企业财务信息编报与审计责任明晰性研究.doc

企业财务信息编报与审计责任明晰性研究李永臣(华北电力大学经济管理系 071003)摘要 企业，尤其是上市公司财务信息披露失实导致会计责任和审计责任的不明晰，这同注册会计师过多地参与公司财务会计处理过程和财务会计报告披露工作有密切关系，合理保持清晰的责任界限，是明细会计责任和审计责任的重要环节。笔者认为，现行上市公司年度报告披露规则的模式，对划分清楚上市公司会计责任与注册会计师的审计责任极为不利，容易造成双方协同作弊或互相推诿责任的弊端。建立财务信息和审计意见分开披露制度可以有效地解决这一制度缺陷。具体设想是：上市公司与每个会计年度结束后的较短时间内（可以是下一年度的1月底，最长是2月底，上市公司应当完成年度报告的编制和提交，以自主的形式上报中国证监会，并通过指定媒体对外披露；在年度报告提交后有注册会计师或会计事务所提交审计报告（具体审计程序执行可以跨越上市公司年度报告提交的时间）。上市公司提交或披露的未经审计的年度报告中如果存在虚假或舞弊，完全是管理当局的会计责任，与注册会计师无关；经注册会计师审计后，注册会计师可以自主地根据审计结果发表他们认为适当的审计意见，审计报告应加附经注册会计师调整的财务报表，并对审计报告的真实性、合法性负责。如果经注册会计师审计的财务报表仍存在虚假和舞弊，就应该按照有关规定分别追究上市公司的会计责任和注册会计师的审计责任。关键词 会计信息披露 会计责任 审计责任一、引子在外部其他环境满足要求的情况下，上市公司财务会计报告质量及其可信性主要基于两个重要环节，一是财务会计报告的编制者，一是财务会计报告的审计人。公司管理当局负责根据连续的会计记录和相关资料，依据会计准则和应当遵循的会计制度的要求，真实、合规、及时地编制能够反映公司一定时日财务状况、一定时期经营成果和现金流量情况的会计报表，以及其他辅助信息的财务会计报告；注册会计师遵照审计准则对公司意欲对外发布的财务会计报告是否符合国家的会计准则和其它财务会计规范进行检查、评价，提出注册会计师对上述财务会计报告可信赖程度的鉴定意见。前者是公司管理当局的会计责任，后者则是注册会计师的审计责任。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除管理当局的会计责任。这本是明确的法律规范和理所当然的状态，然而在我国乃至世界范围的会计市场上，这种合理的状态还实在不那么令人满意，往往发生两者责任不清、甚至同流合污的情况。前几年，连续发生的美国安然、世通、环球电讯、施乐、默克公司等一系列财务丑闻，再一次使财务报告舞弊和公司财务会计信息责任的讨论成为理论界和实务界以及社会公众关注的焦点。人们一方面谴责这些公司管理当局肆意违反商业法规，采取不正当的欺骗手段，粉饰财务会计报告，谋取自身利益；同时，人们也严厉批判和谴责执行这些公司审计业务的会计公司（会计会计事务所）以及相应的注册会计师丧失职业道德，为保持客户和其他经济利益共同欺骗社会公众。安然事件的结果也证实了确实同时存在管理当局造假和执业注册会计师审计责任，并且认为安达信会计公司协同安然公司作弊。二、注册会计师对客户会计工作的过分参与上述事实和理论分析提出一个问题如何区分公司财务会计报告的会计责任和审计责任呢？在现实的会计市场环境下，独立审计业务合约的达成不是在公司管理当局完成财务会计报告的编制之后，大多数情况下是在报告年度的中前期就已经签约，甚至还有很多情况下是多年度审计合约；合约的履行也不是在财务会计报告编制完成之后才开始执行，而是在签约之后就陆续执行可以在财务会计报告编制完成之前能够实施的审计程序，以此来避免法定财务会计报告日临近时过于繁重的独立审计业务压力，也促使注册会计师可以较早介入客户的财务会计报告形成过程，了解和把握客户财务会计报告形成过程中重大问题和对相关会计准则和法律制度的遵守情况。这本是允许注册会计师在管理当局完成财务会计报告编制之前实施某些审计程序的初衷，但事实上却促成了注册会计师提前介入客户财务会计报告编制过程、协助客户编制报告的不可争辩的事实，并且导致注册会计师与客户共同谋划粉饰财务会计报告、欺骗投资人和社会公众的导火索，也成为导致注册会计师独立性备受指责的一个重要原因。历史的经验证明，很少有重大的财务会计信息舞弊事件是直接由注册会计师通过正常的独立审计活动发现的，而大量的财务会计信息舞弊依然存在，并且金额越来越大，也越来越促使人们反思注册会计师制度本身的地位和作用，人们不禁要问：独立审计真的能够揭示管理当局的重大舞弊事项和会计信息失真的情况吗？真的能够起到维护资本市场正常运转的作用吗？笔者相信，通过注册会计师的审计，能够大大提高管理当局编制的财务会计报告本身的合法性、合规性和可信性，使管理当局对外发布的财务会计报告更易于理解和使用，因为注册会计师无论是在财务会计报告编制完成之前，还是在完成之后，对于客户重大的违反财务会计制度和会计准则的会计处理事项，在不对财务状况和经营成果计算产生重大影响的情况下，只要发现，都会提醒客户进行修改和调整，使之符合准则和制度的要求；但是，对于违反财务会计制度和准则、且对财务状况或经营成果计算产生重大影响的违规事项，注册会计师会采取什么样的态度和处理方式，就需要视具体情况和审计制度的保障情况而定了，注册会计师能否保持相应的执业原则和应有的职业谨慎，在第三者所能掌握的信息中是无法判断的。同时，笔者注意到，在注册会计师发表无保留意见的审计报告情况下，所附经审定的会计报表与审计前由管理当局自行编制的会计报表之间相关数据的差异是否很大呢？笔者正在调查之中，初步情况显示，差异并不明显。那么是否管理当局编制的财务会计报告就是那么合法、规范地尊守国家的财务会计制度和相应的会计准则呢？我国很多的上市公司信息披露实证研究结果解释的信息证明，实际情况并非如此。那么问题出在哪里呢？原因就在于现实的会计市场中，作为注册会计师审计对象的财务会计报告，大多就是管理当局和所聘请的执行独立审计业务的注册会计师共同编制的。基于提高审计效率和满足资本市场信息有效性需求，审计聘约在会计年度终结之前的较早时候就已经达成，使得注册会计师提前介入客户会计处理过程和财务会计报告的编制，并成为客户会计处理和会计报表编制的指导者或顾问。我国会计市场的现实就严重存在注册会计师与客户共同完成重大问题的会计处理和共同编制对外财务会计报告的现象。在这种环境下，希冀注册会计师对客户待审财务会计报告提出异议或重大调整，提出无保留意见之外的审计意见，恐怕是很难的。安然公司与安达信会计公司之间存在的超过审计服务收费的管理咨询收入，使他们在审计服务中丧失了注册会计师的应有立场，协同客户完成了当年及以前几个会计年度的虚假会计信息披露，造成了震惊世界会计界的重大舞弊案件。此后连续发生的会计舞弊案件最终促使会计管理机构的警醒，也导致了审计服务与管理咨询服务分业经营的强制规范出台，从一个重大经济利益驱动因素方面，大大增强了会计公司和注册会计师的独立性。那么，审计服务与管理咨询分业经营之后，就完全避免了会计公司与客户之间的会计咨询服务和相互之间的默契了吗？笔者认为，这是不可能完全实现的目标。这主要基于以下几个原因：第一，客户聘请会计事务所后，不仅希望会计事务所或注册会计师能够按时完成审计聘约，还自觉不自觉地将其看成会计业务方面的可信赖专家，会不自觉地向他们请教会计业务问题；相对应地，注册会计师也愿意承担起这份没有聘约的顾问工作，使他们能更多地直观了解客户的会计过程，掌握客户相应的内部控制状态和重大会计事项的处理程序和会计政策选择，有助于提高会计报表审计的效率和审计意见的准确性。这是这种状况非常积极的一面。第二，承担审计服务的会计会计事务所和注册会计师已经现实地把有关审计程序（如内部控制评价、实物资产盘点等）安排在客户年度结账之前或财务会计报告完成之前，介入客户内部管理控制和有关财务会计过程具备时间和空间的条件。第三，承担审计服务的会计会计事务所和注册会计师十分关注客户的重大财务会计事项所选用的会计政策，也鼓励客户选用准确的会计政策处理重大财务事项，以保证会计信息的形成及其结果的可靠性，以此降低审计风险，但这同时，也表现了这册会计师客观地参与了客户的会计处理过程的积极性。上述客户的需要和注册会计师的意愿的协调，导致现实经济生活中，注册会计师对客户会计业务的实际参与或顾问地位的确立。第四，有些会计事务所的注册会计师，在受聘承担审计任务后，为了保证审计效率和降低审计风险，往往不自觉地介入客户的会计信息处理与报告业务之中，干涉客户的具体会计处理业务，还有部分注册会计师受客户的要求或压力，共同与客户设计外观形式符合会计准则和有关财务会计制度规范、实际上违背会计准则和会计立法主旨的会计处理，以逃避证券监管机构的检查、粉饰上市公司财务信息的目的。第五，实践证明，很多会计舞弊案件中注册会计师并不是不知晓或很难查找财务会计报告中的重大差错或舞弊，但是注册会计师却没有揭示这些舞弊和错误，已经足以证明这些会计会计事务所与这些客户之间达成一种默契，丧失了应有的独立性和公正性，是一种职业犯罪。注册会计师之所以采取这样的行为，一方面受制于所在的会计事务所与客户之间的相互关系，另一方面也有这些册会计师为自身利益而丧失审计原则的情况。究其根本原因就是独立审计的独立性难以保障。笔者在一个大型公司的决算会议上，就曾亲历该公司聘用的会计会计事务所的注册会计师参加公司的决算会议，并且在决算会议上就会计政策选择和应注意的问题作了发言，明显表现了注册会计师对所审计公司的会计实务的指导和干预，而据有关调查显示，这种独立审计人指导和干预所审计公司会计业务的情形并不少见。因此，笔者可以得出这样的结论，审计报告所附的已审定财务会计报告很难界定出是否是管理当局对自身财务状况、经营成果和现金流动的客观陈述，其中已经掺杂了或多或少的注册会计师的调整和意见，因此也就无法清楚的表明我国上市公司会计信息披露的真实情况和企业会计工作的实际状态。很多基于上市公司披露的财务会计报告所作的所谓中国会计实际问题的实证研究结果，不可能真正代表我国会计工作发展的实际情况。基于以上考虑，笔者认为，现行的独立审计的审计聘约构架也是自然导致审计缺乏独立性，无法实质性辨认管理当局的会计责任和注册会计师的审计责任的重要环境问题之一。所在审计报告之后所附的会计报表的真实可信性是不能不令业界人士和利益相关着怀疑的。三、一个可行的对策针对上述实际情况，应该尽可能避免注册会计师过早、过多地对客户的财务会计处理过程与财务会计报告贬值的参与，减少协同舞弊的机会和条件，一个可行的做法就是借鉴现形中期报告的做法，一是加快公司财务会计报告的披露速度，缩短财务会计报告的发布周期；而是注册会计师对完全由公司披露的财务会计报告开展审计，以此区分会计责任和审计责任。具体做法如下：第一，加快公司财务会计信息的发布速度，缩短公司提交财务会计报告的时间。将上市公司公司披露年度财务会计报告的期限由最迟控制在此年的4月30日之前，改为最迟在次年1月底或2月15日。从实际情况来看，公司编制年度会计报告根本用不上那么长时间，之所以控制时间期限较长，主要是给注册会计师审计留出足够时间，保证审计质量。一般上市公司完成独立年度财务会计报告编制程序只要结账后几天时间，然后等待个分支机构和子公司独立财务会计报告的提交，以便编制合并会计报表，并处理表外披露事项。上述事项用一个月或一个半月完全可以完成，何况随着信息管理现代化和网络通讯技术的发展，这种时间需求可以进一步缩短。第二，各公司完成财务会计报告编制后，经公司财务经理和法定代表人签署，就构成公司管理当局对报告年度内公司财务会计的独立报告和陈述，并对上述报告真实性、合法性和有效性负责，即公司的会计责任。该报告的快速发布，可以满足公司利益相关者对公司财务信息及时性的需要，以利于他们做出相应的经济决策，大大提高了年度财务报告信息的及时性要求。会计信息使用者依据这些财务报告信息进行相关决策后，如果确因财务会计报告信息失实导致决策失误而造成的经济损失，完全可以确认为发布信息公司管理当局的会计责任，可以经有关程序，追究公司管理当局的责任，并由公司管理当局和公司本身承担赔偿责任。第三，由注册会计师对公司已经发布的财务会计报告进行审计，检查公司自行编制的财务会计报告是否符合国家相关的财务会计制度和会计准则的规定，是否真实、公允地表达了年度末公司的财务状况和该年度的经营成果以及现金流动的实际情况。在此阶段，注册会计揭示的任何会计差错、错误、和会计舞弊的事项，只要能够落实，就是公司的会计责任，并表现为注册会计师的工作业绩。在这个阶段揭露的会计信息失实和舞弊，与注册会计师没有任何关系，注册会计师也不承担任何与此相关的经济和刑事责任；注册会计师审计完毕，应该根据获得的审计证据和公司应当应当遵守的财务会计制度和会计准则，遵从审计规范和职业谨慎态度，提出对公司管理当局发布的会计报表的调整和修改意见。如果管理当局同意调整和修改，可以重编公司财务会计报告，表明管理当局承认前期发布的财务会计报告存在的差错或舞弊，并应对由此引发的利益相关者损失承担责任；如果客户不同意注册会计师提出的调整和修改意见，注册会计师就应该在审计报告中明确揭示这些差错和舞弊。如果注册会计师认为审计中发现的差错不足以影响财务会计报告使用者的经济决策，可以发表无保留意见；如果注册会计师认为发现的差错或舞弊不影响财务会计报告整体的其他部分的可信赖性，且符合发表保留意见的条件，可以报告差错和舞弊的性质并发表保留意见；如果发现这些差错和舞弊已经足以影响整体财务会计报告的可信性，就应该发表反对意见。通过证券监管机构要求客户公司重编财务会计报告。第四，经注册会计师审定的客户公司年度财务报告由上市公司再次发布，提供给财务会计报告的使用者。财务会计报告使用者使用注册会计师签署的报告信息导致的决策失误和遭受的损失，如果确因财务会计报告信息不实所致，经有关机构查证，首先落实管理当局会计责任，同时落实注册会计师的审计责任。这时，无论注册会计师能够提供多少有力证据证明自己已经按照审计法规和审计准则的要求完成审计业务，也不能完全免除他们的审计责任，必须合理承担给财务报告使用者造成的经济损失。至于承担的程度和份额可以进一步研究确定。这一观点同现实做法不同，因为现实做法是如果能证实注册会计师已经遵循独立审计准则和应有的职业谨慎，审计证据充分且完成了业界公认的审计程序，注册会计师可以免责；而笔者认为，注册会计师执业的诞生与发展就是提高财务信息的可信性和维护资本市场的正常运转，如果客户财务会计报告中存在虚假或不实，注册会计师在审计过程中没有揭示出来，本身就没有完成这一职业生存与发展的基本要务，是不符合该职业的基本要求的。同时，现行做法的最大弊端还在于，如果发生注册会计师与客户协同作弊，注册会计师可以与客户联合串通，在审计抽样过程中，人为地选取不存在错误和舞弊的业务作为样本，以此评价财务会计报告可信性的证据，那么既满足了注册会计师履行审计程序和审计目标的要求，又可以逃避注册会计师的审计责任，这是一种不公平的制度，应该马上修改。至于上市公司与会计会计事务所签署审计聘约的时间可以依照目前的方式不变，也可以进行调整，完全在公司管理当局发布年度财务会计报告之后签署审计聘约也不是一种现实的选择，这一点需要进一步研究。年度1.1-1.211.22-1.281.29-2.42.5-2.252.26-3.43.5-3.112004年1218684287702005年2005年1月22日1月28日，共有18家上市公司公布了2004年度报告，其中深交所上市公司8家，上交所上市公司10家；从注册会计师发表审计意见的类型看，其中被出具标准无保留意见审计报告的有17家，被出具无保留带强调事项段审计报告的有1家。2005年1月29日2月4日，共有68家上市公司公布了2004年度报告，其中深交所上市公司29家，上交所上市公司39家；从注册会计师发表审计意见的类型看，其中被出具标准无保留意见审计报告的有67家，被出具无保留带强调事项段意见审计报告的有1家。2005年2月5日2月25日，共有42家上市公司公布了2004年度报告，其中深交所上市公司17家，上交所上市公司25家；从注册会计师发表审计意见的类型看，其中被出具标准无保留意见审计报告的有39家，被出具无保留带强调事项段意见审计报告的有3家2005年2月26日3月4日，共有87家上市公司公布了2004年度报告，其中深交所上市公司33家，上交所上市公司54家；从注册会计师发表审计意见的类型看，其中被出具标准无保留意见审计报告的有85家，被出具无保留带强调事项段意见审计报告的有2家。2005年3月4日3月11日，共有70家上市公司公布了2004年度报告，其中深交所上市公司27家，上交所上市公司43家；从注册会计师发表审计意见的类型看，其中被出具标准无保留意见审计报告的有69家，被出具无保留带强调事项段意见审计报告的有1家。2004年3月27日-4月2日，一周内，会计师会计事务所共为168家上市公司出具了审计报告，其中深交所上市公司69家，上交所上市公司99家；168份审计报告中，161份为标准无保留意见，6份为无保留带强调事项段的意见，1份为保留意见带强调事项段。2004年3月27日-4月9日，一周