最后需要说明的是 不论是第一种情况还是第二种情况 如果在未来应收款中存在拟 收取的利息 即超过本金的部分 未来应收款中所包含的利息应按规定计算缴纳营业税 三 土地增值税三 土地增值税 债务重组中涉及土地增值税的情形主要是使用房地产抵债 国家税务总局的 土地增 值税清算管理规程 国税发 2009 91 号 第 19 条第 1 款明确规定 当地产开发企业将开 发产品用于职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他单位 和个人的非货币性资产等 发生所有权的转移时应视同销售房地产 其收入按下列方法和 顺序确认 1 按本企业在同一地区 同一年度销售的同类房地产的平均价格确定 2 由 主管税务机关参照当地当年 同类房地产的市场价格或评估价值确定 在国家税务总局 关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发 2006 187 号 中 也有完全相同的规定 根据以上规定可以得出结论 以房抵债视同销售处理 应该计征土地增值税 四 契税四 契税 债务重组如果发生以房屋 土地抵债 根据 契税暂行条例实施细则 的规定 应视 同销售缴税 缴税的基数应该为抵债的债权 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 土地使用者转让 抵押或置换土地 无论其是否取得了该土地的使用权属证书 无论 其在转让 抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手 续 只要土地使用者享有占有 使用 收益或处分该土地的权利 且有合同等证据表明其 实质转让 抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益 土地使用者及对方当事人应当依 照税法规定缴纳营业税 土地增值税和契税 仅仅以产权证尚未变更 不是拒绝缴税的充分理由 经国务院批准实施债权转股权的企业 对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土 地 房屋权属 免征契税 企业依照有关法律 法规的规定实施注销 破产后 债权人 包括注销 破产企业职 工 承受注销 破产企业土地 房屋权属以抵偿债务的 免征契税 对非债权人承受注销 破产企业土地 房屋权属 凡按照 劳动法 等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全 部职工 其中与原企业 30 以上职工签订服务年限不少于 3 年的劳动合同的 对其承受所 购企业的土地 房屋权属 减半征收契税 与原企业全部职工签订服务年限不少于 3 年的 劳动用工合同的 免征契税 五 印花税五 印花税 债务人 债权人在债务重组中常常同时遗漏印花税纳税事项 这是债务重组实务中 绝大多数企业都容易发生的一种错误 根据 印花税暂行条例 的规定 凡书立购销合同 书立产权转移书据的 其立合同人 立书据人均是印花税的纳税人 因此 除经法院裁定 而发生的债务重组外 无论发生上文中哪种债务重组方式 都要经过债权人 债务人按一 定的程序 并最终签订债务重组的书面协议后 才能实行债务重组 而这种债务重组协议 则随着不同的债务重组方式 要么就是属于购销合同范围 是如以存货 机器设备等实物 抵偿的债务重组协议 要么就是属于财产权属转移的数据范围 如以专利权等无形资产抵 偿 或以债务转为资本的债务重组协议 要么就是既兼有购销合同性质又兼有财产权属转 移性质的书面协议 如兼有上述两种方式的混合方式 所以 只要不是经过法院裁定的 而是由债权人 债务人双方签订书面协议发生的上述债务重组 其债权人 债务人在进行 债务重组会计处理的同时 均应进行应缴印花税的会计处理和按期到税务部门办理缴纳印 花税事项 只是要注意按不同的方式 不同的性质 不同的税率 分别计算应纳的印花税 额 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 第三章第三章 股权收购中的税务处理股权收购中的税务处理 根据财税 2009 59 号文件 股权收购是指一家企业 以下称为收购企业 购买另一家 企业 以下称为被收购企业 的股权 以实现对被收购企业控制的交易 收购企业支付的 对价包括股权支付 非股权支付 或两者结合 此处 股权支付 是指企业重组中购买 换取资产的一方支付的对价中 以本企业或其控股企业股权 股份作为支付形式 所称非 股权支付是指以本企业的现金 银行存款 应收款项 本企业或其控股企业股权和股份以 外的有价证券 存货 固定资产 其他资产以及承担债务等作为支付的形式 一 企业所得税一 企业所得税 对于股权收购 财税 2009 59 号文件区别了 一般性税务处理 和 特殊性税务处理 两 种情况 总的来说 对于一般性税务处理 规定当期确认收入纳税 对于特殊性税务处理 递延纳税处理 一 特殊性税务处理 一 特殊性税务处理 1 特殊性税务处理的判断标准 特殊性税务处理的判断标准 1 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 2 企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 3 企业重组中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续 12 个月内 不得转让所 取得的股权 4 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 75 且收购企业在该股权 收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85 2 非股权支付所得税处理 非股权支付所得税处理 特殊性税务处理时 股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的 其非股权支付 仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失 并调整相应资产的计税基础 对于被收购企业 相应的资产转让所得或损失的确定方法如下 非股权支付对应的资产转让所得或损失 被转让资产的公允价值 被转让资产的计 税基础 非股权支付金额 被转让资产的公允价值 例如 中外合资企业 A 公司以本企业 20 的股权 公允价值为 5700 万元 和 300 万 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 元现金作为支付对价 收购 B 公司持有的 C 公司 80 的股权 计税基础 1000 万元 公允 价值 6000 万元 由于 A 公司收购 C 公司股权的比例大于 75 股权支付占交易总额比例 5700 6000 95 大于 85 假定同时符合特殊处理的其他条件 虽然依据 59 号文件规定 B 公司可暂不确认转让 C 公司股权的全部转让所得 但应确认取得非股权支付额 300 万元 现金对应的股权转让所得 即应确认股权转让所得 6000 1000 300 6000 250 万元 对于收购企业 股权支付部分不涉及所得税处理 非股权支付部分同一般性处理一样 应按税法规定确认其转让所得或损失 如果非股权支付为非货币性资产 非股权支付的转让所得或损失 非股权支付部分的公允价值 非股权支付部分的计税 基础 3 计税基础的确定 计税基础的确定 根据财税 2009 59 号文件 收购企业取得被收购企业股权的计税基础 以被收购股权 的原有计税基础确定 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础 以被收购股权的 原有计税基础确定 但是在涉及非股权支付的情况下 应确认非股权支付的所得或损失 并调整相应资产的计税基础 被收购企业股东应以被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得 作为取得 的股权支付额和非股权支付额的计税基础 其中 非股权支付额的计税基础应为公允价值 所以取得收购 企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权 支付的公允价值 为什么取得非股权支付额的计税基础为公允价值 收购企业支付对价 股权支付及非股权支 付 取得被收购企业股权 其实质相当于被收购企业股东以其持有的股权换取被收购企业 的股权及非股权支付 站在被收购企业股东一方看 可以理解为被收购企业股东将其持有 的一部分股权进行了转让 获得的利益是取得收购企业支付的非股权支付额 由于税法上 确认了这部分利益对应的股权转让所得 所以非股权支付的计税基础应为对应股权原计税 基础加上确认的转让所得 即非股权支付的公允价值 同时 被收购企业股东还将其持有 的被收购企业的一部分与收购企业的股权进行了交换 由于按税法规定 可暂不确认此部 分股权的转让所得或损失 所以应按用于交换部分股权的原计税基础作为取得收购企业股 权的计税基础 如何确认被收购企业股权用于交换部分的计税基础是确认收购企业股权计税基础的关 键 假设用于转让部分股权的计税基础为 X 则有 此文档收集于网络 如有侵权 请联系网站删除 此文档仅供学习与交流 被收购企业股权的公允价值 被收购企业股权的计税基础 非股权支付的公允价值 X 取得收购企业股权的计税基础 被收购企业的原计税基础 X 仍以上例说明 B 公司取得现金资产的计税基础应为 300 万元 取得 A 公司股权的计 税基础应为 1000 250 300 950 万元 也可设 C 公司用于转让部分的股权计税基础为 X 则有 6000 1000 300 X 其中 X 50 万元 所以用于交换 A 公司股权的计税基础为 1000 50 950 万元 未来 B 公司转让 A 公司股权时允许扣除的计税基础为 950 万元 而 不是初得时的公允价值 5700 万元 可见 财税 2009 59 号文件对股权收购特殊处理的规定 并不是让被收购企业的股东真正享受所得税的免税待遇 而是为支持企业并购重组 允许 其递延缴纳企业所得税而已 收购企业取得的被收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原有计税基础 4 其他需要注意的情况 其他需要注意的情况 企业分步或分次实施收购 对于每一次来说 其收购 转让 的股权比例均达不到规 定的比例 但累计结果符合规定的比例 能否按特殊性税务处