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2020 3 26 1 新企业所得税法实施条例解析及其在企业财务操作中的应用 2020 3 26 2 中华人民共和国企业所得税法 由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过 并于当日公布 自2008年1月1日起施行 中华人民共和国企业所得税法实施条例 于2007年11月28日国务院第197次常务会议通过 于2007年12月6日公布 自2008年1月1日起施行 新企业所得税法基本要求之一 五个统一 统一税法并适用于所有内资 外资企业 统一并适当降低税率 统一并规范税前扣除范围和标准 统一并规范税收优惠政策 实行 产业优惠为主 区域优惠为辅 的新税收优惠体系 统一并规范税收征管要求 2020 3 26 3 新企业所得税法基本要求之二 两个过渡 除了 五个统一 外 新企业所得税法对享受现行企业所得税优惠政策的老企业和特定地区实行了两类过渡政策 一是对新税法公布前已经批准设立 享受企业所得税低税率和定期减免税优惠的老企业 给与过渡性照顾 二是对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内 以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业 给与过渡性税收优惠待遇 同时 国家已确定的其他鼓励类企业 也可以按照国务院规定享受减免税优惠政策 2020 3 26 4 中华人民共和国企业所得税法及实施条例 第一章总则第二章应纳税所得额第三章应纳税额第四章税收优惠第五章源泉扣缴第六章特别纳税调整第七章征收管理第八章附则 2020 3 26 5 第一章总则 第一条在中华人民共和国境内 企业和其他取得收入的组织 以下统称企业 为企业所得税的纳税人 依照本法的规定缴纳企业所得税 实行法人税制 个人独资企业 合伙企业不适用本法 原法 企业所得税以实行独立经济核算并取得应税所得的企业或组织为纳税人 独立经济核算是指企业或组织自主从事经济活动 并独立地 完整地进行会计核算 具体条件为 在银行开设结算账户 独立建立账 编制财务会计报表 独立计算盈亏 2020 3 26 6 实施条例第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业 合伙企业 是指依照中国法律 行政法规成立的个人独资企业 合伙企业 本条的规定排除在境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业 境外的个人独资企业和合伙企业可能会成为企业所得税法规定的我国非居民企业纳税人 比如在中国境内取得收入 也可能会在中国境内设立机构 场所并取得收入 也可能会成为企业所得税法规定的我国居民企业纳税人 比如其实际管理机构在中国境内 但是不论其为居民还是非居民企业 都必须严格依照企业所得税法和实施条例的有关规定缴纳企业所得税 也就是说都适用企业所得税法 实施条例第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业 包括依照中国法律 行政法规在中国境内成立的企业 事业单位 社会团体以及其他取得收入的组织 2020 3 26 7 案例 某人自办一企业 年应纳税所得额为500000元 该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税 税收负担为 500000 35 6750 168250元 实际税负为33 65 若该企业为公司制企业 其适用的所得税率为25 企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者 则该投资者的税收负担为500000 25 500000 1 25 20 125000 67000 192000元 实际税负为38 4 2020 3 26 8 第二条企业分为居民企业和非居民企业 本法所称居民企业 是指依法在中国境内成立 或者依照外国 地区 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 本法所称非居民企业 是指依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所的 或者在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 实施条例第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业 包括依照中国法律 行政法规在中国境内成立的企业 事业单位 社会团体以及其他取得收入的组织 企业所得税法第二条所称依照外国 地区 法律成立的企业 包括依照外国 地区 法律成立的企业和其他取得收入的组织 2020 3 26 9 依法在中国境内成立的 法 是指中国的法律 行政法规 目前 我国法人实体中各种企业及其他组织类型分别由各个领域的法律 行政法规规定 中华人民共和国公司法 中华人民共和国全民所有制工业企业法 中华人民共和国乡镇企业法 中华人民共和国农民专业合作社法 中华人民共和国乡村集体所有制企业条例 中华人民共和国城镇集体所有制企业条例 事业单位登记管理暂行条例 社会团体登记管理条例 基金会管理办法等 2020 3 26 10 实施条例第四条企业所得税法第二条所称实际管理机构 是指对企业的生产经营 人员 账务 财产等实施实质性全面管理和控制的机构 这意味着三方面的条件 一是对企业要有实质性的管理和控制 强调实质重于形式的原则 董事会会议所在地可能不会成为判断标志 第二方面要对企业进行全面的管理 对整体或者主要的经营管理进行控制 第三是控制的内容包括生产经营 人员 账务 财产等 2020 3 26 11 原 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 第三条规定 外商投资企业的总机构设在中国境内 就来源于中国境内 境外的所得缴纳所得税 外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税 实施细则第五条规定 税法第三条所说的总机构 是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业 在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构 以上规定实际上暗含了居民纳税人的两个标准 一是注册地在中国境内 二是总机构在中国境内 两者同时满足才是中国的居民纳税人 在中国承担无限纳税义务 因此 针对这一规定的漏洞 不少企业即使实际经营地在中国境内 但是通过在中国境外注册或将总机构设在中国境外 逃避在中国的纳税义务 而现在 总机构 一词将被 成立地或实际管理机构所在地 所取代 2020 3 26 12 实施条例第五条企业所得税法第二条第三款所称机构 场所 是指在中国境内从事生产经营活动的机构 场所 包括 一 管理机构 营业机构 办事机构 二 工厂 农场 开采自然资源的场所 三 提供劳务的场所 四 从事建筑 安装 装配 修理 勘探等工程作业的场所 五 其他从事生产经营活动的机构 场所 非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的 包括委托单位或者个人经常代其签订合同 或者储存 交付货物等 该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构 场所 2020 3 26 13 按照国际上的通行做法 新法采用了规范的 居民企业 和 非居民企业 的概念 居民企业承担全面纳税义务 就其境内外全部所得纳税 非居民企业承担有限纳税义务 一般只就其来源于我国境内的所得纳税 在国际上 居民企业的判定标准有 登记注册地标准 实际管理机构地标准 和 总机构所在地标准 等 大多数国家都采用了多个标准相结合的办法 结合我国的实际情况 新法采用了 登记注册地标准 和 实际管理机构地标准 相结合的办法 对居民企业和非居民企业做了明确界定 2020 3 26 14 实际管理机构界定旨在保护税收权益有关负责人表示 从国际上来看 特别近十几年的国际实践看 实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点 但在法律层面 也包括作出重要经营决策的地点 在处理方式上 税法中一般只作出原则性规定或不规定 然后逐步通过案例判定形成具体标准 为维护国家税收主权 防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务 实施条例 采取了适当扩展实际管理机构范围的做法 将其规定为 对企业的生产经营 人员 账务 财产等实施实质性全面管理和控制的机构 这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断 能更好地保护我国的税收权益 具体的判断标准 可根据征管实践由部门规章去解决 2020 3 26 15 按新税法规定四类境外企业可能被认定为中国居民企业 一是设立在境外的特殊目的企业 这类公司虽然控股中国公司 但其所有的经营活动全部发生在中国境内的代表处 二是被中国境内人士最终控股的海外营运公司 比如境内人士管理的香港贸易公司 三是在香港没有实体的红筹公司 受中国企业控股 即实际管理地在中国 但在香港注册并上市 四是在海外避税港设立的企业 如在开曼 维京群岛和百慕大等地成立的离岸公司 这类企业往往被国有企业或其他国内控股方控股 或被某些在一定程度上由中国境内管理的跨国公司控股 有关人士表示 一些跨国公司在中国设立地区性的管理机构 对亚太地区和周边地区的一些企业负有一些全面的管理和控制职责 这些被控制的企业也可能会被认定为中国的居民企业 2020 3 26 16 第三条居民企业应当就其来源于中国境内 境外的所得缴纳企业所得税 属人主义管辖权 税率为25 非居民企业在中国境内设立机构 场所的 应当就其所设机构 场所取得的来源于中国境内的所得 以及发生在中国境外但与其所设机构 场所有实际联系的所得 缴纳企业所得税 属地主义管辖权 税率为25 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税 属地主义管辖权 适用税率为20 主要包括转让财产所得 股息红利等权益性投资所得 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 其他所得 2020 3 26 17 实施条例第六条企业所得税法第三条所称所得 包括销售货物所得 提供劳务所得 转让财产所得 股息红利等权益性投资所得 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 接受捐赠所得和其他所得 实施条例第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内 境外的所得 按照以下原则确定 一 销售货物所得 按照交易活动发生地确定 二 提供劳务所得 按照劳务发生地确定 三 转让财产所得 不动产转让所得按照不动产所在地确定 动产转让所得按照转让动产的企业或者机构 场所所在地确定 权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定 2020 3 26 18 四 股息 红利等权益性投资所得 按照分配所得的企业所在地确定 五 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 按照负担 支付所得的企业或者机构 场所所在地确定 或者按照负担 支付所得的个人的住所地确定 六 其他所得 由国务院财政 税务主管部门确定 实施条例第八条企业所得税法第三条所称实际联系 是指非居民企业在中国境内设立的机构 场所拥有据以取得所得的股权 债权 以及拥有 管理 控制据以取得所得的财产等 第四条企业所得税的税率为25 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得 适用税率为20 链接资料 协定股息税率 doc 2020 3 26 19 第二章应纳税所得额 第一节一般规定第五条企业每一纳税年度的收入总额 减除不征税收入 免税收入 各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额 为应纳税所得额 链接资料 企业所得税纳税申报表 doc 2020 3 26 20 实施条例第九条企业应纳税所得额的计算 以权责发生制为原则 属于当期的收入和费用 不论款项是否收付 均作为当期的收入和费用 不属于当期的收入和费用 即使款项已经在当期收付 均不作为当期的收入和费用 本条例和国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 实施条例第十条企业所得税法第五条所称亏损 是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入 免税收入和各项扣除后小于零的数额 2020 3 26 21 第二节收入 第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入 为收入总额 包括 一 销售货物收入 生产经营收入 二 提供劳务收入 三 转让财产收入 财产转让收入 四 股息 红利等权益性投资收益 股息收入 五 利息收入 利息收入 六 租金收入 租赁收入 七 特许权使用费收入 特许权使用费收入 八 接受捐赠收入 九 其他收入 其他收入 2020 3 26 22 实施条例第十二条企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式 包括现金 存款 应收账款 应收票据 准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等 链接资料 取消和下放管理的企业所得税审批项目 doc企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式 包括固定资产 生物资产 无形资产 股权投资 存货 不准备持有至到期的债券投资 劳务以及有关权益等 实施条例第十三条企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入 应当按照公允价值确定收入额 前款所称公允价值 是指按照市场价格确定的价值 2020 3 26 23 非货币性资产交换要视同销售原 企业所得税暂行条例实施细则 第五十八条规定 纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的 其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 第十三条规定 企业取得的收入为非货币资产或者权益的 其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定 2020 3 26 24 实施条例第十四条企业所得税法第六条第 一 项所称销售货物收入 是指企业销售商品 产品 原材料 包装物 低值易耗品以及其他存货取得的收入 实施条例第十五条企业所得税法第六条第 二 项所称提供劳务收入 是指企业从事建筑安装 修理修配 交通运输 仓储租赁 金融保险 邮电通信 咨询经纪 文化体育 科学研究 技术服务 教育培训 餐饮住宿 中介代理 卫生保健 社区服务 旅游 娱乐 加工以及其他劳务服务活动取得的收入 实施条例第十六条企业所得税法第六条第 三 项所称转让财产收入 是指企业转让固定资产 生物资产 无形资产 股权 债权等财产取得的收入 2020 3 26 25 实施条例第十七条企业所得税法第六条第 四 项所称股息 红利等权益性投资收益 是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入 股息 红利等权益性投资收益 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 成本法 收付实现制 实施条例第十八条企业所得税法第六条第 五 项所称利息收入 是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资 或者因他人占用本企业资金取得的收入 包括存款利息 贷款利息 债券利息 欠款利息等收入 利息收入 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 营业税与所得税 2020 3 26 26 实施条例第十九条企业所得税法第六条第 六 项所称租金收入 是指企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 租金收入 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 第二十条企业所得税法第六条第 七 项所称特许权使用费收入 是指企业提供专利权 非专利技术 商标权 著作权以及其他特许权的使用权取得的收入 特许权使用费收入 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现 2020 3 26 27 实施条例第二十一条企业所得税法第六条第 八 项所称接受捐赠收入 是指企业接受的来自其他企业 组织或者个人无偿给予的货币性资产 非货币性资产 接受捐赠收入 按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现 实施条例第二十二条企业所得税法第六条第 九 项所称其他收入 是指企业取得的除企业所得税法第六条第 一 项至第 八 项规定的收入外的其他收入 包括企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 汇兑收益等 2020 3 26 28 实施条例第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现 一 以分期收款方式销售货物的 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 二 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 实施条例第二十四条采取产品分成方式取得收入的 按照企业分得产品的日期确认收入的实现 其收入额按照产品的公允价值确定 第二十五条企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 企业将自己生产的产品用于在建工程 管理部门 非生产性机构 不作为视同销售处理了 2020 3 26 29 第七条收入总额中的下列收入为不征税收入 一 财政拨款 二 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 三 国务院规定的其他不征税收入 实施条例第二十六条企业所得税法第七条第 一 项所称财政拨款 是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织拨付的财政资金 但国务院和国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 2020 3 26 30 企业所得税法第七条第 二 项所称行政事业性收费 是指依照法律法规等有关规定 按照国务院规定程序批准 在实施社会公共管理 以及在向公民 法人或者其他组织提供特定公共服务过程中 向特定对象收取并纳入财政管理的费用 企业所得税法第七条第 二 项所称政府性基金 是指企业依照法律 行政法规等有关规定 代政府收取的具有专项用途的财政资金 企业所得税法第七条第 三 项所称国务院规定的其他不征税收入 是指企业取得的 由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 2020 3 26 31 纳入预算的财政拨款为不征税收入新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念 财政拨款等三项收入为不征税收入 企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴呢 实施条例 对此是如何规定的 有关负责人表示 实施条例 将税法规定的不征税收入之中的 财政拨款 界定为 各级政府对纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织拨付的财政资金 但国务院和国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴 税收返还等财政性资金 相当于采用了较窄口径的财政拨款定义 2020 3 26 32 之所以这样规定 主要考虑 一是 企业取得的财政补贴形式多种多样 既有减免的流转税 也有给予企业从事特定事项的财政补贴 都导致企业净资产增加和经济利益流入 予以征税符合立法精神 二是 当前个别地方政府片面为了招商引资 采取各种财政补贴等变相 减免税 形式给予企业优惠 侵蚀了国家税收 对企业从政府取得的财政补贴收入征税 有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理 三是 按照现行财务会计制度规定 财政补贴给企业的收入 在会计上作为政府补助 列作企业的营业外收入 税收在此问题上应与会计制度一致 2020 3 26 33 第三节扣除 第八条企业实际发生的与取得收入有关的 合理的支出 包括成本 费用 税金 损失和其他支出 准予在计算应纳税所得额时扣除 实施条例第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出 是指与取得收入直接相关的支出 企业所得税法第八条所称合理的支出 是指符合生产经营活动常规 应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出 第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出 收益性支出在发生当期直接扣除 资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本 不得在发生当期直接扣除 2020 3 26 34 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产 不得扣除或者计算对应的折旧 摊销扣除 除企业所得税法和本条例另有规定外 企业实际发生的成本 费用 税金 损失和其他支出 不得重复扣除 实施条例第二十九条企业所得税法第八条所称成本 是指企业在生产经营活动中发生的销售成本 销货成本 业务支出以及其他耗费 实施条例第三十条企业所得税法第八条所称费用 是指企业在生产经营活动中发生的销售费用 管理费用和财务费用 已经计入成本的有关费用除外 实施条例第三十一条企业所得税法第八条所称税金 是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加 2020 3 26 35 实施条例第三十二条企业所得税法第八条所称损失 是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏 毁损 报废损失 转让财产损失 呆账损失 坏账损失 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 企业发生的损失 减除责任人赔偿和保险赔款后的余额 依照国务院财政 税务主管部门的规定扣除 企业已经作为损失处理的资产 在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时 应当计入当期收入 实施条例第三十三条企业所得税法第八条所称其他支出 是指除成本 费用 税金 损失外 企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的 合理的支出 2020 3 26 36 实施条例第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出 准予扣除 前款所称工资薪金 是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬 包括基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班工资 以及与员工任职或者受雇有关的其他支出 实施条例第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费 基本医疗保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费等基本社会保险费和住房公积金 准予扣除 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费 补充医疗保险费 在国务院财政 税务主管部门规定的范围和标准内 准予扣除 2020 3 26 37 实施条例第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政 税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外 企业为投资者或者职工支付的商业保险费 不得扣除 国务院关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知 国发 2000 42号 规定 有条件的企业可为职工建立企业年金 并实行市场化运营和管理 企业年金实行基金完全积累 采用个人帐户方式进行管理 费用由企业和职工个人缴纳 企业缴费在工资总额4 以内的部分 可从成本中列支 2020 3 26 38 自2004年5月1日起施行的 企业年金试行办法 规定 企业年金所需费用 由企业和职工个人共同缴纳 企业缴费的列支渠道按国家有关规定执行 职工个人缴费可以由企业从职工个人工资中代扣 企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1 12 企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1 6 关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题的通知 财税 2001 9号 第2条 部分经济效益好的企业为职工建立的补充养老保险 缴纳额在工资总额4 以内的部分 以及企业为职工建立的补充医疗保险 提取额在工资总额4 以内的部分 准予在缴纳企业所得税前全额扣除 链接资料 企业年金各省缴费税前扣除比例 doc 2020 3 26 39 合理 工资薪金才能税前扣除新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范 规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除 实施条例 对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确 有关负责人表示 关于工资税前扣除 实施条例 规定 企业合理的工资 薪金予以据实扣除 这意味着取消实行多年的内资企业计税工资制度 切实减轻了内资企业的负担 但允许据实扣除的工资 薪金必须是 合理的 对明显不合理的工资 薪金 则不予扣除 2020 3 26 40 对合理的判断 主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行 凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除 对一般雇员而言 企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的 但也可能出现一些特殊情况 如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的 或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的 这些复杂多样的工资 薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀 因此 从加强税基管理的角度出发 实施条例 在工资 薪金之前加上了 合理的 的限定 有关负责人透露 今后 国家税务总局将通过制定与 实施条例 配套的 工资扣除管理办法 对 合理的 进行明确 2020 3 26 41 医疗保险费不再占用福利费指标实施条例第三十五条规定 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费 基本医疗保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费等基本社会保险费和住房公积金 准予扣除 实施条例第四十条规定 企业发生的职工福利费支出 不超过工资薪金总额14 的部分 准予扣除 而按照新企业财务通则的规定 国有及国有控股企业从2007年开始不再计提职工福利费 所以企业现在缴纳医疗保险费不再通过应付福利费 或者应付职工薪酬 职工福利 核算了 这些改革说明 医疗保险费支出不再占用福利费指标 汇算清缴所得税时也无需进行纳税调整减少处理 链接资料 新企业财务通则 doc 2020 3 26 42 原法的规定 企业所得税税前扣除办法 国税发 2000 84号 第15条规定 企业缴纳的社会保障性缴款应计入管理费用 第49条规定 纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关 劳动保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险 基本医疗保险费 基本失业保险费 按经省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金 按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险 可以扣除 第50条规定 纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险 以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险 不得扣除 2020 3 26 43 新法下内资企业的做法与外资企业原来的做法相同 国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险基金 住房公积金 退休保险基金等基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知 国税函 1999 709号 规定 外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定 为其雇员提存医疗保险基金 住房公积金 退休保险基金等基金外 可根据现行财务会计制度规定的标准 计提职工教育经费 工会经费 除此之外 企业不得在税前预提其他职工福利类费用 企业实际发生的不属于上述五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出 可按实际发生数在当年度税前扣除 但当年度税前扣除的此类费用 不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14 其超过部分也不得在以后年度扣除 2020 3 26 44 实施条例第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用 准予扣除 企业为购置 建造固定资产 无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的 在有关资产购置 建造期间发生的合理的借款费用 应当作为资本性支出计入有关资产的成本 并依照本条例的规定扣除 资本化的利息也不能超过限定的利率水平 实施条例第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出 准予扣除 一 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支出 二 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 2020 3 26 45 原企业所得税暂行条例第六条规定 纳税人在生产 经营期间 向金融机构借款的利息支出 按照实际发生数扣除 向非金融机构借款的利息支出 不高于按照金融机构同类 同期贷款利率计算的数额以内的部分 准予扣除 原外商投资企业和外国企业所得税法实施细则规定 企业发生与生产 经营有关的合理的借款利息 应当提供借款付息的证明文件 经当地税务机关审核同意后 准予列支 所说的合理的借款利息 是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息 税收征收管理法实施细则规定 纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额 或者利率超过或者低于同类业务的正常利率 税务机关可以调整其应纳税额 2020 3 26 46 企业所得税暂行条例实施细则第10条规定 利息支出是指建造 购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出 纳税人除建造 购置固定资产外 开发 购置无形资产 以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出 允许扣除 包括纳税人之间互相拆借的利息支出 开发 购置无形资产的利息支出可在当期直接扣除 外资企业所得税法实施细则第21条规定 企业发生与生产 经营有关的合理的借款利息 应当提供借款付息的证明文件 经当地税务机关审核同意后准予列支 企业借款用于固定资产的购置 建造或者无形资产的受让 开发 在该项资产投入使用前发生的利息 应当计入固定资产的原价 无形资产的受让 开发的借款利息应资本化 本条所说的合理的利息是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息 2020 3 26 47 案例 浮动利率的扣除问题某公司2004年因资金周转困难 以6 31 的年利率向某公司 非金融企业 借款1000万元 期限为一年 2004年商业银行同类同期贷款利率为5 31 年底公司归还借款本息1063 1万元 年终纳税时财务人员调增纳税所得10万元 税法规定 纳税人在生产 经营期间 向金融机构借款的利息支出 按照实际发生数扣除 向非金融机构借款的利息支出 包括纳税人之间相互拆借的利息支出 经批准集资的利息支出 按照不高于金融机构同类 同期贷款利率计算的数额以内的部分 准予扣除 国家税务总局将金融机构同类 同期贷款利率界定为 按照中国人民银行规定 金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率 链接资料 金融机构同类同期贷款利率 doc 2020 3 26 48 根据中国人民银行的规定 自2004年1月1日起 贷款利率浮动区间扩大到 0 9 1 7 所以可据此计算出商业银行一年期的贷款浮动利率的下限是5 31 0 9 4 78 上限是5 31 1 7 9 03 不但如此 中国人民银行从2007年12月21日上调了贷款基准利率 如将一年期贷款基准利率从7 29 上调至7 47 而且 中国人民银行现在还进一步放宽了金融机构贷款利率的浮动区间 对金融机构 不含城乡信用社 的贷款利率原则上不再设定上限 按照这一要求 纳税人向金融机构借款的利息支出无论金额大小 均可税前扣除 企业从非金融机构借款可尽量争取在税前多扣除利息 2007年12月21日起活期存款利率0 81 0 72 五年期以上贷款基准利率未变 仍为7 83 2007年9月15日一年期贷款基准利率从7 02 上调至7 29 2020 3 26 49 根据最高人民法院的解释 凡是符合下列条件之一的集资行为 均属非法集资行为 第一 向非特定人群的集资 第二 向集资人支付的利息超过银行同期存款利息的四倍 4 14 9月15日的为3 87 也属于非法集资 实施条例第三十九条企业在货币交易中 以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产 负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失 除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外 准予扣除 2020 3 26 50 实施条例第四十条企业发生的职工福利费支出 不超过工资薪金总额14 的部分 准予扣除 实施条例第四十一条企业拨缴的工会经费 不超过工资薪金总额2 的部分 准予扣除 实施条例第四十二条除国务院财政 税务主管部门另有规定外 企业发生的职工教育经费支出 不超过工资薪金总额2 5 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知 财税 2006 88号 对企业当年提取并实际使用的职工教育经费 在不超过计税工资总额2 5 以内的部分 可在企业所得税前扣除 2020 3 26 51 职工福利费和工会经费的扣除基数为工资薪金总额在职工福利费和工会经费方面 实施条例继续维持了以前的扣除标准 但将 计税工资总额 调整为 工资薪金总额 扣除额也就相应提高了 在职工教育经费方面 为鼓励企业加强职工教育投入 实施条例规定 除国务院财税主管部门另有规定外 企业发生的职工教育经费支出 不超过工资薪金总额2 5 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 2020 3 26 52 实施条例第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 在税务执法实践中 通常将业务招待费的支付范围界定为餐饮 香烟 水 食品 正常的娱乐活动等产生的费用支出 实施条例第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 不超过当年销售 营业 收入15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 2020 3 26 53 业务招待费中的个人消费不得税前扣除 实施条例 规定 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 这一规定是出于何种考虑 有关负责人表示 业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的 其中个人消费的部分属于非经营性支出 不应该税前扣除 因此 就需要对业务招待费进行一定的比例限制 但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的 国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例 比如意大利 业务招待费的30 属于商业招待可在税前扣除 加拿大为80 美国 新西兰为50 借鉴国际做法 结合现行按销售收入比例限制扣除的经验 根据有关专家学者从严掌握的意见 我们采取了两者结合的措施 将业务招待费扣除比例规定为发生额的60 同时规定最高不得超过当年销售 营业 收入的5 2020 3 26 54 业务宣传费与广告费一并进行限制 实施条例 对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的 规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 不超过当年销售 营业 收入15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 有关负责人解释说 广告费具有一次性投入大 受益期长的特点 因而应该视同资本化支出 不能在发生当期一次性扣除 业务宣传费与广告费性质相似 也应一并进行限制 实施条例 规定按销售 营业 收入的15 扣除 并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除 同时 考虑到部分行业和企业的广告费 业务宣传费发生情况较为特殊 需要根据其实际情况作出具体规定 为此 根据有关部门和专家意见 增加了 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况 根据新税法的授权在部门规章中作出具体的扣除规定 2020 3 26 55 国家税务总局 关于修订企业所得税纳税申报表的通知 国税发 2006 56号 企业所得税年度纳税申报表 的附表一 1 销售 营业 收入及其他收入明细表 的第1行 销售 营业 收入合计 包括主营业务收入 其他业务收入 视同销售收入 作为计算业务招待费 业务宣传费 广告费支出扣除限额的计算基数 对主要从事对外投资的纳税人 其投资所得就是主营业务收入 主营业务收入包括 1 销售商品 2 提供劳务 3 让渡资产使用权 4 建造合同 纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用 其他折扣以及销售退回 一律以净额反映在 主营业务收入 其他业务收入包括 1 材料销售收入 2 代购代销手续费收入 3 包装物出租收入 4 其他 视同销售收入包括 1 自产 委托加工产品视同销售的收入 2 处置非货币性资产视同销售的收入 3 其他视同销售的收入 2020 3 26 56 实施条例第四十五条企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金 准予扣除 上述专项资金提取后改变用途的 不得扣除 新规定 实施条例第四十六条企业参加财产保险 按照规定缴纳的保险费 准予扣除 实施条例第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费 按照以下方法扣除 一 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照租赁期限均匀扣除 二 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用 分期扣除 2020 3 26 57 实施条例第四十八条企业发生的合理的劳动保护支出 准予扣除 实施条例第四十九条企业之间支付的管理费 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息 不得扣除 实施条例第五十条非居民企业在中国境内设立的机构 场所 就其中国境外总机构发生的与该机构 场所生产经营有关的费用 能够提供总机构出具的费用汇集范围 定额 分配依据和方法等证明文件 并合理分摊的 准予扣除 2020 3 26 58 非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除 这里应当注意三点 一是对银行企业内部营业机构之间支付的拆借利息可以税前扣除 二是内部营业机构应当是统一核算主体的内设机构 对内部结算借款利息的 企业所得税前不得扣除 三是金融企业与银行企业的区别 所谓金融企业 是指各类银行 保险公司及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构 包括 国家专业银行 区域性银行 股份制银行 外资银行 中外合资银行 以及其他综合性银行 全国性保险企业 区域性保险企业 股份制保险企业 中外合资保险企业 以及其他专业性保险企业 城市信用社 农村信用社 各类财务公司 以及其他从事信托投资 租赁等业务的专业和综合性非银行金融机构 2020 3 26 59 第九条企业发生的公益性捐赠支出 在年度利润总额12 以内的部分 准予在计算应纳税所得额时扣除 原法 纳税人用于公益 救济性的捐赠 在年度应纳税所得额3 以内的部分 准予扣除 金融保险企业为1 5 实施条例第五十一条企业所得税法第九条所称公益性捐赠 是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门 用于 中华人民共和国公益事业捐赠法 规定的公益事业的捐赠 包括 救助灾害 救济贫困 扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动 教育 科学 文化 卫生 体育事业 环境保护 社会公共设施建设 促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业 2020 3 26 60 实施条例第五十二条本条例第五十一条所称公益性社会团体 是指同时符合下列条件的基金会 慈善组织等社会团体 一 依法登记 具有法人资格 二 以发展公益事业为宗旨 且不以营利为目的 三 全部资产及其增值为该法人所有 四 收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业 五 终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织 六 不经营与其设立目的无关的业务 2020 3 26 61 七 有健全的财务会计制度 八 捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配 九 国务院财政 税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件 实施条例第五十三条企业发生的公益性捐赠支出 不超过年度利润总额12 的部分 准予扣除 年度利润总额 是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润 2007年8月7日国务院发出 关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见 意见中提出 社会各界向政府捐赠廉租住房房源的 执行公益性捐赠税收扣除的有关规定 2020 3 26 62 第十条在计算应纳税所得额时 下列支出不得扣除 一 向投资者支付的股息 红利等权益性投资收益款项 二 企业所得税税款 三 税收滞纳金 四 罚金 罚款和被没收财物的损失 五 本法第九条规定以外的捐赠支出 六 赞助支出 七 未经核定的准备金支出 八 与取得收入无关的其他支出 2020 3 26 63 实施条例第五十四条企业所得税法第十条第 六 项所称赞助支出 是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出 实施条例第五十五条企业所得税法第十条第 七 项所称未经核定的准备金支出 是指不符合国务院财政 税务主管部门规定的各项资产减值准备 风险准备等准备金支出 2020 3 26 64 原法 资本性支出 无形资产受让 开发支出 违法经营的罚款 被没收财物的损失 各项税收的滞纳金 罚金和罚款 自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分 超过国家规定允许扣除的公益 救济性捐赠 以及非公益 救济性捐赠 各种赞助支出 纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等 因担保方不能还清贷款而由该担保纳税人承担的本息等 不得在担保企业税前扣除 销售货物给购货方的回扣 其支出不得在税前扣除 纳税人的存货跌价准备金 短期投资跌价准备金 长期投资减值准备金 风险准备基金 包括投资风险准备基金 以及国家税收法规规定的可提取的准备金之外的任何形式的准备金 不得扣除 企业已出售给职工个人的住房 不得在企业所得税税前扣除折旧和维修管理费 与取得收入无关的其他各项支出不得扣除 2020 3 26 65 第四节资产的税务处理 实施条例第五十六条企业的各项资产 包括固定资产 生物资产 无形资产 长期待摊费用 投资资产 存货等 以历史成本为计税基础 前款所称历史成本 是指企业取得该项资产时实际发生的支出 企业持有各项资产期间资产增值或者减值 除国务院财政 税务主管部门规定可以确认损益外 不得调整该资产的计税基础 2020 3 26 66 实施条例第五十七条企业所得税法第十一条所称固定资产 是指企业为生产产品 提供劳务 出租或者经营管理而持有的 使用时间超过12个月的非货币性资产 包括房屋 建筑物 机器 机械 运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备 器具 工具等 原法 纳税人的固定资产 是指使用期限超过1年的房屋 建筑物 机器 机械 运输工具及其他与生产 经营有关的设备 器具 工具等 不属于生产经营主要设备的物品 单位价值在2000元以上 并且使用年限超过2年的 也应当作为固定资产 内资 企业的固定资产 是指使用年限在1年以上的房屋 建筑物 机器 机械 运输工具和其他与生产 经营有关的设备 器具 工具等 不属于生产经营主要设备的物品 单位价值在2000元以下或者使用年限不超过2年的 可以按实际使用数额列为费用 外资 2020 3 26 67 实施条例第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础 一 外购的固定资产 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础 二 自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的支出为计税基础 三 融资租入的固定资产 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 租赁合同未约定付款总额的 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 2020 3 26 68 四 盘盈的固定资产 以同类固定资产的重置完全价值为计税基础 五 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的固定资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 六 改建的固定资产 除企业所得税法第十三条第 一 项和第 二 项规定的支出外 以改建过程中发生的改建支出增加计税基础 2020 3 26 69 第十一条在计算应纳税所得额时 企业按照规定计算的固定资产折旧 准予扣除 下列固定资产不得计算折旧扣除 一 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 二 以经营租赁方式租入的固定资产 三 以融资租赁方式租出的固定资产 四 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 五 与经营活动无关的固定资产 六 单独估价作为固定资产入账的土地 七 其他不得计算折旧扣除的固定资产 2020 3 26 70 原法 下列固定资产 不得提取折旧 土地 房屋 建筑物以外未使用 不需用以及封存的固定资产 以经营租赁方式租入的固定资产 已提足折旧继续使用的固定资产 按照规定提取维简费的固定资产 已在成本中一次性列支而形成的固定资产 破产 关停企业的固定资产 提前报废的固定资产 不提计提折旧 已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房 财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产 2020 3 26 71 实施条例第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧 准予扣除 企业应当自固定资产投入使