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新企业所得税法培训 特别纳税调整专题 DiscoveringValueandDeliveringValue 1 2 新企业所得税法培训 特别纳税调整 特别纳税调整基础理论 原则 纳税调整方法 解决机制 兜底条款 管理 独立交易原则 关联方业务往来的调整成本分摊协议受控外国公司规则 CFC规则 资本弱化及调整 预约定价税制 APA 一般反避税条款 资料提供 核定税额和处罚 2 3 特别纳税调整基础理论 关于避税的理解 避税的理解 避税的特征 主观 客观 产生原因 纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法作适当的财务安排税收策划 在不违反税法规定的前提下 达到减轻或解除税负的目的 非违法性 低风险 高收益 策划性 纳税人牟取额外收益的强烈欲望 税收约束规范的差异 税收待遇差异 3 4 特别纳税调整基础理论 避税的主要方式 主要方式 操作描述 典型案例 利用转让定价 利用征管漏洞 利用税收优惠 利用避税地 资本弱化 通过关联方之间不合理地分摊成本和费用进行国际避税 从而达到税后总利润的最大化 佐丹奴 通过收入与费用的分配 向避税地常设机构转移应税所得等或 返程投资 通过操纵融资方式 降低集团整体的税收负担 宝洁 中国 税制中关于反避税方面的规定不够系统和具体实际执行中可操作性较差的漏洞 滥用税收优惠 长亏不倒 翻牌 代表处 4 5 特别纳税调整 国外反避税最新进展及案例 OECD 国际经合组织 曾经有过统计数据 40 的国际贸易都是在跨国公司内部完成 商务部统计 来自BVI的资金占吸引投资国家 地区 的第二名 转让定价已取代双重征税 成为全球跨国公司最为关注的税收问题 2007年各个国家加强了立法与实施手段来实施反避税行为 亚洲有9个国家 地区 包括中国 出台或修订了新的转让定价法规 美国出台了9个关于转让定价方面的法规 OECD起草或修改了5个关于转让定价的规定 5 6 特别纳税调整 葛兰素史克转让定价案 美国公司 英国公司 提供无形资产使用 研发 转移大部分利润给英国公司 美国国内收入局 英国母公司提供的无形资产价值应体现为营销型无形资产 即其价值是因在美国的营销网络投入而体现的价值 所以利润应留在美国 史克公司 英国公司拥有所有权 应享受研发的利润 即收益型无形资产 应取得大部分利润 结果 葛兰素史克缴纳34亿美金给IRS 并不再申请以前年度的退税 IRS不再对此进行调查 6 7 特别纳税调整基础理论 我国反避税管理的实践 处理 立案 结案 单边预约 双边预约 我国反避税管理的实践 2006年 1 3 177 257 补亏 调增 补税 6 79 9 46 58 76 单位 个 单位 亿元 2007年反避税立案192户 结案174户 调整应纳税所得额104 3亿元 补税10亿 7 8 特别纳税调整基础理论 新税法反避税管理的强化 单独新设一章特别纳税调整法条规定细化税法第41 48条 条例第109 123条 反避税的全面立法转让定价关联申报 提供资料及核定征税受控外国公司 CFC 资本弱化一般反避税加收利息 关联业务往来相关资产管理办法 正在征求意见 2008年6月出台 8 9 特别纳税调整 关联方的认定 关联方的范围存在关联关系的企业 其他组织和个人关联方的涵义是指与企业有下列关联关系之一的企业 其他组织或个人 1 在资金 经营 购销等方面 存在直接或者间接的控制关系 2 直接或者间接地同为第三者所控制 3 在利益上具有相关联的其他关系 实施条例109条 关联关系的确认两大标准股权控制标准企业经营管理或者决策人员的人身关系标准 9 10 特别纳税调整 关联方的认定 判断依据描述 原规定 相互间直接或者间接持有其中一方的股份和达到一定比例 直接或间接同为第三者持有股份达到一定比例 企业与另一方有资金借贷方面的关系的 企业高管与另一方有密切联系的 企业的生产经营包括购销 生产技术等与另一方有密切联系 对企业生产经营 交易具有实际控制的其他利益上向联系的关系 25 以上 占自有资金50 以上或担保10 以上 25 以上 50 以上高管或1名以上常务董事 特许权 原材料 产品 家族 亲属关系等 10 11 特别纳税调整原则 独立交易原则 独立交易原则的内涵没有关联关系的交易各方 按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则 即完全独立的无关联关系的企业或个人 依据市场条件下所采用的计价标准或者价格来处理相互之间的收入和费用分配的原则 实施条例110条 独立交易原则是转让定价税制的核心原则判断关联交易合理性的原则调整关联交易遵循的原则 11 12 特别纳税调整原则 独立交易原则 独立交易原则符合性审计选择生产 经营管理决策权受关联方控制的企业与关联方业务往来数额较大的企业长期亏损的企业长期微利或微亏却不断扩大经营规模的企业跳跃性盈利的企业与设在避税港的关联方发生业务往来的企业集团公司内部比较 利润率低的企业向关联方支付各项不合理费用的企业 12 13 特别纳税调整 关联业务往来的调整 五种调整方法的比较调整方法的选择案例分析 13 14 特别纳税调整 关联业务往来的调整 五种调整方法的比较 方法 方法描述 适用条件 适用范围 可比非受控价格法 再销售价格法 成本加成法 按照没有关联关系的交易各方进行相同或类似业务往来的价格进行定价的方法 按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格 减去相同或类似业务的销售毛利后进行定价的方法 按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法 主要适用于商品购销关联业务往来 未对产品进行实质性 物理性增值加工 分销商 内部交易购买方实质性改变或加工有形资产 产品可比性交易可比性 功能 风险可比 功能 风险可比 14 15 特别纳税调整 关联业务往来的调整 五种调整方法的比较 续 方法 方法描述 适用条件 适用范围 交易净利润率法 利润分割法 其他方法 按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法 将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法 可比利润法 贷款毛利法 核定应纳税所得额等 适用范围广 其他 功能分析 其他 功能 风险可比 上述方法无法解决 15 16 特别纳税调整 关联业务往来的调整 调整方法的选择OECD 经合组织 顺序选择美国最佳方法原则我国最佳方法原则 16 17 特别纳税调整 成本分摊协议 成本分摊协议涵义成本分摊协议是企业间签订的一种契约性协议 签约各方约定在研发过程中共摊研发成本 共担研发风险 并且合理分享研发所带来的收益 企业与其关联方共同开发 受让无形资产 或者共同提供 接受劳务发生的成本 在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊 税法第41条 成本分摊协议适用的范围企业与其关联方共同开发 受让无形资产 或者共同提供 接受劳务 税务机关对成本分摊协议的约束不符合独立交易原则不予认可 未按照税务机关要求提供有关资料的不予认可 30日内 17 18 特别纳税调整 受控外国公司规则 受控外国公司规则防止受控外国企业避税的立法原则 旨在对由我国居民企业或个人控制的 设在低税国的外国企业保留利润不做分配或对利润做不合理分配 由此延迟缴纳我国税收的避税行为进行控管 即利润中应归属于该居民企业的部分 应当计入该居民企业的当期收入 利用受控外国公司避税的情形居民企业 或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于12 5 税率水平的国家 地区 的企业 并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的 18 19 特别纳税调整 受控外国公司规则 受控外国公司控制关系的界定股权控制标准 居民企业或中国居民直接或间接单一持有外国企业10 以上有表决权股份 且由其共同持有该外国企业50 以上股份 其他控制标准 居民企业 或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第 一 项规定的标准 但在股份 资金 经营 购销等方面对该外国企业构成实质控制 避税地 低税率地区 的认定中国 12 5 实际税负 日本黑名单 维尔京 BVI 开曼 百慕大等英国白名单 德国 意大利 日本 19 20 特别纳税调整 资本弱化及调整 资本弱化的涵义资本弱化 股份隐藏 资本隐藏 收益抽取 是指企业通过加大借贷款 债权性投资 而减少股份资本 权益性投资 比例的方式增加税前扣除 以降低企业税负的一种行为 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出 不得在计算应纳税所得额时扣除 税法第46条 造成资本弱化的原因债务人支付给债权人的利息可以税前扣除 股息不能税前扣除 对利息征收的预提所得税税率比对股息征收的企业所得税税率低 20 21 特别纳税调整 资本弱化及调整 债权性投资和权益性投资债权性投资 是指企业直接或间接从关联方获得的 需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资 权益性投资 是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息 投资人对企业净资产拥有所有权的投资 关联方债权性投资和权益性投资的比例标准借鉴国际上资本弱化税制的立法经验 在我国新的 企业所得税法 中 也第一次对债权性投资与权益性投资比例做限制性的税收规定 条例授权国务院财政 税务主管部门另行制定 金融企业 全部负息债务不得超过权益性投资的20倍非金融企业 全部负息债务不得超过权益性投资的3倍 讨论稿 21 22 特别纳税调整 一般反避税条款 一般反避税条款企业实施其他不具有合理商业目的的安排 而减少其应纳税收入或者所得额的 税务机关有权按照合理方法调整 税法第47条 不具有合理商业目的 标准的认识不具有合理商业目的 是指以减少 免除或推迟缴纳税款为主要目的 违背立法意图 且主要目的在于获得包括减少 免除 推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项 或者增加返还 退税收入或者其他税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易 不具有合理商业目的 标准的适用必须存在一个故意安排 一个人为规划的一个或者一系列行动或交易 企业必须从该安排中获取税收利益 企业将获取税收利益作为其从事这一安排的唯一目的或主要目的 22 23 特别纳税调整 预约定价税制 APA 预约定价的概念及类型企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法向税务机关提出申请 与税务机关按照独立交易原则协商 确认后达成的协议 预约定价协议分为单边预约定价协议和双边或多边预约定价协议 实施条例123条 签订预约定价的程序根据 国家税务总局关于印发的通知 国税发 2004 118号 的相关规定 预约定价一般包括五个步骤 会晤准备 正式申请 审核磋商 签订协议和监控执行 预约定价安排对征纳双方的影响纳税人 避免税收调整风险 税务机关 提高工作效率 23 24 特别纳税调整 相关资料提供 关联交易相关资料提供义务企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时 应当就其与关联方之间的业务往来 附送年度关联业务往来报告表 将出台具体管理办法 第三方企业的协力义务税务机关在进行关联业务调查时 与关联业务调查有关的其他企业 应当按照规定提供相关资料 与关联业务调查有关的其他企业是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业 24 25 特别纳税调整 相关资料提供 税法规定相关资料的范围 一 与关联业务往来有关的价格 费用的制定标准 计算方法和说明等同期资料 二 关联业务往来所涉及的财产 财产使用权 劳务等的再销售 或者转让 价格或者最终销售 或者转让 价格的相关资料 三 与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格 定价方式以及利润水平等资料 四 其他与关联业务往来有关的资料 企业提供相关资料的期限企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格 费用的制定标准 计算方法和说明等资料 关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料 25 26 特别纳税调整 核定征税 采取核定应纳税额方法的情形企业不提供与其关联方之间业务往来资料 或者提供虚假 不完整资料 未能真实反映其关联业务往来情况的 税务机关有权依法核定其应纳税所得额 采取核定应纳税额的方法 一 参照同类或者类似企业的利润率水平核定 二 按照企业成本加合理的费用和