收入与成本的配比对施工企业财务的影响

收入与成本的配比对施工企业财务的影响 以中国材料科工集团天津工程公司为例 面对激烈的市场竞争大潮 施工企业怎样在激烈的竞争中立于不败之地 不断的稳步发 展 搞好项目的经营管理是非常重要的 不少工程项目以低于社会平均价格中标 已成为不 可逆转的趋势 施工企业只有按照价值规律的要求 不断强化 提高经营管理水平 才能在 激烈的市场竞争中获得最佳效益 反之将会出现大规模 大面积 大数额的亏损 将企业逼 向破产倒闭的绝路 因此 施工企业必须加强项目的经营管理 树立经营理念 强化成本意 识 从项目管理的投标 合同 收入 成本控制等方面 围绕低成本去考虑 采用市场的办 法去运作 但由于现实中是采取最低价中标 盈利空间极小 但在实际施工经营管理过程中 一些看似没有 油水 的项目 由于经营管理水平高 成本核算控制严格 取得了可喜的经 济效益 而有些单价较高的项目 反而出现了亏损 其关键在于项目的成本经营管理 目前国家对建筑业的定位调整 使施工企业陷入了前所未有的困境 国有施工企业的市 场占有率逐渐降低 产值利润率下降造成施工企业普遍存在规模经济问题 企业要想在市场 竞争中占有一席之地 只有通过降低成本来增强竞争砝码 所以 施工企业只有在自身管理 上求新 减负 在工程项目管理上加大力度 降低工程成本 增强竞争力 才是提高经济效 益的唯一出路 也是今后发展的必然趋势 因此如何加强收入和成本的配比及控制变得尤为 重要 由于建造合同的开工日期和完工日通常分属于不同的会计年度 在这种情况下 如何 将合同收入和成本进行配比 分配计入实施工程的各个会计年度 就成为一个非常重要的问 题 相对于 施工企业会计制度 的相关规定 建造合同准则在建造合同收入的确认 计量 开单结算的账务处理以及预计合同亏损的处理方法等方面作了较大的改革 本文就建造合同 准则对施工企业收入和成本 税赋的影响及施工企业实施建造合同准则面临的问题进行探讨 具体以天津工程公司为实例展开论述 一 天津工程公司在收入和成本配比方面的确认 基础施工企业主要承担房屋 桥梁 隧道 道路的地下基础施工部分 是建筑施工的前期 施工作业 其本身施工周期不长 但其所在的建筑项目往往施工周期长 大多都要在一年 以上 加上有的甲方单位为拖延付款故意延迟决算 因此从承接项目到决算跨期较长 其 会计核算如何更真实客观地反映其财务状况成为我们经常思考的问题 下面以天津工程公司 为例 1 1 天津工程公司收入和成本的确认方法 完工百分比法 天津工程公司隶属于中国材料科工集团 是一家施工企业 2005 年度旗下有九个工程项目 经向财务人员了解 天津工程公司的项目收入是采用完工合同法 它平时只确认工程建设 过程中的相应款项收取和支付 如工程过程中所发生的各项料 工 费支出 不确认收入 和成本的发生 只有到工程最后完工时 才一次性确认工程收入和成本 确定工程利润 所结转的收入为天津工程公司收到的项目款项 而结转的成本为该项目实际发生的总成本 为了方便说明具体以 2003 年与辽阳千山水泥有限公司签订小屯石灰石矿山改造工程合同并 于当年开始组织施工为例 此工程于 2005 年底完工 小屯 项目在 2005 年实现收入 400 万元 成本结转了 529 84 万元 发生税金及附加 3 07 万元 其他费用 0 44 万元 经向财 务人员了解 天津工程公司的项目收入是采用完工合同法 它平时只确认工程建设过程中 的相应款项收取和支付 如工程过程中所发生的各项料 工 费支出 不确认收入和成本 的发生 只有到工程最后完工时 才一次性确认工程收入和成本 确定工程利润 所结转 的收入为天津工程公司收到的项目款项 而结转的成本为该项目实际发生的总成本 截止 2005 年 12 月 31 日 该项目有货币资金 3 05 万元 存货 12 48 万元 其他应付款 1 29 万元 应交税金 19 19 万元 其他应交款 1 04 万元 应付福利费 9 58 万元 有关资料如下 小屯项目的相关资料 单位 元 2003 年 2004 年 2005 年 合计 合同总价款 4000000 实际发生的成本 900000 1468000 1132000 3500000 估计至完工前需投入的成本 2100000 1332000 开出账单金额 800000 1400000 1800000 4000000 实际收到的款项 600000 1300000 2100000 4000000 完工合同法下的会计处理详见表 2003 年2004 年2005 年 1 记录工程发生的成本 借 工程施工 贷 应付工资 存货等 2 记录开出账单结算款 借 应收账款 贷 工程结算 3 收到工程款 借 银行存款 贷 应收账款 4 确认合同收入和费用 借 主营业务成本 工程施工 毛利 贷 工程收入 5 工程完工 借 工程结算 贷 工程施工 900000 900000 800000 80000 600000 600000 1468000 1468000 1400000 1400000 1300000 1300000 1132000 1132000 1800000 1800000 2100000 2100000 3500000 500000 4000000 4000000 4000000 由上表可以看出 03 年和 04 年都没有利润 利润全集中在 05 年 一般地说 倘若完工进 度不能合理估计 则可采用完工合同法来确认长期建筑合同的收入 而在天津工程的项目 中其完工进度可以合理估计 同时具备下列条件 1 合同总收入能够可靠计量 2 与合同相关的经济利益能够流入企业 3 在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚 需发生的成本能够可靠的确定 4 为完成合同已经发生的成本能够清楚的区分和可靠的 计量 以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较 然而却没有按照执行企业会计制 度的要求按照完工百分比法核算 由于业主确认工程量的影响直接关系到结转收入的总金 额 而成本又以当期实际发生数为结转依据 由此势必会在不同的会计期间中出现某些项目成 本忽高忽低的现象 造成同一工程项目在不同的会计年度出现利润忽高忽低的结果 不能真 实反映企业各期努力的成果 严格来说不符合权责发生制的要求 二 分析天津工程公司在收入与成本确认方面所面临的问题 2 1 完工百分比难以确定 完工百分比和合同成本能否收回具有很大的职业判断空间 很可能成为施工企业进行 盈余 管理 的工具 完工百分比即已经完成的工程量占总工程量的比例 从道理上讲 这样确认 的收入应该是公允合理的 但是 在实际工作中不尽合理 因为不同的人员对完工百分比 可能做出不同的职业判断 再者按照建筑市场惯例 即使已完工工程也需要业主或监理部 门的检验认可 其中经常涉及工程量的调增或调减 因此 根据完工百分比确认收入也具 有一定的不确定性 合同成本能否收回更具有很强的随意性 一项施工合同的成本到底能 否收回 施工企业可以对其中任何一种判断做出充分的解释 因此 笔者认为这样规定很 可能成为施工企业 盈余管理 的有效工具 完工百分比的确定是确认建造合同收入繁荣关 键环节 由于建筑工程项目价值较大 生产周期很长 经常发生工程变更 引起合同总造 价的变化 此外 合同实际成本受市价的影响也较大 难以准确预计 影响了完工进度的 计算 在国外 对于复杂的施工对象 要正确确定合同的完工百分比同样是一件困难的事 在美国 虽然没有专门的建造合同会计准则 其实务中应用较为普遍的方法有 成本比例 法 cost to cost method 耗费努力衡量法 efforts expended methods 以及产出单位法 units of performed methods 其中又以成本比例法应用得最为广泛 这也是美国注册会 计师协会推荐企业采用的方法 英国和香港的准则并没有详细规定完工百分比的确定方法 台湾在第 11 号 财务会计准则公报 中规定 完工百分比的确定可采用成本比例法 工时 进度比例法和产出单位比例法三种 2 2 天津工程公司财务管理内外环境有待改善 实行建造合同 并不仅仅与财务部门有关 更需要领导的重视 各部门的配合 准确预测 合同收入和成本 及时办理工程结算 严格控制成本开支 而目前施工企业的管理水平还 不高 管理手段也不先进 有可能降低建造合同会计核算的准确性 并且最近几年 国家 通过制定一系列的法律法规来规范建筑市场 营造公平的市场竞争环境 受到了良好的效 果 但发包方故意拖延工程结算时间 拖欠工程款的现象时有发生 影响了施工企业的现 金流入 阻碍了企业的进一步发展 2 3 管理水平有限 实行建造合同 并不仅仅与财务部门有关 需要各部门的配合 准确预测合同收入和成本 及时办理工程结算 严格控制成本开支 而天津工程公司的管理水平虽然在不断完善中 财务队伍也在不断扩大 但总体水平还很低 管理手段也很落后 有可能降低建造合同会 计核算的准确性 建造合同的不确定性相当大 由于建筑工程项目价值较大 生产周期很 长 经常发生工程变更 引起合同总造价的变化 此外 合同实际成本受市价的影响也较 大 难以准确预计 影响了完工进度的计算 2 3 建造合同的不确定性相当大 目前我国的建筑市场还不规范 最近几年 国家通过制定一系列的法律法规来规范建筑市 场 营造公平的市场竞争环境 收到了良好的效果 但发包方故意拖延工程结算时间 拖 欠工程款的现象时有发生 影响了施工企业的现金流入 阻碍了企业的进一步发展 综上所述 天津工程公司项目在完工进度上可以合理估计 却没有按照执行企业会计制度 的要求按照完工百分比法核算 由于业主确认工程量的影响直接关系到结转收入的总金额 而成本又以当期实际发生数为结转依据 由此势必会在不同的会计期间中出现某些项目成本 忽高忽低的现象 造成同一工程项目在不同的会计年度出现利润忽高忽低的结果 不能真实 反映企业各期努力的成果 严格来说不符合权责发生制的要求 三 天津工程公司合理确认收入成本地措施 3 1 采用完工百分比法核算天津工程公司的收入和成本 3 1 1 完工百分比法的含义 完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法 完工百分比法的运用包括 两个步骤 首先 确定建造合同的完工进度 计算完工百分比 然后根据完工百分比计量 和确认当期的合同收入和费用 相关的计算公式如下 当期确认的合同收入 合同总收入 完工进度 以前会计年度累计已确认的收入 当期确认的合同毛利 合同总收入 合同预计总成本 完工进度 以前会计年度累计 已确认的毛利 当期确认的合同毛利 当期确认的合同收入 当期确认的合同毛利 以前会计年度预计损 失准备 2 1 1 完工百分比的确定 确定完工百分比是应用完工百分比法的关键 确定完工百分比有多种方法 各种方法的目 标 不外乎通过成本 产出单位或增加的价值来衡量工程的完工进度 这些不同形式的衡 量标准 如实际发生的成本 实际耗用的工时 实际生产的数量 实际建成的楼层数 等 等 可划分为投入衡量和产出衡量两大类 实际中并非每类衡量方法都可以应用于所有的 建造工程 而是需要根据具体环境做出仔细的判断 不管是投入衡量 还是产出衡量 都存在一定缺陷 从理论上说 投入与产出之间存在着 一定的对应关系 这正是投入衡量能够成立的基础 但是 如果在实际工作中发生了无效 率的投入 则投入与产出之间的关系就会改变 按投入衡量就会得出不准确的结果 在采 用产出衡量时 如果所选用的产出单位与为完成工程所需花费的时间 努力或成本不可比 则也会得出不准确的结果 例如 以建成楼层来衡量一座 10 层大楼的完工进度就存在一定 的缺陷 因为建造大楼底层所需花费的成本和付出的努力与建造其他楼层会有所不同 其 成本可能大于大楼总成本的 1 10 这时按完成的楼层数来确认工程收入就不能与所发生的 费用很好地配比 建造合同准则中规定了企业确定合同完工进度的三种方法 下面针对施工企业选用三种方 法进行剖析 1 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 该方法是确定合同完工进度较常用 的一种投入衡量方法 其计算方式为 合同完工进度 累计实际发生的合同成本 合同预计总成本 100 此方法是根据实际完工成本百分比来确认合同收入的 在实际应用中 企业发生的无效成 本越多或成本水平越高 所确认的收入就越大 反之 实际发生的成本越低 所确认的收 入就越低 这种方法不能真实地反映工程项目的经营成果 不利于调动企业控制成本 降 低成本的积极性和主动性 并且会产生施工方当期确认的收入与发包方签认的已完工程量 不一致的现象 2 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例 该方法是确定合同完工进度较常用 的一种产出衡量方法 适用于合同工作量容易确定的建造合同 如道路工程 土石方挖掘 砌筑工程等 其计算公式为 合同完工进度 已经完工的合同工作量 合同预计总工作量 100 3 已完成合同工作的测量 该方法是在无法根据完工成本百分比及完成工作量百分比法确 定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法 是确定特殊建造合同所采用的产出 衡量的一种方法 这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定 而应由专业人员现场 进行科学测定 通常认为施工企业应采用产出衡量标准 选用已完成工作量百分比法来确定合同完工进度 进而合理地确定合同收入和成本 这样更有利于施工企业加强成本管理 促进施工企业降 低成本的积极性 为规范建设工程合同的计量 建设部于 2003 年颁布了国家标准 建设工程工程量清单计价 规范 自 2003 年 7 月 1 日起实施 工程量清单计价是建设工程招标投标工作中 由招标 人按照国家统一的工程量计算规则提供工程数量 由投标人自主报价 并按照经评审低价 中标的工程造价计价模式 实行工程量清单计价招标投标的建设工程 其招标标底 投标 报价的编制 合同价款确定与调整 工程量计算及工程结算都按此规范执行 推行工程量 清单计价 有利于规范市场计价行为 有利于建施双方对工程量进行合同计量 能合理确 定合同完工进度 实际工作中 施工企业根据合同单价和已完工程数量按期 月 季 向发包方申请支付工 程进度款 因此 项目收入的确定应以监理工程师签发的完工工程计量清单为准 按照已 完成工程量法计算出完工百分比 结转完工成本 这样就符合收入成本配比原则 保证了 施工方每期收入的确认与发包方签认的已完工程量的一致性 能真实地反映项目工程价款 收入 对于因合同变更 索赔 奖励等增加的工程收入 其发生的成本应单独计算 如不能单独 计算 应合理划分合同价内成本和价外成本 3 1 2 完工百分比法在小屯项目中的运用 完工百分比下的计算见表如下 完工百分比下的计算 单位 元 2003 年 2004 年 2005 年 合同总价款 4000000 4000000 4000000 至本期实际发生的成本 900000 2368000 3500000 加 估计至完工前需投入的成本 2100000 1332000 估计合同总成本 3000000 3700000 3500000 估计合同毛利 1000000 300000 500000 完工百分比 30 64 100 至本期止累计应确认的收入 1200000 2560000 4000000 本期应确认的收入 1200000 1360000 1440000 根据上述计算 天津工程公司各年应编制的会计分录汇总详见表如下 会计分录汇总表 单位 元 2003 年2004 年2005 年 1 记录工程发生的成本 借 工程施工 贷 应付工资 存货等 2 记录开出账单结算款 借 应收账款 贷 工程结算 3 收到工程款 借 银行存款 贷 应收账款 4 确认合同收入和费用 借 主营业务成本 借 贷 工程施工 贷 工程收入 5 工程完工 借 工程结算 贷 工程施工 900000 900000 800000 80000 600000 600000 900000 300000 12000000 1468000 1468000 1400000 1400000 1300000 1300000 1468000 108000 1360000 1132000 1132000 1800000 1800000 2100000 2100000 1132000 308000 1440000 4000000 4000000 采用完工百分比法 平均各会计期间都确认收入 也结转了成本 信息的相关性较好 使得会计 收益数据在各期间波动不大 能真实反映企业各期努力的成果 符合权责发生制的要求 当然 完工百分比也有它的缺陷 特别是在外部环境较为复杂 各种会计因素可能会随着环境的变化 而起伏较大时 完工百分比所产生的会计信息 可靠性相对较差 3 1 3 两种方法对施工企业财务成果的影响 此建造合同 完工百分比法和完工合同法下各年确认的工程利润完全不同 详见表如下 年度完工百分比 完工合同法 2003 年 2004 年 2005 年 3000000 0 108000 0 308000 500000 由上表可见 在完工百分比法下 利润分配较均匀能真实反映各期的会计利润 但也不否 认纳税时间前移 完工百分比是按完工进度确认合同收入 虽然符合权责发生制的要求 更能准确地核算施工企业的经营业绩 但确认的利润要立即缴纳所得税 企业纳税时间前 移在目前工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下 企业需要垫付大量的资金用于纳 税 这对于资金压力巨大的施工企业是个沉重的负担 而在完工合同法下 03 年和 04 年 没有利润 工程利润集中在 05 年 造成利润后置 没有真实反映企业的实际情况 由于期 间收益的不同会给企业带来纳税风险 综上所述 完工百分比法和完工合同法各有优缺点 在不同的国家有着不同的应用 采用 完工百分比法 能及时提供与财务报表使用者决策相关的信息 按照完工进度比例确认收 入和费用 也符合权责发生制原则 但是当外部环境较为复杂 各种预计因素可能随环境 的变化而有较大的起伏时 完工百分比法产生的会计信息 可靠信比较差 而采用完工合 同法 平时各会计期间不确认收入 也不接转成本 所产生的会计信息较为稳健 但相关 性较差 特别是将利润集中到工程完工时一次确认 使得会计收益在各会计期间波动较大 无法真正反映各期的经营成果 英国 墨西哥等国要求采用完工百分比法 德国和 荷兰 等国要求采用完工合同法 而在美国和加拿大 这两种方法都得到认可 我国 企业会计 准则 建造合同 规定 如果建造合同的结果能够可靠估计 应根据完工百分比在资产 负债表日确认合同收入和费用 天津工程公司在综合上述情况下应采用完工百分比法来确 认收入和成本 3 2 针对天津工程公司在收入与成本确认方面的不规范提出解决方法 1 加强对建造合同的管理 实行具体会计准则 建造合同的一个重要前提 就 发包单位与承包企业要规范建造合同的签订 保证建造合同的执行 减小合同风险 维护 正常的市场经济秩序 促使双方经济利益的及时流入 此外 施工部门应加强对合同执行 全过程的监督管理 对因变更设计 非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得发包单 位的签认 以便财务部门及时 准确地计算合同收入 真实反映施工企业的经营业绩 2 提高对成本的预测与控制能力 施工企业应利用实施建造合同的契机 将成本预测 与控制有机地结合起来 目前施工企业应深化目标成本管理 目标成本作为企业的一项重 要的经营管理目标 同时兼有目标属性和成本属性 目标成本应由会计部门会同行政管理 采购 劳动工资 工程和机电等有关责任部门 根据企业的经营目标 在对工程项目建设 的内外环境进行认真分析 研究的基础上共同确定 制定目标成本 既有助于在实行具体 会计准则 建造合同时准确估计合同总预算成本 又可加强成本管理 挖掘企业潜力 还可用于评价和考核企业各部门的工作业绩 可以说 目标成本是实现企业内部机制与市 场对接的关键 3 做好建造合同成本核算的各项基础工作 首先 应建立各种财产物资的收发 领退 转移 报废和清查制度 建立 健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度 制定或修订工时 材料 费用等各项内部消耗定额 完善各种计量检测设施 严格计量检 验制度 使成本核算具有可靠的基础 其次 必须及时 系统地核算和反映实施建造合同 研发生的各项经济业务 对于为完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记 对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学 合理的预计 应当划清当期成本与下期成 本的界限 不同成本核算对象之间的界限 未完合同成本与已完合同成本的界限 不得以 估计成本 预算成本或计划成本代替实际成本 由于施工企业具有生产分散 流动性较 强等特点 其组织结构相 对于其他企业来说 有其独特之处 目前 改制后的国有施工企 业一般分为四级核算单位 即股份有限公司总部 分公司 项目经理部和工程队 股份有限公司作为独立的法律主体 拥有法人财产权 能够独立地承担民事责任 直接对 投资者和国家主管财政机关及有关部门发生经济联系 但由于投资人的一部分权益已不在 公司的会计账簿上反映 因此 只有汇总其下属的分公司的会计报表才能完整地反映出股 份公司的净资产和财务状况 因此 股份公司并不直接进行建造合同的会计核算 分公司由原来的工程处改造而来 分公司不是独立法人 但它是一个独立的经济实体 拥 有相对独立的财产和生产经营资金 其资金的主要来源是股份有限公司拨付的 也包括从 外部负债取得的资金 但分公司作为管理机构 并不直接核算工程收入和成本 因此 不 能成为建造合同的会计核算主体 工程队在一般情况下 施工生产任务需要分公司统一落实 不能自行结算营业收入 施工 生产的一切耗费都要靠上级垫付 因而其会计核算的范围只有 储备资金生产资金 成品资 金 三个环节 此外 由于工程队没有独立的生产经营资金 发生的亏损无法自负 盈利也 不能享有留存收益 因 此 理论上工程队只是成本核算单位 会计上不需要反映盈亏计 算过程 即使适应内部经营责任制的需要在其会计账上反映内部经营成果 也只是为了与 个人收入挂钩 因此 不适合成为建造合同的会计核算主体 项目经理部是施工企业的特殊的组织形式 是分公司在工程项目所在地临时组建的工作机 构 其主要任务是按照建造合同与发包单位办理工程结算 并收取工程价款 向工程队拨 付备料款 保证其按时完成施工任务 可以说 项目经理都是整个工程项目的负责人 通 过对资金的管理 最能直观地反映工程收入和成本 所以 应该是建造合同的主要会计核 算主体 4 针对企业纳税问题选择合适的成本和收入的确认方法 企业所得税应税收入的规定 税法规定 建筑 安装 装配工程和提供劳务 持续时间 超过一年的 可以按完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 从总体上看与会计的确 认原则是一致的 但是税法仅规定了应税收入的确认原则 而未规定税前扣除建造合同成 本的确认方法 国税发 2000 84 号文规定 准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生 的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本 费用 税金和损失 税前扣除的确认 一般应遵循权责发生制原配比原则 相关性原则 确定性原则 合理性原则 从表面上