【毕业学位论文】(Word原稿)以结构─行为─绩效模型分析会计师事务所之现况-会计学

I 论文摘要 民国 77 年考选部放宽会计师考试录取标准，不仅满足了市场中上市公司家数不断增加之需求，同时也使审计市场走向竞争化。本研究利用产业经济学之结构行为绩效模型探讨审计市场结构改变对会计师事务所之行为、绩效之影响，其中特别探讨事务所之审计品质是否与绩效有关。 本研究资料来源为财政部统计处的会计师事务所服务业调查报告，研究期间包括民国 78 年至 84 年（民国 80 年除外）。研究结果显示： 一、会计师事务所之市场占有率与绩效间之关系呈正相关，但有逐年越不显著之趋势。显示审计市场结构逐渐走向竞争市场，事 务所之垄断利益不复存在。 二、会计师事务所之审计品质与绩效间历年皆呈正相关，显示事务所若致力于提高审计品质，将能提升事务所绩效（利润），此可作为事务所主事者决定未来经营方向之参考。 三、当会计师事务所遵守一般公认审计准则之规定，对专业人员提供在职训练，将有助于事务所利润之提升。 四、事务所以高薪聘请高教育程度的专业人员、鼓励助理人员取得会计师资格、执行在职训练，以及增加电脑设备之投资，均有助于审计品质之提升。 999 988, of It on of to to of on In PA on by 989 995, 991. as 1. of is PA is of It PA is no . PA is PA as to is to of PA 3. PA to to 4. of PA in PA be 录 论文摘要 . 错误 !未定义书签。 目录 . 错误 !未定义书签。 表次 . 错误 !未定义书签。 图次 . 错误 !未定义书签。 第一章 绪论 . 错误 !未定义书签。 第一节 研究动机 . 错误 !未定义书签。 第二节 研究目的 . 错误 !未定义书签。 第三节 论文架构 . 错误 !未定义书签。 第二章 理论基础与相关文献回顾 . 错误 !未定义书签。 第一节 产业经济学之相关理论 . 错误 !未定义书签。 第二节 结构行为绩效模型于服务业应用之相关文献 错误 !未定义书签。 第三节 审计品质代理变数之相关文献 . 错误 !未定义书签。 第三章 以结构行为绩效模型分析会计师事务所之现况 . 错误 !未定义书签。 第一节 审计市场之市场结构 . 错误 !未定义书签。 第二节 会计师事务所之行为 . 错误 !未定义书签。 第三节 会计师事务所之绩效 . 错误 !未定义书签。 第四章 研究方法 . 错误 !未定义书签。 第一节 研究假说之建立 . 错误 !未定义书签。 第二节 模型建立与变数之定义 . 错误 !未定义书签。 第三节 资料来源与研究期间 . 错误 !未定义书签。 第四节 研究样本之选取 . 错误 !未定义书签。 第五章 实证结果与分析 . 错误 !未定义书签。 第一节 审计品质代理变数之衡量 . 错误 !未定义书签。 第二节 回归分析结果 . 错误 !未定义书签。 第六章 结论与建议 . 错误 !未定义书签。 第一节 结论与研究限制 . 错误 !未定义书签。 第二节 对后续研究与政府政策之建议 . 错误 !未定义书签。 附录 . 错误 !未定义书签。 参考文献 . 错误 !未定义书签。 V 次 【表一】历年会计师到考人数、录取人数与录取率表 错误 !未定义书签。 【表二】历年平均每一会计师各项收入与利润成长率 错误 !未定义书签。 【表三】财政部会计师事务所服务业调查报告汇总表 错误 !未定义书签。 【表四】资料库修正之标准汇总表 . 错误 !未定义书签。 【表五】历年资料库样本数汇总表 . 错误 !未定义书签。 【表六】与审计品质有关之各变数的叙述性统计资料 错误 !未定义书签。 【表七】历年审计品质之主成分分析表（八个变数） 错误 !未定义书签。 【表八】各变数与审计品质间关系汇整表 . 错误 !未定义书签。 【表九】回归模型中各变数的叙述性统计资料 . 错误 !未定义书签。 【表十】 78 年度绩效与各变数间之相关系数 错误 !未定义书签。 【表十一】 79 年度绩效与各变数间之相关系数 . 错误 !未定义书签。 【表十二】 81 年度绩效与各变数间之相关系数 . 错误 !未定义书签。 【表十三】 82 年度绩效与各变数间之相关系数 . 错误 !未定义书签。 【表十四】 83 年度绩效与各变数间之相关系数 . 错误 !未定义书签。 【表十五】 84 年度绩效与各变数间之相关系数 . 错误 !未定义书签。 【表十六】历年回归分析结果汇总表 . 错误 !未定义书 签。 表十七】各变数与绩效间之关系汇整表 . 错误 !未定义书签。 【表十八】历年审计品质之主成分分析表（十五个变数） 错误 !未定义书签。 次 【图一】产业组织分析架构图 . 错误 !未定义书签。 【图二】产业组织分析架构图 . 错误 !未定义书签。 【图三】历年平均执业会计师人数 . 17 【图四】历年会计师事务所总家数与新开业事务所家数 错误 !未定义书签。 【图五】历年会计师事务所产业集中度 . 18 【图六】历年会计师累计录取人数统计图 . 错误 !未定义书签。 【图七】历年事务所管理顾问收入占总收入比例 错误 !未定义书签。 【图八】历年每一专业人员之在职训练成本 . 22 【图九】历年平均每一会计师各项收入与利润金额 错误 !未定义书签。 1 第一章 绪论 第 一节 研究动机 审计在现今经济社会中扮演着越来越重要的角色是不容质疑的。当企业经营权与所有权分离时，经理人与股东、债权人之间即产生讯息不对称，进而有监督成本、约束成本等代理成本产生。为了降低代理成本，经理人与股东都倾向透过公正的第三者来增加会计资讯之公信力，而会计师便适时的扮演这个角色。 从审计市场之需求分析，经济部统计处之统计资料显示，民国 77 年公司登记家数仅 339,777 家，至民国 87 年底则已增加至 583,335 家，十年间成长近一倍，审计市场之潜在需求大量增加。而公司法第二十条规定：公司资本额 达中央主管机关所定一定数额以上者，其资产负债表、损益表、股东权益变动表及现金流量表，除公营事业外，并应先经会计师查核签证。目前经济部规定资本额达三千万以上之公司，即需会计师查核签证。另证券交易法第三十六条规定：已依本法发行有价证券之公司，应于每营业年度终了后四个月内公告并向主管机关申报，经会计师查核签证、董事会通过及监察人承认之年度财务报告。根据财政部证券及期货发展基金会之统计，公开发行公司家数民国 77 年仅 389家，民国 87 年成长至 2,423 家，十年中增加五倍；民国 51年至民国 77 年止，上市公司家数累 计达 163 家，到了民国87 年底，累计家数达到 437 家，十年内上市公司成长一倍以上；上柜公司则在十年内（至民国 87 年底）增加至 176 家，在在皆显示出近十年来对审计服务之需求遽增。另外，公开发行公司内部控制与内部稽核制度之审查、财务预测资讯之核阅，也由于主管机关之法令规定而纳进会计师业务范围内，形成对会计师审计服务之另一需求。 2 从审计市场之供给观之，民国 76 年之前，会计师录取的门槛是相当严格的。民国 39 年至民国 76 年之间， 37 年内一共录取 647 人，平均每年录取 17 人。民国 77 年之后考选部放宽录取标准， 11 年 内（至 87 年）一共录取 3,058 人，平均每年录取 278 人，较之前成长了 16 倍，可看出会计师服务之潜在供给自民国 77 年后迅速增加。另一方面，事务所平均执业会计师人数自民国 81 年后亦有提升，民国 78 与79 年仅 ，民国 81、 82、 83 与 84 。而根据财政部统计处的会计师事务所服务业调查报告，会计师事务所家数由民国 78 年之 474 家成长至民国 84 年之 710 家。民国 78 年与 79 年事务所新开业家数分别为 40 与 37 家，民国 81 年以后每年新开业家数均较为提 升（民国 81、 82、 83 与 84 年分别为 96、100、 65 与 92 家），显示民国 811年以后审计市场供给迅速增加，竞争日趋激烈之情势。 除了上述会计师市场之自发性变迁外，主管机关透过法令之规定，将公开发行公司财务报告之签证、财务预测之核阅，以及内部控制制度之审查皆纳入会计师之业务领域中，使得会计师之业务范围增加。主管机关亦透过职业道德与一般公认审计准则之规范鼓励事务所对专业人员实施在职训练。另外，六大事务所合并动作亦使审计市场结构产生变化，主管机关究竟应该鼓励，或限制合并，这着实考验着主管机关主事者之智慧。 1 会计师法第九条第二项规定，会计师应在公私机构担任会计职务或在会计师事务所担任助理人员二年以上，方得登录。另外，同条第一项又规定，会计师应向省（市）主管机关申请登录，方得开业。因此考选部于民国 77 年放宽会计师录取标准后，一般尚未在公私机构或会计师事务所任职之人，最快也必须在民国80 年后才能申请登录以开业。因此民国 80 年可视为一个分界点，但由于民国 81年财政部统计处停办会计师事务所服务业调查，因此会计师事务所民国 80 年之相关资料缺漏，兹以民国 81 年作分界点。 3 综合观之，审计市场在过去十年来的确发生重大变动，而这些变动相信对事务所带来相当冲击。考选部放宽会计师录取标准之做法，或许能满足市场需求增加，但会计师人数增加是否会造成审计市场恶性竞争或劣币驱逐良币之现象，反而使审计品质降低，则为值得研究之议题。此外，主管机关鼓励事务所实施在职训练是否有实质意义，而对于事务所之合并行为，主管机关究竟应采何种政策。这些问题均触发了本文之研究动机。 另一方面，国内会计师事务所市场之研究，大多以代理成本与产品异质性假说为基础，探讨会计师更动与选择之问题，例如，李文智、苏裕 惠与柯承恩（民国 81 年），王振东（民国 82 年）。另赖振昌（民国 84 年）应用组织生态学进行会计师事务所之生态研究。黄贻玢（民国 84 年）则利用产业经济学之结构行为绩效模型探讨国内会计师事务所服务业之产业结构、行为与绩效之关系。该研究利用财政部统计处会计师事务所服务业调查报告之整理后资料，将事务所区分为大、中、小三类，简单分析国内会计师事务所产业结构与其行为、绩效间之关系，但由于该研究并无详细原始资料，因此并未应用产业经济学之实证模型进行研究。 李文智、陈安琳与黄兰贵（民国 88 年）之研究，系利用 提出之静态均衡模型对会计师事务所产业进行分析，其实证结果发现事务所绩效与劳力成本间呈显著正相关，与预期相反，其分析中亦述及模型并未控制审计品质变数。由于会计师事务所之主要产业特性即为审计品质，考虑审计品质变数将使分析更加完整，因此本研究加入审计品质变数，希望利用财政部统计处会计师事务所服务业调查报告之相关资料，透过结构行为绩效模型一窥审计市场结构改变对事务所绩效之冲击，进而探讨政府政策方向是否正确。 4 第二节 研究目的 承上节之研究动机，本研究之目的即在分析我 国审计市场之结构、行为与绩效间之关联性，藉以达到下列五项具体目的： 一、探讨审计市场结构改变对事务所绩效之影响。 二、探讨会计师录取标准放宽，是否造成恶性竞争、审计品质降低之结果。 三、探讨会计师事务所经营管理谘询服务与工商登记服务对绩效之影响。 四、探讨会计师事务所施行在职训练对绩效之影响何在，而在职训练对事务所审计品质之提升是否有所助益。 五、探讨会计师事务所面临之风险对绩效之影响。 第三节 论文架构 本文分为六章，第一章绪论说明本文之研究动机与研究目的。第二章文献探讨则针对产业经济学、结构 行为绩效模型相关应用，以及审计品质代理变数之相关文献作一回顾。第三章则以结构行为绩效模型为架构，说明会计师事务所之现况。第四章研究方法包括研究假说之建立、模型设定、变数定义、资料来源与样本之选取。第五章则针对实证结果作一分析，并提出可能之解释。最后第六章汇总本研究之结论与建议。 5 第二章 理论基础与相关文献回顾 产业经济学系起源于 1930 年代，后经许多学者之努力而日显完备。该领域中结构行为绩效模型早期之研究对象系以制造业为主，后来研究兴趣延伸至服务业（例如：银行业与人寿保险业）。由于本研究之 研究对象系会计师事务所服务业，因此本章首先说明产业经济学之相关理论基础，另对结构行为绩效模型于服务业应用之相关文献作回顾。再则由于实证模型设计中包含审计品质之代理变数，因此本章并说明审计品质代理变数之相关文献。 本章共分为三个部分：产业经济学之相关理论、结构 行为 绩效模型于服务业应用之相关文献，以及审计品质代理变数之相关文献。 第一节 产业经济学之相关理论 产业经济学于 1930 年代由 出，后经许多经济学者的努力而更显完备。其中 1951)提出了市场结构与厂商行为系绩效决定因 子的观念。不过 着重于市场结构与绩效之间关系之讨论，其后的 1980)则更着墨于市场行为与结构、绩效间互动关系。在 1976 年之前，几乎所 有 的 研 究 皆 没 有 定 义 良 好 的 理 论 模 型 ， 1976)即利用静态均衡的分析方法建构结构绩效之理论模型，并加入了动态的观念。以下本研究便对产业经济学之相关理论作一回顾。 1969) 在 其 所 著 之 产 业 组 织 (书中，对市场结构 (e)、市场行为 (及市场绩效 (了如下之定义： 1. 市场结构即市场的组织特性，包括市场中卖方之集中(度、买方的集中程度、产品差异化程度以及进入障碍高低等市场供需情况。 6 2. 市场行为即厂商随着市场情况不同，作因应调整所表现出来之行为模式，包括厂商之定价行为、生产产品种类、产品设计之选择、促销成本之多寡，以及厂商间互动之机制等。 3. 市场绩效即厂商行为所产生之最后结果，包括生产效率、价格边际成本（或平均成本 ）差额、促销成本占生产成本比、产品特性，以及产业成长性等。 1980) 在 其 所 著 之 产 业 市 场 结 构 与 经 济 绩 效(书中，即取法自 观念，但更着墨于市场行为之分析，其所提出的产业组织研究架构如【图一】所示。 基本观念为：各项基本情况（包括供给面与需求面之基本情况）将影响市场结构与市场行为，并间接影响市场绩效。但是这样的关系并非单向的，而是存在着回馈效果（如【图一】之虚 线所示）。例如，致力于研究发展不仅会影响到产业的技术，同时也会反向影响到产业结构中之成本结构与产品差异性等因子。 7 【图一】产业组织分析架构图 资料来源：译自 S ch e r e r, F. M . , In d u s t r i a l M a r ke t St r u c t u r e a n d E c o n o mi c P e r f o r ma n c e , 1 9 8 0 . 基本情況供給需求初級原料技術產品耐用性價值/重量企業界態度公共政策價格彈性成長率替代性行銷方式購買方式循環與季節變化市場結構銷售廠商及消費者的數目產品差異加入市場障礙成本結構垂直整合集團企業市場行為定價行為產品策略及廣告研究與創新設廠投資法規的運用績 效生產和分配效率進步充份就業公平 8 1976)有感于先前研究皆无定义良好的理论模型，因此利用静态均衡的分析方法建构结构 绩效之理论模型，同时并加进了动态的观念。该研究基本模型建构过程如下 ： 假设一产业中， N 家厂商皆生产同质化产品，则第 i 家厂商的利润方程式为： )X(其中p 为价格， c 为变动成本，固定成本。 假设厂商利润最大化且不考虑潜在进入之情形，则对上式作一阶微分得： 0)X(d ( i = 1,N ) 又其中 ，同时并将市场 中 N 家厂商相加得到： 0)X()(X(i 设 p 得到： 0p )X(i 其中 为产业之需求价格弹性。 将上式整理一下，即得： 9 (cp i 由上式观之，可知边际贡献率（即 提出之市场力量指标）与产业内的厂商数目以及产业之需求价格弹性呈负相关。 综合观之，结构行为绩效模型之主要观念为市场结构会影响厂商行为，进而影响 厂商绩效。而根据 推论，绩效（边际贡献率）与市场结构（产业内的厂商数目）呈负相关。 第二节 结构行为绩效模型于服务业应用之相关文献 结构 行为 绩效模型应用于服务业的相关研究并不多，主要系以银行业为研究对象。应用于会计师事务所产业之相关研究则少之又少。兹就应用于银行业与会计师事务所业之相关文献进行回顾。 刘祥熹、郑世荣 (民国 80 年 )以结构 行为 绩效模型为基础，视银行业为一产业，分析在当时银行业之组织架构及各种行为策略下，对银行营运绩效存在着何种关系。该 研究可用样本数共 23 家银行，研究期间涵盖 7477 年，研究方法采并合时间数列与横断面资料以及联立方程式模型之三段最小平方法。 该研究中根据市场结构、行为策略及营运绩效之交互影响关系设定市场占有率、定价行为以及利润率三条方程式。其实证结果显示： 1. 市场占有率方程式中，非利息收入比例、放款比率、分支机构数目以及存放比例皆对市场占有率存在着显著的影响关系（其中放款利率对市场占有率为负向影响，其余皆为正向影响）。而公、民营虚拟变数则显示我国银行业务是以公营方式为主干。 10 2. 定价行为方程式中，在 5%显著水准 的测定下，只有存款结构对放款利率存在负向且显著的影响效果，其余市场占有率、厂商利润率与存放比例对放款利率都不具显著的影响效果。 3. 利润率方程式中，非利息收入比例与风险水准对利润率存在着正向且显著的影响关系，放款利率与薪资费用比例对利润率则有负向且显著的影响效果，另外市场占有率、分支机构数目不足以解释对利润率的影响，至于公、民营虚拟变数则显示公营银行之营运绩效异于民营银行。 卢素莲、黄德芬 （民国 84 年）引用结构行为绩效模型探讨金融自由化措施对金融机构经营绩效之冲击。该研究以 39 家本国银行（包括 16 家新银行）为样本，并将样本期间（ 7183 年）分成解除管制初期、解除管制中期及完全解除管制时期等三期。实证结果显示早期台湾银行业之行为并不符竞争性，其高利润来源系政府保护及市场垄断之结果，而公营银行之经营效率低于民营银行。随着银行业之竞争性日趋剧烈，各银行遂积极改善其经营效率，使业务量能对其利润率产生正向贡献。 李文智、陈安琳与黄兰贵 （民国 88 年）将结构 行为绩效模型应用于会计师事务所产业，试图以此探讨民国 77年考选部开放会计师录取标准后对该产业之影响。该研究之研究期间涵盖民国 78 年至 84 年（不包 括 80 年），一共采取3284 个样本数进行研究。 该研究中建立两个模型，第一个模型系探讨市场占有率、多角化、分事务所数目、资本投入支出、劳力成本、风险程度以及会计师录取率提高后期间等变数对绩效之影响。实证结果显示，市场占有率、资本投入支出、劳力成本以及风险程度皆与会计师绩效呈正向且显著之关系，而多角化程度与分事务所数目则对会计师绩效都不具显著的影响效果。另外，会计师录取率提高后期间之虚拟变数也显示其对会计师绩效有显著影响，因而推论会计师录取标准之放宽的确替 11 事务所之产业结构带来改变。 第二个模型建构在第 一个模型之上，并加入虚拟变数与市场占有率乘积、虚拟变数与资本投入支出乘积之变数。实证结果支持在会计师录取率增加后，竞争使每一会计师之绩效降低之论点。 该研究又将样本分成会计师录取率放宽前与放宽后两个次样本进行分析，实证结果发现，会计师录取率放宽前，资本投入支出与会计师绩效间呈负向但非显著之关系，录取率放宽后，不仅市场占有率对会计师绩效之影响程度降低，而且资本投入支出与会计师绩效间呈正向且显著之关系，兹足以显示考选部开放会计师录取标准后，增加市场竞争所带来的正面意义。 蔡彦卿、李文智与黄兰贵（民国 88 年）仍透过结构行为绩效模型分析会计师录取率提高后，产业结构、行为与绩效之间的关系。该研究除了探讨市场占有率、录取率提高后期间、资本投入支出、劳力成本、多样化、分事务所数目以及风险程度等变数对绩效之影响外，尚探讨绩效、录取率提高后期间、多样化、分事务所数目、市场区隔以及成立年数等变数对市场占有率之影响。 该研究中以 2计之实证结果显示市场占有率、资本投入支出、劳力成本、分事务所数目以及风险程度等变数与绩效间，皆呈正向且显著之影响；多样化对绩效之影响虽为负相关，但不显著；而会计师录取率提高后期间的 估计系数为负数，且达 5%显著水准，足以显示录取率提高使市场竞争增加，进而使绩效明显变差之效果。 另外，该研究之实证结果也说明绩效、多样化与成立年数对市场占有率呈显著正相关；分事务所数目以及市场区隔之变数则与市场占有率呈显著负相关；另外，会计师录取率提高后期间对市场占有率呈显著负相关，意味着会计师录取率增加后，事务所家数成长快速，产业竞争加剧而使每一事务所之市场占有率变小。 12 简而言之，会计师录取率放宽的确为事务所之产业结构带来改变，而且录取率放宽后市场占有率对事务所绩效之影响程度降低，资本投入支出并对 事务所绩效有正面意义，另一方面，录取率放宽亦使每一事务所之市场占有率变小。 第三节 审计品质代理变数之相关文献 1981a)对审计品质作了如下之定义： 1.)会计师发现财务报表错误或舞弊 (能力。 2.)当会计师发现客户舞弊时，能真实报导、抵抗客户压力之能力。之后1981b)又进一步说明审计品质即会计师能 同时 发现客户会计制度中之舞弊与真实报导该舞弊的联合机率。 由于审计品质难以客观量化，学者们在研究中通常以代理变数 (y)来衡量审计品质，兹 说明如下： 1981b)采以会计师事务所规模大小为审计品质代理变数之方式进行推论。该文中指出，当事务所拥有之委托客户数越多时，为了保有客户，事务所会倾向保有其独立性，避免有任何欺骗之行为。因此在事务所所有客户之准租皆相同的假设下，当事务所委托客户越多，其审计品质也就越高。 1988)则以诉讼案件的发生率为审计品质之代理变数。 为，审计品质、审计失败与诉讼案件这三者中，系以诉讼案件较易于量化。当审计品质越高，越不容易形成审计失败，又审计失败可能造 成诉讼案件，因此可推论审计品质高之事务所，其诉讼案件发生率较审计品质低之事务所为低。 1992)利用主成分分析的研究方法，将会计师事务所之规模、会计师事务所之声誉、专业性以及独立性四个变数组合起来形成审计品质之综合指标，以进行代理成本（代理冲突）之分析。 1997)提出五个审计品质之代理变数，分别为： 13 1.)会计师低估上市价格之程度。 2.)会计师受到诉讼的程度。3.)会计师出具意见错误的比率。 4.)问卷受访者对会计师事务所之等级评比。 5.)上述四个审计品质代理变数之综合变 数。 y (1998)则提出以同业复核结果（无保留意见报告、附加意见书 (无保留意见报告、保留意见报告、相反意见报告）之虚拟变数，来当作审计品质之代理变数。 由于审计品质难以量化 ， 因此学者们通常以审计品质之代理变数进行研究推论 ， 其代理变数之选择包括事务所规模大小、诉讼案件发生率、同业复核结果 ， 以及各种综合指标 。 14 第三章 以结构行为绩效模型分析会计师事务所之现况 前章已述及产业经济学之起源与结构行为绩效模型之发展。 本章系采用萧峰雄（民国 81 年）于所著产业经济学一书中所提出之产业组织分析架构（如【图二】）分析审计市场之现况。 第一节 审计市场之市场结构 兹就审计市场卖方家数、产品差异性、进入障碍与多角化说明如下： 一、卖方家数 一般而言，卖方（厂商）家数越多，市场集中度越低，个别厂商对市场之影响力越小。而市场集中度之衡量方式最常用的即为 表着产业中最大 4 家厂商之市场占有率之和。 根据考选部统计资料（如【表一】），会计师到考人数自民国 63 年突破 500 人后，录取率大多维持在 5%上下，甚至于 低于 1%。自民国 77 年起，考选部放宽会计师录取标准，到考人数从 77 年 1,229 人左右，至 87 年成长到 3,129 人，十年成长了 ，录取率也大致维持在 10%以上。可以看出审计市场中会计师人数激增之情况。 15 【图二】产业组织分析架构图 资料来源：萧峰雄， 产业经济学 ，远东经济顾问研究社有限公司，民国 81 年 9 月。 基本條件供給需求原料技術產品耐用性價值/重量規模經濟範疇經濟價格彈性成長率替代品購買方式循環與季節性市場結構買方與賣方家數產品差異性新廠商進入障礙成本結構整合與多角化政府政策管制反托拉斯進入障礙投資誘因總體經濟政策行 為定價行為產品策略研究開發廣告競爭策略協商(勾結)聯盟績 效生產和分配效率技術進步產品品質公平利潤 16 【表一】历年会计师到考人数、录取人数与录取率表 年度 到考人数 录取人数 录取率 60 293 11 61 432 4 62 414 11 63 517 5 64 456 9 65 460 12 66 412 2 67 327 57 68 590 10 69 874 16 70 888 11 71 835 8 72 825 145 73 1155 49 74 991 71 75 1026 82 76 1122 66 77 1229 220 78 1422 283 79 2056 339 80 2451 101 81 2236 319 82 2427 155 83 2428 326 84 2541 289 85 2965 429 86 2926 194 87 3129 403 合计 38528 3705 资料来源：考选部。 17 根据财政部统计处会计师事务所服务业调查报告，平均执业会计师人数自民国 81 年后有明显提升（详见【图三】），民国 78 与 79 年仅 ，民国 81、 82、 83与 84 年分别达到 。民国 78 年至84 年间，会计师事务所总家数自 474 家成长至 710 家，而新开业之事务所家数自民国 81 年后也有明显增加（详见【图四】）。 【图三】历年平均执业会计师人数 资料来源：财政部统计处会计师事务所服务业调查报告 。 【图四】历年会计师事务所总家数与新开业事务所家数 资料来源：财政部统计处会计师事务所服务业调查报告、作者自行整理。 0100200300400500600700800年度家數總家數新開業總家數 474 445 557 619 671 710新開業 40 37 96 100 65 9278 79 81 82 83 840 . 00 . 51 . 01 . 52 . 02 . 578 79 81 82 83 84年度人數 18 而以产业集中度之衡量指标 3观察会计师事务所产业于民国 78 年至 84 年市场结构之变化，发现市场集中度自民国 82 年后呈下降之走势，显示事务所产业竞争程度逐渐增加。（如【图五】） 【图五】历年会计师事务所产业集中度 资料来源：作者自行整理。 二、产品差异性 产品差异性系指相同功能或用途之产品，在消费者心目中，有偏好于某家厂商的产品，而愿意支付较高价格之情形，谓之。审计市场中 会计师所提供之产品即其审计服务，对委托人（审计市场之需求者或买方）而言，会计师执行查核工作、签发查核报告所提供的功能皆相同，但当委托人愿意支付较高之公费以取得某一会计师之审计服务时，此时会计师间之审计服务即有差异性在。而在现今之审计市场中，每一委托人所支付之公费多寡不一，显示事务所之审计服务的确有差异存在。 2 由于会计师事务所产业于民 国 78 年至 84 年间，仍是六大事务所之执行业务收入远远大于其他事务所之情形，因此在此将一般产业常用之 表现出会计师事务所产业之特色。 3 计算 0%5%10%15%20%25%30%35%40%45%78 79 81 82 83 84年度市場佔有率9 三、进入障碍 根据 1956)研究，形成进入障碍有下列几项主要因素：规模经济、绝对成本的优势、产品的差异、制度上的因素以及企业设立需庞大资金等因素。而制度上的因素系指透过法令或政府规定 ，现有厂商能阻挡其他潜在厂商进入之情况。 会计师法第一条规定，中华民国人民，经会计师考试及格，取得会计师资格，领有会计师证书者，得充会计师。而会计师法第九条第二项亦规定，会计师应在公私机构担任会计职务或在会计师事务所担任助理人员二年以上，方得登录。同条第一项即规定，会计师应向省（市）主管机关申请登录，方得开业。亦即，若欲开业执行审计业务，必须通过会计师考试以及有二年以上相关工作经验，方为可行。 民国 77 年以前，会计师考试及格标准是相当严格的，其后考选部放宽标准规定会计师录取之及格标准为 50 分，但至多录取到考人数之 16%，使得民国 77 年后累计录取人数（详见【图六】）或录取率（详见【表一】）皆呈现急速窜升之情势。此显示审计市场中由于政府法令之放宽，进入障碍降低，而新事务所于民国 81 年后迅速增加也部分反映出这项事实（详见【图四】）。 20 【图六】历年会计师累计录取人数统计图 资料来源：考选部。 四、多角化 一家公司经营二种以上之产品，即称之为多角化经营。而公司从事多角化经营的可能理由包括： 1.)现存市场成长缓慢或饱和后，公司利用现有经营管理人员的经验、技术与销售管道，进入新产品领域； 2.)分担风险； 3.)利用现有研究发展的成果，进入新产品领域，避免重复研发的浪费。 就会计师事务所所面临之审计市场而言，大型事务所从事管理顾问之多角化经营确实能充分利用事务所现有经理人员的经验与知识，而且由于所提供之管理顾问服务多半针对原审计服务之委托人，在成本低廉与全套服务之优势下，似乎更能满足客户的需求。另外，为客户提供管理顾问服务并不涉及决策判断，因此并不违反超然独立原则。 由【图七】可知目前事务所在管理谘询服务之经营仍趋于保守，并没有太明显之涨幅，大致维持在总收入之 5%左右。 05001 , 0 0 01 , 5 0 02 , 0 0 02 , 5 0 03 , 0 0 03 , 5 0 04 , 0 0 039 41 43 45 47 49 51 53 55 57 59 61 63 65 67 69 71 73 75 77 79 81 83 85 87年度人數 21 【图七】历年事务所 管理顾问收入占总收入比例 资料来源：财政部统计处会计师事务所服务业调查报告 。 第二节 会计师事务所之行为 兹就会计师事务所之定价行为、研究开发与广告策略说明如下： 一、定价行为 一 般 厂 商 所 采 用 的 定 价 策 略 包 括 渗 透 性 定 价(捞一票式定价 (渗透性定价主要观念系薄利多销，以抢夺市场占有率为首要目标；而捞一票式定价的观念则是强调短期利润。 根据中华民国会计师职业道德规范第七号公报规定，会计师延揽业务时，收取酬金不得低于 会计师公会所定酬金标准，亦不得采取不正当之抑价方式。惟目前会计师事务所产业之竞争激烈，多半以削价竞争之方式来争取生存空间，职业道德规范之相关条文形同废置，而剧烈之价格竞争可能对政府提升审计品质之目标形成障碍。 4 . 5 %5 . 0 %5 . 5 %6 . 0 %78 79 81 82 83 84年度 22 二、研究开发 在制造业中，研究发展之投资往往是公司成长最重要之关键。而在事务所产业中，专业人员之研究发展则是事务所服务品质好坏之决定要素。事务所提供审计服务，客户第一个感受到的便是专业人员之专业素养，而且随着客户问题日渐繁杂，专业人员若不充实专业知识与接受专业训练，很难在查核工作中做出最佳之专 业判断。 另外，中华民国职业道德规范第四号公报中规定，会计师应不断增进其专业知识技能，因此会计师应持续进修，其助理人员并应接受专业训练。一般公认审计准则中亦规定，查核工作之执行及报告之撰写，应由具备专门学识及经验，并经适当专业训练者担任。在在显示会计师事务所产业中人员研究发展的重要性。 由【图八】可看出，事务所于在职训练所投入之成本有逐年上升之趋势，显示事务所对专业人员之研究发展日趋重视。 【图八】历年每一专业人员之在职训练成本 资料来源：财政部统计处会计师事务所服务业调查报告 。 05 , 0 0 01 0 , 0 0 01 5 , 0 0 078 79 81 82 83 84年度金額（每人） 23 三 、广告策略 一般公司可透过广告策略之运用达到产品差异化之目的，进而形成进入障碍。但在会计师事务所产业中，职业道德规范第三号公报中明定，会计师不得利用广告媒体刊登宣传性广告， ，以此限制事务所在广告策略上之运用。 第三节 会计师事务所之绩效 许多实证研究中系用 标来衡量产业之绩效（刘祥熹与郑世荣，民国 82 年；卢素莲与黄德芬，民国 85 年），效指标之计算为： 其中， P 为产品价格， 厂商之边际成本 ，将分母与分子同乘产量 Q，则 标修正为： 即为边际贡献率。但由于厂商边际成本资料难以取得，所以实证上通常以会计利润率来代替 标（即将边际成本改成平均成本）。 在会计师事务所产业中，由于事务所系采合伙制，因此吾人更关心的是每一会计师之利润多寡，兹将历年平均每一会计师之公开发行收入、签证收入、执行业务收入以及利润表示如【图九】，各项成长率则另列示如【表二】。 24 由【表二】与【图九】可看出，平均每一会计师之 公开发行收入于民国 79 年至 81 年有明显大幅成长，之后则维持在 $130,000 上下，显示这段期间公开发行公司大幅成长，而会计师录取人