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建造合同准则 建筑业 建造合同准则的适用范围 本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露 这里所讲的建造承包商 是指根据合同为客户建造工程 或大型资产 的企业 如承包建造房屋 建筑物的建筑安装企业 承包建造船舶 飞机和大型机械设备的制造企业 建造合同准则解决的问题 由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度 一般情况下 不能等到合同工程完工时才确认收入和费用 而应按照权责发生制的要求 遵循配比原则 在合同实施过程中 按照一定的方法 合理确认各年的收入和费用 在一个会计年度内完成的建造合同 应在完成时确认合同收入和合同费用 建造合同定义 建造合同是指为建造一项资产或者在设计 技术 功能 最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同 这里所讲的资产 是指房屋 道路 桥梁 水坝等建筑物以及船舶 飞机 大型机械设备等 建造合同的特点 1 先有买主 即客户 后有标底 即资产 建造资产的造价在签订合同时已经确定 2 资产的建设期长 一般都要跨越一个会计年度 有的长达数年 3 所建造的资产体积大 造价高 4 建造合同一般为不可取消的合同 建造合同种类 固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同 成本加成合同是指以合同允许的或其他方式议定的成本为基础 加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同 合同收入内容 确认和计量 合同收入包括两部分内容 1 合同中规定的初始收入 即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额 它构成了合同收入的基本内容 2 因合同变更 索赔 奖励等形成的收入 这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额 而是在执行合同过程中由于合同变更 索赔 奖励等原因而形成的追加收入 合同收入内容 确认和计量 因合同变更而增加的收入 应在同时具备下列条件时予以确认 客户能够认可因变更而增加的收入 收入能够可靠地计量 如果不同时具备上述两个条件 则不确认变更收入 合同收入内容 确认和计量 索赔款是指因客户或第三方的原因造成的 由建造承包商向客户或第三方收取的 用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项 因索赔款而形成的收入 应在同时具备下列条件时予以确认 根据谈判情况 预计对方能够同意这项索赔 对方同意接受的金额能够可靠地计量 合同收入内容 确认和计量 奖励款是指工程达到或超过规定的标准时 客户同意支付给建造承包商的额外款项 因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认 根据目前合同完成情况 足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准 奖励金额能够可靠地计量 合同成本的归集 1 直接费用 由于直接费用在发生时能够分清受益对象 所以 直接费用在发生时直接计入合同成本 2 间接费用 间接费用虽然也构成了合同成本的组成内容 但是间接费用在发生时一般不易直接归属于受益对象 间接费用应在期未按照系统 合理的方法分摊计入合同成本 合同成本的归集 间接费用主要包括临时设施摊销费用和施工 生产单位发生的管理人员工资 奖金 福利费 劳动保护费 固定资产折旧费及修理费 物料消耗 低值易耗品摊销 取暖费 水电费 办公费 差旅费 财产保险费 工程保修费 排污费等 间接费用分配方法 间接费用的分配方法主要有人工费用比例法 直接费用比例法等 人工费用比例法 间接费用分配率 当期发生的全部间接费用 当期各合同发生的人工费之和某合同应负担的间接费用 该合同实际发生的人工费 间接费用分配率 间接费用分配方法 直接费用比例法 直接费用比例法是以各成本对象发生的直接费用为基数分配间接费用的一种方法 计算公式如下 间接费用分配率 当期实际发生的全部间接费用 当期各合同发生的直接费用之和某合同当期应负担的间接费用 该合同当期实际发生的直接费用 间接费用分配率 承建甲 乙 丙三项合同工程 已知甲合同发生的直接费用150万元 乙合同发生的直接费用200万元 丙合同发生的直接费用250万元 当期共发生间接费用15万元 间接费用分配率 15 150 200 250 2 5 甲负担的间接费用 150 2 5 3 75 万元 乙负担的间接费用 200 2 5 5 万元 丙负担的间接费用 250 2 5 6 25 万元 零星收益 是指在合同执行过程中取得的 但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益 例如 完成合同后处置残余物资取得的收益 由于工程领用材料时 已将领用材料的价值直接计入了工程成本 材料物资的下脚料已包括在合同成本中 处理或退货时应冲减工程施工 合同 因订立合同而发生的有关费用 指企业为订立合同而发生的差旅费 投标资等 建造承包商与客户在进行商务谈判时 有可能签订一项合同 也有可能达不成一致意见 由于商谈的结果具有不确定性 为简化核算 本准则规定因订立合同而发生的有关费用 应在发生时直接确认为当期费用 通过 管理费用 科目核算 建造合同收入费用的确认 由于建造合同的施工期较长 通常都跨越一个会计年度 为了核算和反映当期已完工部分的合同收入 费用和利润 根据权责发生制和配比原则 因而才采用了完工百分比法 完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法 完工百分比法 当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算当期确认的合同收入 合同总收入 完工进度 以前会计年度累计已确认的收入当期确认的合同毛利 合同总收入 合同预计总成本 完工进度 以前会计年度累计已确认的毛利当期确认的合同费用 当期确认的合同收入 当期确认的合同毛利 以前会计年度预计损失准备 完工百分比法几种情况 第一种情况 当年开工当年末完工的建造合同 在这种情况下 企业在运用上述公式计量和确认当期合同收入和合同费用时 在以前会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利均为零 完工百分比法几种情况 第二种情况 以前年度开工本年仍未完工的建造合同 在这种情况下 企业可直接运用上述公式计量和确认当期收入和费用 完工百分比法几种情况 第三种情况 以前年度开工本年完工的建造合同 在这种情况下 当期计量和确认的合同收入 等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额 当期计量和确认的合同毛利 等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计已确认的毛利后的余额 完工百分比法几种情况 第四种情况 当年开工当年完工的建造合同 在这种情况下 当期计量和确认的合同收入 等于该项合同的总收入 当期计量和确认的合同费用 等于该项合同的实际总成本 会计科目设置 工程施工 核算实际发生的合同成本和合同毛利 实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方 确认的合同亏损记入本科目的贷方 合同完成后 本科目与 工程结算 科目对冲后结平 工程结算 核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款 本科目是 工程施工 科目的备抵科目 已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方 合同完成后 本科目与 工程施工 或 生产成本 科目对冲后结平 会计科目设置 应收账款 核算应收和实际已收的进度款 预收的备料款也在本科目核算 已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方 预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方 主营业务收入 科目 核算当期确认的合同收入 主营业务成本 科目 核算当期确认的合同费用 存货跌价准备 科目 核算建造合同计提的损失准备 例二 假定某建筑施工企业签订了一项总金额为580万元的固定造价合同 工程已于2002年2月开工 预计2004年8月完工 最初 预计工程总成本为550万元 到2003年底 由于材料价格涨价等因素调整了预计总成本 预计工程总成本已为600万元 该企业于2004年6月提前两个月完成了合同 工程质量优良 客户同意支付奖励款20万元 建造该工程的其他有关资料如下 计量单位 万元 2002年账务处理如下 1 登记发生的合同成本 借 工程施工154万元 贷 原材料 应付工资 累计折旧等154万元 登记已结算的合同价款借 应收账款174万元贷 工程结算174万元 3 登记实际收到的合同价款借 银行存款170万元贷 应收账款170万元 2002年确认当年的收入和费用 2002年的完工进度 154 154 396 100 28 2002年确认的合同收入 580 28 162 42002年确认的毛利 580 154 396 28 8 42002年确认的合同费用 162 4 8 4 154 元 借 工程施工 毛利8 4主营业务成本154贷 主营业务收入162 4 2002年会计报表信息披露 应收账款 金额为4万元 174万元 170万元 已结算未完工款 本项目应在流动负债类项目中列示 根据 工程结算 科目余额减 工程施工 科目余额后的差额填列 反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款 金额为11 6 174 154 8 4 主营业务收入 金额为162 4万元 主营业务成本 金额为154万元 2003年的帐务处理 1 登记发生的合同成本借 工程施工326贷 原材料 应付工资 累计折旧等326 2 登记已结算的合同价款借 应收账款296贷 工程结算296 3 登记实际收到的合同价款借 银行存款290贷 应收账款290 2003年确认当年的收入和费用 2003年的完工进度 480 480 120 100 80 2003年确认的合同收入 580 80 162 4 301 62003年确认的毛利 580 480 120 80 8 4 24 42003年确认的合同费用 301 6 24 4 326借 主营业务成本326贷 主营业务收入301 6工程施工 毛利24 4 2003年会计报表信息披露 应收账款 金额为10万元 296 290 4 已结算未完工款 本项目应在流动负债类项目中列示 根据 工程结算 科目余额减 工程施工 科目余额后的差额填列 反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款 金额为6 470 464 主营业务收入 金额为301 6万元 主营业务成本 金额为326万元 损失准备 金额为4万元 2004年的帐务处理 1 登记发生的合同成本借 工程施工115贷 原材料 应付工资 累计折旧等115 2 登记已结算的合同价款借 应收账款130贷 工程结算130 3 登记实际收到的合同价款借 银行存款140贷 应收账款140 2004年确认当年的收入和费用 2004年的确认的合同收入 600 464 1362003年确认的毛利 600 595 8 4 24 4 212004年确认的合同费用 136 21 4 111借 主营业务成本111预计损失准备4工程施工 毛利21贷 主营业务收入136 2004年合同全部完工 2004年工程年全部完工 应将 工程施工 科目的余额与 工程结算 科目的余额相对冲借 工程结算6000000贷 工程施工5950000工程施工 毛利50000 2004年会计报表信息披露 主营业务收入 金额为136万元 主营业务成本 金额为111万元 冲减损失准备 金额为4万元 判断标准 判断固定造价合同的结果能够可靠地估计的标准 1 合同总收入能够可靠地计量 2 与合同相关的经济利益能够流入企业 3 在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定 4 为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量 以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较 判断标准 成本加成合同的结果能够可靠地估计的标准 1 与合同相关的经济利益能够流入企业 2 实际发生的合同成本 能够清楚地区分并且能够可靠地计量 判断标准 企业确定合同完工进度的方法 确定合同完工进度有以下三种方法 1 根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定 2 根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定 3 已完合同工作的测量 判断标准 累计实际发生的合同成本不包括下列内容 1 与合同未来活动相关的合同成本 例如施工中尚未安装 使用或耗用的材料成本 2 在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项 判断标准 建造合同的结果不能可靠估计的情况下 确认合同收入和费用的会计处理 1 合同成本能够收回的 合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认 合同成本在其发生的当期确认为费用 2 合同成本不能收回的 应在发生时立即确认为费用 不确认收入 判断标准 预计损失的会计处理 如果合同预计总成本超过合同预计总收入 应将预计损失立即确认为当期费用 例如 某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同 最初预计总成本为90万元 第一年实际发生成本63万元 年末 预计为完成合同尚需发生成本42万元 假定该合同的结果能够可靠地估计 该公司应在年末时进行如下会计处理 第一年合同完工进度 63 63 42 100 60 第一年确认的合同收入 合同总收入 60 100 60 60 万元 第一年确认的合同毛利 100 63 42 60 3 万元 第一年应确认的合同费用 收入 毛利 60 3 63 万元 第一年预计的合同损失 63 42 100 1 60 2 万元 借 主营业务成本630000贷 主营业务收入600000工程施工 毛利30000同时 借 管理