《高级财务会计》第01章 合伙企业会计

第一章 合伙企业会计 本章主要内容 合伙企业会计概述 合伙企业权益变动的会计处理 合伙企业损益分配的会计处理 合伙企业解散与清算的会计处理 2 学习目标 了解合伙企业的含义及特征； 重点掌握合伙企业资本变动、损益分配的会计处理； 掌握合伙企业解散与清算的会计处理。 3 合伙企业会计概述 合伙企业，是指两个或两个以上的个人作为企业的共同所有者为谋取利润而从事经营活动的一种联合体。 合伙企业法 )规定，合伙企业是指依照该法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资，合伙经营共享收益，共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的盈利性组织。 4 1. (1)相互代理。每一个合伙人都可以代表其他合伙人从事业务活动。 (2)承担无限责任。 (3)具有有限的经营期。 (4)共同拥有财产。 (5)非纳税主体。 5 1. （ 1）“合伙人资本”账户，所有者权益账户，核算合伙人投入的资本以及分享的经营所得。当合伙人投入资本时，借记有关资产账户，贷记“合伙人资本”账户。该账户贷方余额随着合伙人追加投资以及利润的分配而增加，并随着合伙人提用资产以及由于亏损相应承担的部分而减少。 （ 2）“合伙人提用”账户，所有者权益账户，用来核算合伙人当期从合伙企业提取的资产，当合伙人提取一定数额的包括现金在内的资产时，按提取数借记“合伙人提用”账户，贷记相关资产账户。会计期终了时，“合伙人提用”账户的借方余额转入“合伙人资本”账户。 注意： 1）合伙人在提取合伙企业实物资产 (商品存货除外 )供其自用时，通常按照该实物资产的市场价格记入“合伙人提用”账户，市场价与资产账面价的差额记入“估价损益”账户。期末结账时，再将“估价损益”账户的余额转入资本账户。 2）合伙人在提用合伙企业的商品存货时，通常按照该商品存货的成本价记入“合伙人提用”账户，并等额贷记商品存货类账户。 （ 3）“应收合伙人贷款”账户，资产账户，合伙人有时需要从企业提取一笔数额较大的现金，而这笔资金并非长期使用，即有意偿还，则可记入“应收合伙人贷款”账户。 （ 4）“应付合伙人借款”账户。负债账户。合伙企业有时因暂时资金周转困难向合伙人借款，由于该项资金不是作为长期性的投资，因此不能记入资本账户，应记入“应付合伙人借款”。 4会计核算上的特点 (1)合伙企业由于是以合伙协议为基础的，每一个投资者投入资本的入账金额不一定等于其投入净资产的公允价值。 (2)合伙企业的损益比例按照合伙协议约定的损益分配比例分配，可能等于资本额比例，也可能不等于资本额比例。 (3)在合伙人变动时，要明确合伙人入伙或者退伙的方式，同时对合伙人原有资产进行评估，并确认有可能产生的商誉资产。 (4)由于每一个合伙人必须对合伙企业的债务负无限责任，清算程序和会计核算方法复杂。 伙企业权益变动的会计处理 【 例 1】 张三、李四两人签订协议，开设一家合伙企业，分别以货币资金出资 40 000元和 80 000元；另外张三投入两台设备，双方协议作价 90 000元，李四投入商品 30 000元。 借：银行存款 120 000 库存商品 30 000 固定资产 90 000 贷：合伙人资本 张三 130 000 李四 110 000 张三的初始投资为 130 000元，李四为 110 000元。 1合伙人向合伙企业投入新的资本 新合伙人投入资本并取得其伙权，根据协商的结果，最终新合伙人所取得的伙权可能会出现以下三种情况： (1)新合伙人取得的伙权等于其投资额。 【 例 1 2】 北方商行合伙资本总额为 200000元，其中刘阳出资 160 000元，王方出资 40 000元，双方确定的损益分配比例力 4： 1。现在有杨姣拟以现金投入，并以此取得 2 7的合伙权。杨姣应当投入的现金数额为 80 000元，资本投入时的会计分录为： 借：银行存款 80 000 贷：合伙人资本 杨姣 80 000 (2)合伙人所取得的伙权小于其投资额。 对于新合伙人实际投资额高于其按伙权比例所确认的资本额的差额，有两种处理方式，即商誉法和红利法。 商誉法。 【 例 1依上例，在杨姣提出入伙的情况下，原合伙人刘阳、王方经过协商后确认资产增值 25 000元，其中存货增值 8 000元，固定资产增值 17 000元。并要求新合伙人杨姣投入现金 125 000元，才能拥有 2 7的伙权，杨姣同意投入现金。会计分录处理如下： 资产增值应作以下会计分录： 借：存货 8 000 固定资产 17 000 贷：合伙人资本 刘阳 20 000 合伙人资本 王方 5 000 将上述分录记入有关账户后，刘阳、王方的资本分别为 180 000元和 45 000元。 计算商誉并入账： 新合伙企业的伙权总额 125000 7 2 437 500 商誉 437 500一 (180 000+45 000十 125 000) 87 500 借：商誉 87 500 贷：合伙人资本 刘阳 70 000 合伙人资本 王方 17 500 杨姣投入现金时： 借：银行存款 125 000 贷：合伙人资本 杨姣 00 上述两笔会计分录记入有关账户后。刘阳、王方、杨姣三位合伙人的资本额分别为 250000元、 62500元和 125000元，合计 437500元。 由上例可看出，采用商誉法核算，新合伙人取得的伙权要求按其实际投资金额核算，新合伙企业的伙权总额按新合伙人投资额或原合伙企业可辨认资产的公允价值推算认定，同时账面上要确认新合伙人入伙所隐含的商誉。 红利法。 依 【 例 1采用红利法处理则： 新合伙企业伙权总额 180 000十 45 000十 l 25 000=350 000 杨姣拥有的伙权总额 350 000 2 7 100 000 会计分录如下： 借：银行存款 125 000 贷：合伙人资本 刘阳 20 000 合伙人资本 王方 5 000 合伙人资本 杨姣 100 000 采用红利法核算、新合伙人取得的伙权要求按其占新合伙企业的伙权总额的份额确定。新合伙企业的伙权总额按原合伙企业可辨认净资产的公允价值和新合伙人投资额计算确定，账面上不确认新合伙人入伙所隐含的商誉。 (3)新合伙人所取得的伙权大于其投资额。 商誉法。 【 例 1 4】 博才合伙企业在王鹏入伙前伙权总额为100 000元，王姣、李武分别拥有 50 000元，双方约定的损益分配比例为 1： 1。由于新合伙人王鹏拥有独特技术，能给合伙企业带来较好的声誉，合伙人王姣、李武同意新合伙人高鹏投入现金 40000元，取得 1 3的伙权。假定原合伙企业资产的公允价值等于账面价值。 借：银行存款 40 000 商誉 10 000 贷：合伙人资本 王鹏 50 000 红利法。新合伙人投入较低的资金取得较高的伙权，其差额内原合伙人分担视为原合伙人送给新合伙人的红利。依 【 例 1 4】 ： 借：银行存款 40 000 合伙人资本 王姣 5 000 合伙人资本 李武 5 000 贷：合伙人资本 王鹏 50 000 2合伙人购买原合伙人部分或全部伙权 在会计处理上，只需要先建立新合伙人资本账户，然后将原合伙人的资本明细账部分或全部金额转到新合伙人的资本明细账上。 【 例 1王华、张颖分别出资 60 000元和 40 000元成立了合伙企业，双方约定损益分配比例为 3： 2。现在两人同意接受新合伙人刘波加入，王华转让其 1 3的伙权给刘波，刘波支付现金 20 000元。会计分录如下： 借：合伙人资本 王华 20 000 贷：合伙人资本 刘波 20 000 【 例 1假定上述合伙企业由王华、张颖分别出资 72 000元和 24 000元成立，双方约定损益分配比例为 3： 1。现在两人同意接受新合伙人刘波加入，刘波提出拟购买 1 3的伙权，王华和张颖在原资本比例的基础上各转让 1 3的伙权给刘波，刘波支付现金 32 000元。会计分录处理如下： 借：合伙人资本 王华 24 000 合伙人资本 张颖 8 000 贷：合伙人资本 刘波 32 000 1退伙金等于退伙人资本账户余额 【 例 1假设有王伟、刘亚、王清为亮亮合伙企业的合伙人，三人损益分配的比例分别为 2： 1： 1。现合伙人王清决定退伙，在王清退伙日，合伙企业资产的公允价值等于账面价值，王清可提取与其权益额相当的现金三个合伙人的资本构成 资本余额 (元 ) 资本比例 王伟 250 000 50% 刘亚 130 000 26% 王清 120 000 24% 资本总额 500 000 100% 借：合伙人资本 王清 120 000 贷：银行存款 120 000 若合伙人一致认为退伙人退伙时合伙企业的账面价值有所低估，其他合伙人就会允许退伙人取得高于其资本账面余额的退伙金。对此会计处理有三种方法，即商誉部分入账法、商誉全部入账法和红利法。 【 例 1依 【 例 1假设合伙人王伟、刘亚一致同意不对资产进行重新评估，最后清偿退伙人王清现金130 000元。 (1)商誉部分入账法。 借：合伙人资本 王清 120 000 商誉 10 000 贷：银行存款 130 000 (2)商誉全部入账法。 【 例 1 9】 依 【 例 1 7】 假定合伙人王伟、刘亚根据所许诺的多付给王清退伙金 10 000元，重新确定合伙企业商誉 40 000元 (10 000 25 )。 借：商誉 40000 贷：合伙人资本 王伟 20 000 合伙人资本 刘亚 10 000 合伙人资本 王请 10 000 借：合伙人资本 王清 130 000 贷：银行存款 130 000 (3)红利法。 【 例 1 10】 依 【 例 1 7】 ，假定合伙人王伟、刘亚同意多付给王清退伙金 12 000元。 借：合伙人资本 王清 120 000 合伙人资本 王伟 8 000 合伙人资本 刘亚 4 000 贷：银行存款 132 000 合伙企业在向王清清偿时，超额付款部分为 12 000元(132 000 120 000)作为对王清的红利，并由王伟、刘亚按损益分配比例从各自的资本账户抵减。故王伟应抵减资本 8 000元 (12 000 2 3)，刘亚应抵减资本 4 000元 (12 000 1 3)。 3退伙金小于退伙人资本账户余额 【 例 1 11】 依 【 例 1 7】 ，经协商王伟、刘亚合伙人同意退给王清 102 000元，编制如下会计分录： 借：合伙人资本 王清 120 000 贷：合伙人资本 王伟 12 000 合伙人资本 刘亚 6 000 银行存款 102 000 1约定比例分配法 约定比例分配法是指合伙人在考虑了各合伙人出资额多少及其对合伙企业的贡献影响大小等因素之后，由合伙人事先商定分配的比例，在合伙契约中加以规定的损益分配方法。 【 例 1 王亮、刘明、何宇合伙经营一家企业，当年实现净利润 00元，合伙契约中规定三人的分配比例分别为 2： 1： l，据此王亮、刘明、何宇将分别分得 50 000元、 25 000元和 25 000元。编制如下会计分录： 借：损益汇总 100 000 贷：合伙人资本 王亮 50 000 合伙人资本 刘明 25 000 合伙人资本 何宇 25 000 2资本比例分配法 资本比例分配法将合伙人投入资本的比例作为企业收益分配的标准。资本比例通常有以下几种：原始资本比例、期初资本比例、期末资本比例以及加权平均资本比例。 (1)原始资本比例法。 【 例 2 13】 星星合伙企业由王娜、陈费合伙经营，于 2 15年年初开业，开业时王娜、陈费分别出资270 000元和 90 000元，当年实现净收益 150 000元。 王娜分配的净收益 150 000 3 4 112 500 陈费分配的净收益 150 000 1 4 37 500 (2)期初资本比例法。 期初资本比例法是指按照收益分配期的期初资本比例进行分配，在上例中，该合伙企业的期初资本比例也就是其原始资本比例，故计算结果与上相同。 (3)期末资本比例法。 【 例 1 14】 依 【 例 1 13】 ，假定陈费 2 15年 3月 1日新投入资本 60 000元， 6月又提走 20 000元；王娜资本总额不变， 2 15年实现净收益 l 80 000元，则： 2 15年年末合伙资本总额 270 000十 (90 000十 60 000 20 000) 400 000 王娜分配的利润 180 000 270 000 400 000121 500 陈费分配的利润 180 000 130 000 400 000 58 500 (4)加权平均资本比例法。 【 例 1 15】 依 【 例 1 14】 ，合伙人陈费加权平均资本的计算如表 1 2所示。 陈费的加权平均资本 l 540 000 12 128 333（元） 王娜的加权平均资本 270 000 据此利润分配如下： 王娜分配的利润 270 000 398 333 180 000 =122 008 陈费分配的利润 128 333 398 333 180 000 57 992 3资本收益分配法 资本收益分配法应先按资本投资收益 (资本投资利息 )分配损益，剩余收益再按其他方法分配。 【 例 1 16】 4合伙人薪金分配法 【 例 1一次分配清算法 【 例 1 18】 【 例 1 19】 2分期分配清算法 分期分配清算是在清算期较长的情况下，合伙人随着合伙企业非现金资产的陆续变现而分期分配现金的方法。通过预付现金分配计划的编制，可以确定合伙企业分期清偿过程中每一次的现金分配情况。编制现金分配计划的步骤如下： (1)从清算前的合伙人资本余额开始，确定将抵消某一合伙人资本余额的最小资产变现损失。 (2)按照损益分配比例将可抵消的资产变