浅析舞弊审计侦查与策略.doc

浅析舞弊审计侦查与策略摘要：当前国内外资本市场不断发生上市公司会计舞弊案件，舞弊已成为了世界的公害。本文首先描述当前会计舞弊审计的现状，主要从我国会计舞弊案件来进行分析，反映了当前舞弊繁多，及其手段方式复杂导致当前舞弊审计侦查难度加大。其次,本文从企业角度、会计师事务所角度、社会监管角度三个角度来剖析舞弊审计存在的问题，透视了企业内部管理混乱、会计师事务所及注册会计师独立性不足、社会监管不力等方面问题。最后在舞弊审计侦查问题分析的基础上，在企业角度、会计师事务所角度、社会监管角度提出相应的舞弊审计应对策略。关键词：舞弊审计；侦查；策略 Fraud Audit Investigation And StrategyAbstract：The frequent occurrence of accounting fraud in listed company among capital market at home and abroad has become public hazards around the world. This paper initially describes the situation of the current accounting fraud audit, mainly analyzing the cases of accounting fraud in China, of which are so various and its complex that they become more difficult to investigate. What s more, this paper puts forward the existing problems in the fraud audit in the perspectives of enterprises, accounting firms, social regulations, which reflects internal management confusion in enterprises and the lack of independence and social supervision in accounting firms and certified public accountants and others. Finally, on the basis of the fraud audit investigation, the corresponding strategies would be put forward to respond the fraud audit in the enterprise, accounting firms, social regulation.Keyword：Fraud audit; Investigation; Strategy浅析舞弊审计侦查与策略近些年来，国内外曝光的重大会计舞弊案件可谓层出不穷，会计舞弊受到了世人前所未有的关注。由于大量舞弊案件的频繁发生，传统的舞弊审计思路与策略已不能解决当前舞弊案件，不能发现重大错报的审计风险极大。所以，这使得剖析当前舞弊审计方法的不足以及对舞弊审计方法的研究并提出有效舞弊审计策略变得尤为重要。本文描述当前会计舞弊审计的现状，从企业角度、会计师事务所角度、社会监管角度三个角度来剖析舞弊审计存在的问题，以及提出相应的舞弊审计应对策略。一、舞弊审计概述（一）当今会计舞弊现状近些年来，国内资本市场不断发生上市公司会计舞弊案件，其舞弊手段也是层出不穷、日趋复杂。创业板造假第一股的万福生科、云南省第一家上市的公司绿大地、吉林的紫鑫药业股份有限公司等多起舞弊案件不断发生，因此世人对会计舞弊给予了前所未有的关注。各公司为了上市账面财务报告的完美，而通过造假来欺骗投资者。根据公告显示，创业板上市公司万福生科财务舞弊主要存在财务数据虚假，虚增巨额营业收入，虚增营业利润，虚增净利润。利润操纵额巨大，至此成为了“创业板造假第一股”。云南省的绿大地财务舞弊案件同样是通过虚增手段来造假，其手段主要是先注册关联公司，进行虚假买卖，虚增资产和收入。当受到监管部门稽查时，又会在短期内由盈利的财务报告转变成为巨大亏损的财务报告。除此之外，吉林紫鑫药业股份有限公司也演绎了财务报告舞弊。在2011年度财务报表审计中，其负责的中准会计师事务所出具的审计报告遭到了部分媒体的质疑。中国注册会计师协会根据相关的规定对其年度审计报告进行了深入调查。调查发现，签字注册会计师在舞弊审计中没有保持独立性、没有保持职业怀疑态度、没有遵守职业道德，对往来款项及关联方交易未取得充分的审计证据，审计程序中对风险评估程序等方面的执行存在缺陷，以至于形成不当的审计结论。总之，近些年来美达股份、承德露露、格林柯尔案件、紫鑫药业、西安达尔曼等一系列财务舞弊案件不断发生。换言之，我国会计舞弊现状实在严重。会计舞弊案件不断发生，影响着经济和谐发展。为改变舞弊现状，探讨舞弊案件及改善当今舞弊审计侦查方法迫不及待。（二）舞弊审计侦查的现实意义当今会计舞弊案件出现扰乱了市场秩序，影响投资者利益。投资者利益保护与投资秩序的维护是经济和社会发展的重要基础，而会计信息是投资者进行决策的主要信息来源，会计信息质量的高低直接影响投资决策的正确与否，会计信息披露制度及其保障机制是现代资本市场正确运作的重要基石之一，也是投资者利益得以充分保护的重要制度安排。舞弊审计是指涉及用前摄的手段和方法辨别舞弊，即是一种寻找舞弊证据的审计，其目的是查处舞弊。面对现代的舞弊，我们必须将思维切换到形势发展的前沿，适时更新和完善舞弊治理的策略和措施，构造科学、系统的舞弊预防与治理体系。这样的现实意义在于：第一，有利于更深入了解公司发生财务报告舞弊的条件，来更好地把握公司发生财务报告舞弊的原理。在系统分析财务报告舞弊内部和外部因素的基础上，研究中国上市公司审计失败的原因及形成机制，运用博弈论对上市公司财务报告舞弊进行了理论构建，掌握在“新兴+转型”的资本市场中财务报告舞弊的形成机制，构建分析上市公司财务报告舞弊的理论框架，为转型经济下研究审计失败提供新的理论分析框架。同时，根据发达资本市场下财务报告舞弊的形成原因和形成机制进行比较研究，找出差异，把握规律，为研究不同制度背景下会计舞弊提供更为崭新的文献资料。第二，有利于增强注册会计师识别财务报告舞弊的能力，增强会计师事务所审计质量，提高审计技术。从发现和归纳财务报告舞弊的特征与征兆、财务报告舞弊动机的研究、公司治理机制等角度对财务报告舞弊条件的研究三方面来看，分别是有利于指导审计师发现报表舞弊的高风险领域，发现舞弊风险的来源，提高识别舞弊的能力；有利于指导审计师在执业中关注审计风险的来源；有利于指导注册会计师上市公司发生舞弊的治理环境，判断发生舞弊的可能性。第三，有利于完善我国社会监管。挖掘在中国发生财务报告舞弊的公司行为特征及其各种表现，加快发现各违规会计师事务所和舞弊公司的行为特征和舞弊规律，为制定审计准则提供实证依据。在审计市场格局、法律制度的制定和执行、会计审计准则的完善程度等外部因素的分析来看，有利于完善中国的会计、审计准则，加强审计市场的监管，对健全我国的民事诉讼法律法规，提高法律的执行等都具有重要的指导意义。总之，浅析舞弊审计侦查有利于企业、会计师事务所、注册会计师、法律法规等多方面，意义十分重大。二、舞弊审计侦查存在的问题分析随着会计走向国际化的改革逐步深入和加入WTO后经济活动的日益纷繁复杂，会计舞弊的表现形态也将多样化、复杂化和隐蔽化，其危害性也更加严重。财务报告舞弊损害了报表使用者的利益，同时影响了资本市场的健康发展，资源的有效配置，经济的良好运行也有很大的影响。会计舞弊越来越盛行，相比之下反舞弊工作却相对滞后。因此，以下将通过企业角度、会计师事务所角度、社会监管角度三方面来分析舞弊审计侦查中存在的问题进行分析，从而为更好地反舞弊工作提供帮助1。（一）企业角度1、内部职位混乱、控制薄弱、内部审计弱化从企业内部中分析，主要存在以下几个方面问题：第一，当今各企业单位中内部组织机构重叠，分工不清，业务范围、权限和职责不明。正因为在这样的管理环境下，为了能产生利得，各部门相关部门经办组织和人员趋利行为丛生，更危险的是，过大的权力被有关部门和机构所拥有，便会导致该部门或机构的负责人出现闪失或舞弊倾向。在众多舞弊的公司其60%的董事会成员是内部成员或者所谓的“灰色”董事，也就是说，他们拥有较高份额的公司股本权益，或者与公司有着其他个人或者商业联系。再者，会计核算和管理中的不相容职务没有有效分离，业务人员素质低下，不具有胜任岗位的基本能力和水平，同时也未能进行账目核对，不存在独立于调查过程的人员对调整结果进行复核，不存在跟踪措施以确保问题得到解决这也让舞弊行为得以实现。第二，在内部控制方面, 对生产经营业务和财会核算处理缺乏公认、可行的业务标准化程序控制。生产经营弱化，缺乏刚性的标准和控制机制。研究表明：在众多审计舞弊中，内部人控制企业现象严重，导致舞弊。如不相容职责的岗位合一、半数以上的董事长在控股股东任职、高比例的董事长与总经理一职合一等。其经济业务的办理缺乏严格的手续。缺乏有力的纪律约束。信息管理混乱。第三，内部审计方面空白或被弱化。企业、事业单位内部的经济监督不到位，内部审计周期过长或其作用弱化，会计舞弊就容易得到生存或复活的时机，会计舞弊等舞弊行为就会较多存在2。2、管理层舞弊严重舞弊一词中的“管理”通常泛指是各中上管理阶层，所谓管理舞弊简单地说是管理阶层所从是的各种舞弊。一是企业管理当局常受到来自经济利益和职务升迁的压力。由于经营管理者处于特殊的有利地位，其占用和实际操纵资财，直接经营管理着企业，创造各投资者所共享的利润，同时生成会计核算和财务管理相关信息等等，所以客观上拥有某些特权，即从其自身利益最大化得出发，将会计信息的披露纳入自我利益目标，凡与其最大化目标一致的会计信息就披露，与此相悖的信息就不予以披露或扭曲、粉饰。二是我国目前经营管理者的激励机制尚未建立健全，经营者的附加劳动和超额贡献，特别是创业性投入和风险性经营的回报未得到充分肯定和应有体现，加之经营管理者自我约束机制也未建立，这种情况下更容易出现经营管理者“维权”和利益“自卫”行为。从我国现行上市公司来看，其股权结构普遍不合理，国家股、法人股股份所占比重过大且股权高度集中，控制操纵公司的经营管理，而社会公众股不仅比重小的可怜，而且非常分散，无法涉足公司经营管理；企业“内部人控制”现象严重，代表投资者的董事会形同虚设，国有企业的所有者缺位，独立董事缺乏独立性，造成内部相互牵制和制约的机制无存。所以，我国舞弊案例中，特别是上市公司，控股股东兼经营者，公司经营权、决策权和监督权于一身，客观上给经理人和大股东进行会计舞弊提供了“便捷通道”，处于管理层的大股东可以超越内部控制，直接授意、指使甚至强令会计人员舞弊，这几乎不存在管理障碍和技术困难。 （二）会计师事务所角度1、会计师事务所的压力与不足根据对当今审计市场的分析来看，我国的审计市场具有分散性和分割性，参与审计的会计师事务所数量太多，市场集中度过低和“十大”会计师事务所市场占有率低。当今审计市场现状造成的是审计市场过度和无序的竞争，使得会计师事务所面临巨大的生存压力，独立性已被破坏。比如根据国家会计学院在2001年的一项关于内部管理方面的调查表明，会计师事务所合伙人的主要精力是用于“公关”拉客户。存在很多会计师事务所为了生存、发展而开展低价竞争的情况，成本竞争随之是以牺牲审计质量为代价。会计师事务所的产权为多部门拥有和挂靠制造成了审计市场的分割、无序竞争，审计质量低下。总的来说，我国审计市场总体上的分散和局部市场上的集中甚至垄断导致了审计市场的不正当竞争，导致我国审计服务供给高质量审计服务的动机不强，审计质量低下。会计师事务所在市场的压力下的同时，会计师事务所质量控制方面没有控制得当。据2003年中注协对具有证券期货相关业务的71家会计事务所采取不计名问卷调查发现，其中73.63%的被调查者“三级复核流于形式或复核不到位、38%的被认为“会计师事务所管理层对质量控制不够重视”、40.41%的被认为“会计师事务所缺乏成文的或有效的质量控制政策与程序。因此，出于会计师事务所在外界压力与自身方面的不足下，给审计舞弊提供了一个机会3。2、注册会计师方面的缺失注册会计师是审计中的主导，在当今舞弊审计中，由于多方面因素的原因导致了舞弊。首先，他们专业胜任能力不够，没有发现上市公司舞弊。在经济发展的今天，社会对审计工作要求越来越大，审计工作被寄予更高的期望，其作用、地位也越来越大，审计工作面临的挑战越来越大。在众多审计舞弊案件中，审计舞弊案件发生的原因主要是因为审计人员关注重大事项不够、执行审计程序力度不足及不够充分、未取得充分和适当的审计证据、以及不合理采用企业内部人士的意见等，所以这些都是注册会计师胜任能力不足的表现。注册会计师在不具备相当的教育程度时出现。具体如下：在一定的能力情况下，缺乏足够的知识、技能和经验时提供专业服务，就难以完成客户委托的业务，更严重的是会构成一种欺诈行为。其次，注册会计师独立性被损害。市场经济的公证员和警察注册会计师，是会计舞弊的最后一线道防，其独立性会受到其领导及外界的影响。当领导出面打招呼、下文件、要求给予优惠等行政干预，一定程度上使其效力下降，甚至使其放弃坚守的阵地。同时，当今的CPA聘用机制也会影响审计师独立性。注册会计师的权利决定在管理当局，当企业管理当局与审计师的意见不一致时，注册会计师不顺从管理当局，坚持己见，注册会计师就会面临企业重新委托与续聘的威胁；注册会计师揭露管理当局的舞弊行为时，其可能屈从该公司为保全一职而丧失职业道德，失去自身的独立性，协助公司舞弊。这样，使得CPA在与被审计单位管理当局的博弈过程中处于劣势状态。例如尔曼审计案例中，其8年期间会计师事务所曾变更来3次会计师事务所满足企业舞弊需求，注册会计师在审计过程中处于被动地位，独立性完全受损。（三）社会监管角度近年来，中国审计市场上常出现舞弊现象引起了了市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至社会公众的高度重视。以下将从法律法规、监管力度方面分析舞弊审计。上市公司会计舞弊是目前社会关注的焦点之一，这与有关法律、法规、规则缺乏或不健全有密切关联。目前我国上市公司法、证券法的出台，但是其实施细则和有关司法解释至今仍未面世，其中一些行政法规尽管正在使用，但仍存在较为严重的缺陷。存在如下问题：第一、法律法规执行不力，监管力度低下。在审计舞弊案例中，法律法规执行不力体现为对违法、违规者的检查不及时和处罚不力，对违规者往往是以经济处理代替行政处理、以行政处分代替刑事处罚，使违规者的违规收益远远大于其违规成本，其连带的民事责任和相关的社会责任均没有相应的追究，故其监管力度低下；此外，现行的会计准则仍有许多需要进一步修订的地方，由于其过时陈旧和不够精准明晰，也经常成为舞弊者侵入的“防空洞”和可资利用的“规则武器”。第二、有关规则条文较为宽泛、粗糙，不能有效地规范和指导实际工作，如很多应强制披露的会计信息未作出明确规定，披露的时间也界限不明，对有关信息披露者的披露责任等均不甚明确。第三、出台的规则严重滞后于实践的发展，往往是事后诸葛亮，头疼医头、脚疼医脚，发现一个问题修订一则、补充一点，缺乏整体性且不解决根本性问题，缺乏预见性和前瞻性4。三、舞弊审计侦查的策略上市公司操纵利润行为为取得上市资格，为增发新股或配股，为避免加冕“ST、PT”或退市、虚构利润；管理层舞弊为获得分红，虚构利润等，其影响会计信息的质量，影响了投资者的利益。经过了在企业角度、会计师事务所角度、社会监管角度分析舞弊审计中存在的问题分析，对症下药，提出侦查策略，完善侦查，提高舞弊审计质量。（一）从企业角度考虑的策略1、完善内部控制制度 好的内部控制可以有助于减少犯罪的机会。完善内部控制，减少舞弊审计起到一定作用。具体策略如下：（1）完善企业组织架构。组织架构关系到企业内部的机构设置，是通过企业股东大会、监事会、董事会、企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求的制度安排。组织架构的合理设置是实行科学管理的前提，也是社会化的需要，它有利于提高工作效率，有利于检查工作和提高制约效果，防止各种舞弊现象发生。企业在完善组织架构同时不断地发现组织架构设计与运行中出现的缺陷，及时优化调整，确保企业拥有合理的组织架构。（2）完善公司内部治理机制。企业控制的直接工具是内部治理机制，建立内部制衡和约束的机制。建立制衡和约束机制完善公司内部治理机制的渠道主要是通过完善董事会的决策制度以更好地建设独立董事制度；完善监事会的监管制度，来提高监事会的监督作用。（3）健全内部会计系统控制。建立会计系统控制不相容职务的分离可以防弊查错，保护企业资产的安全、完整；会计系统控制通过每项业务处理程序、各环节的职责分工、审批稽核手续、业务处理手续等过程，做到证证、账证、账账、账表、账实相符，促使各业务部门和人员建立有机的协作关系和制约关系，提高责任感和工作效率，从而确保会计信息的质量5。2、建立管理层激励与约束的机制制度。 建立科学的激励与约束相容的管理激励机制制度，一个短期的激励机制与长期的激励机制相结合，让管理层能更好地为经济利益努力，有利于管理层更努力地为企业股东创造财富；同时建立有效的监督机制，完善公司治理机制，约束管理层在公司内部权力，遏制财务报告舞弊的发生；建立财务指标与非财务指标相结合的体系，改变依靠会计盈余等单一财务指标考核业绩；完善业绩评价，防止财务报告舞弊的同时也避免因单一财务指标导致公司业绩评估僵化，适时地针对公司外部经营环境的变化、产业结构的调整及其他因素的变化灵活科学地评估公司业绩。研究表明，审计舞弊的动机主要是因为经济利益与各上市公司管理层特有的职务升迁现象。一个公司内部建立了有效的监督机制，管理层、监事会和董事会有了权力的制衡，这样就可以形成了管理层在内部权力实质性约束，完善了内部人控制制度，为遏制管理层财务报告给予了重大的帮助；一个公司有激励与约束的机制制度，为舞弊审计侦查提供了有利条件。（二）从会计师事务所角度考虑的策略1、完善会计师事务所控制，及改善审计市场。在会计舞弊案件分析，研究发现上市公司同地的会计师事务所或客户较少的小所，其会计师事务所容易受到当地上市公司和控股股东的控制，容易因为注册会计师失去了独立性而导致审计失败。比如会计师事务所会因为过分担心某项业务被其他事务所夺取而随便更改收费标准，对签证业务既采取或有收费；同时影响独立性的还存在外界压力，如有关单位的不合理的干预以及降低签证客户收费标准以导致不合理地减少调查工作等。建立统一的收费标准，防止某些会计师事务所降低标准来拉拢客户，保持会计师事务所与企业单位的独立，保证审计质量。建立健全审计质量控制制度、建立完善的质量控制信息系统、谨慎选择被审计单位，尽可能多地与被审计单位交流，更加深入地了解企业经济状况，降低审计风险。保持独立性。会计师事务所从整体上提高独立性的措施主要在几方面：建立相关的监督和惩戒机制来协助有关政策和程序得以实现，制定相关的审计独立性政策，以及各高级管理人员保持独立性，并引导各签证小组人员时刻独立。承接业务过程中，同样要保持独立性，具体措施主要是定期对项目负责人进行轮换，安排签证小组以外的审计师进行复核工作；签证小组人员中有独立性受到损害的要及时调离小组工作等6。2、提升注册会计师各方面能力一是要提高注册会计师的职业道德。审计人员的职业道德是指注册会计师的职业品德、职业纪律、业务能力、工作规则及执业责任等思想方式和行为方式所作的规定和要求。执行业务当中，注册会计师一定要恪守独立、客观、公正的原则，才能为社会各界提供符合规定要求的专业服务。就社会审计方面而言，注册会计师应按照职业道德规范工作，具体包括独立、客观、公正、保密、诚信、应有的关注和专业胜任能力，以及职业怀疑的态度和职业行为，勤勉尽职。二是要建立注册会计师审计回避制度，避免利益冲突。法案规定，在会计师事务所开始对公开发行证券的公司实施审计前1年，如果该公司的现任首席执行官、财务总监、首席财务官、首席会计官或者担任同等职务的任何人，曾经受雇于该会计师事务所并参与该公司有关的审计工作，则该事务所不得担任审计，否则将视为非法。这一规定，可以在一定程度上避免审计人员与公司管理层之间发生利益上的不必要的牵连与冲突，以免影响审计独立性和审计质量，损害投资着利益。三是要提高审计技术，引用现代风险导向审计。审计风险与客户经营风险不可分割，一般情况下，客户经营顺利就没有动机进行舞弊，如果客户经营状况不如意时，管理层就有造假的动机。有效的审计要对客户所处的宏观社会经济环境和行业环境进行充分分析，了解客户与外部环境之间的联系，发现其潜在的重要战略风险；分析其内部经营环节，对其经营风险进行总结，提高审计风险意识，降低审计风险7。（三）从社会监管角度考虑的策略 舞弊现状无处不在，除了企业自身动机、注册会计师失误或有意舞弊外，外部社会监管的缺失也会给舞弊带来便利，以下通过改进社会监管，提供有效策略完善舞弊审计的侦查。一是要完善监管方法，提高监管治理质量。对于舞弊案件中众多上市公司为了迎合政府监管，存在强烈的盈余管理的动机，导致舞弊审计低质量。通过改变直接以财务报告数据为基础的监管安排，让市场机制充分发挥作用，通过市场的优劣来实现对公司的选择。对各级管理者、会计师事务所、注册会计师等建立诚信档案，形成诚信责任机制，约束各级管理者、会计师事务所、注册会计师的行为。同时，其诚信责任履行情况通过报纸、网络等媒体予以公开曝光和谴责，以便社会监管。二是要确定重点监管，提高监管效率。在上市公司年报审计