贵州茅台2012年年报税务分析.docx

贵州茅台2012年年报税务分析我国有悠久的酿酒历史，白酒在百姓生活中处于举足轻重的地位。基于过度饮酒带来的负面问题，国家对白酒实行严格的课税政策，白酒企业的税负较重。本文以贵州茅台酒股份有限公司为例，对其2012年年报进行税负分析，讨论贵州茅台的税收负担。一、 贵州茅台的税负现状当前，贵州茅台需要交纳的税种有消费税、增值税、企业所得税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、价格调节基金、房产税、土地使用税和印花税，一共10个税种。接下来，下文利用贵州茅台2012年年报中披露的涉税信息，对该公司进行税务分析。1.1总税额倒推2012年实际发生的总税额包括2012年已交部分和当年未交部分，不能直接利用现金流量表中披露的支付各项税费作为总税额，本文利用下列公式求出2012年实际总税负，计算结果见表1。2012年实际发生的总税额=现金流量表“支付的各项税费”项目金额+资产负债表“应交税费”科目期末余额-资产负债表“应交税费”科目期初余额表1 总税负倒推项目2012年应交税费期初额788,080,887.25应交税费期末额2,430,093,461.38现金流量表中本期缴纳的税费10,170,840,319.22本期实际发生的总税额11,737,998,380.71营业收入26,455,251,445.86总税负=本期实际发生的总税额/营业收入44.37%1.2企业所得税倒推利润表中企业所得税费用是根据所得税准则确认的应从当其利润总额中扣除的所得税费用，由于存在会计和税法口径差异，企业所得税费用不等于当期应交所得税，本文利用下列公式求出当期应交企业所得税，计算结果见表2。递延所得税=递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）2012年应交企业所得税=利润表“所得税费用”项目-递延所得税 表2 企业所得税倒推项目2012年发生金额递延所得税-141,027,962.79所得税费用4,692,039,766.992012年应交企业所得税4,833,067,729.78利润总额18,700,490,469.16企业所得税实际税负=当期所得税/利润总额25.84%1.3增值税倒推首先，增值税不计入利润表中的营业税金及其附加项目，不能获取相应信息；其次，存在纳税期限的延迟，不能直接利用“应交税费应交增值税”科目的期末余额减去期初余额计算当期增值税额。本文利用教育费附加倒推营业税、消费税和增值税三税之和，再减去报表附注里营业税金及其附加披露的营业税和消费税的本期发生额，得到2012年的增值税发生额，计算结果见表3。表3 增值税倒推项目2012年发生金额教育费附加181,631,938.32三税之和6,054,397,944.00营业税1,071,021.34消费税1,799,739,235.10增值税=三税之和-营业税-消费税4,253,587,687.561.4整体税负情况分析经过以上步骤倒推出总税额、企业所得税税额和增值税税额，其余8个税种包括消费税、营业税、城市维护建设税、教育费及其附加、价格调节基金、房产税、土地使用税和印花税在贵州茅台2012年年报报表附注中均有披露，故各税税额已得到，接着计算各税占总税额的比重，并对名义税率和实际税率进行比较（除企业所得税外实际税率计算的税基为营业收入），见表4。表4 税负情况表项目2012年发生金额名义税率实际税率占总税额比例来源企业所得税4,833,067,729.7825%25.84%41.17%倒推消费税1,799,739,235.1020%加0.5/斤6.80%15.33%报表附注（二十八）营业税金及其附加营业税1,071,021.345%0.01%城建税436,413,769.377%3.72%教育费附加302,720,265.623%、2%2.58%价格调节基金32,700,463.990.10%0.28%房产税、土地使用税、印花税78,698,207.950.67%报表附注（三十）管理费用“税金”项目增值税4,253,587,687.5617%16.08%36.24%倒推总税额11,737,998,380.7144.37%100.00%倒推（1）对贵州茅台而言，企业所得税、消费税和增值税是主要税种，占总税额比重分别为41.17%、15.33%和36.24%；其中企业所得税负担最重，占比达到40%。（2）主要税种的实际税负情况：企业所得税实际税率为25.84%，略超过25%的名义税率；消费税实际税率6.8%，远远低于20%加0.5/斤的复合计征；增值税实际税率16.08%，略低于17%的名义税率。总的来说，企业所得税和增值税实际税负与名义税负相差无几，而消费税的实际税负远低于名义税负。二、白酒企业的税收政策自古以来，白酒就是我国财政收入的重要来源，白酒企业主要税种为增值税、企业所得税和消费税，从上文对贵州茅台的税负分析亦可印证。其中，消费税采用从价从量复合计征，从价税率为20%，从量是每斤0.5元。从1994年消费税设立以来，税务部门针对白酒企业出台了一系列苛刻的政策，其中比较重要的如下示：1995年，国税发1995192号文件规定：1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征收消费税。1998年，财税199845号文件规定：从1998年1月1日起，粮食类白酒（含薯类白酒）的广告宣传费一律不得在税前扣除。凡已扣除的部分，在计算缴纳企业所得税时应作纳税调整处理。2001年，财税200184号文件规定：2001年5月1日起对粮食白酒、薯类白酒在从价增收消费税的同时再按实际销售量每公斤征收1元定额消费税；取消以往外购酒可以抵扣消费税的政策；停止执行对小酒厂定额、定率的双定征税办法，一律实行查账征收。2009年国税函2009380号文件明确了白酒消费税最低计税价格核定管理办法，文件规定：白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。其中生产规模较大、利润水平较高的企业，可在60%-70%比例范围内浮动。总体来看，国家对白酒行业采用的是限制性政策，层层加码，步步收紧。接下来结合白酒企业的税收政策对贵州茅台重点税种的税负进行原因分析。三、主要税种的税负原因分析这里主要讨论消费税和企业所得税，其他税种不作为讨论重点。在对贵州茅台的税负现状进行分析时，得出消费税的实际税负远远低于名义税负、企业所得税的实际税率略高于名义税负的结论，现对消费税和企业所得税的实际税负和名义税负存在差异进行原因分析。3.1消费税从贵州茅台2012年年报中得到酒类销售量为25,715.75吨，酒类营业收入为26,455,251,445.86元，而消费税采用从价从量复合计征，因此可以计算贵州茅台2012年名义消费税额=25,715.75*1000+26,455,251,445.86*20%=5,316,766,039.17元。消费税名义税负与实际税负的对比见表5。表5 消费税名义税负与实际税负比较项目2012年发生金额负担水平=消费税/营业收入名义消费税5,316,766,039.1720.10%实际消费税1,799,739,235.106.80%从表中来看，消费税税负仅为6.8%，足足比名义税负降低了17%。贵州茅台消费税实际税负远低于名义税负的原因有以下几点：（1）利用关联交易，设立独立核算的销售机构贵州茅台酒销售有限公司从2012年年报中披露的信息得知，贵州茅台有一家控股子公司，贵州茅台酒销售有限公司。按照税法规定，消费税属于价内税，单一环节征收，在生产、委托加工和进口环节纳税，而在以后的流通环节则不必再缴纳消费税（金银首饰等除外）。针对消费税以上特点，贵州茅台设立了独立核算的销售机构贵州茅台酒销售有限公司，通过贵州茅台的生产公司以低价但不违反公平交易原则的价格将白酒销售给独立核算的销售公司，即贵州茅台酒销售有限公司，则消费税以此较低的销售额为基础计征，从而减少应纳税额；然后，贵州茅台酒销售有限公司再以较高的市场价对外销售，在此环节只缴纳增值税，不缴纳消费税。这样一来通过关联交易方式降低计税价格，达到降低整体消费税税负的目的，但增值税税负不变。（2）提高白酒售价完成税负转嫁从贵州茅台2012年年报中得到酒类销售量为25,715.75吨，酒类营业收入为26,455,251,445.86元，那么贵州茅台销售的白酒平均每斤售价为26,455,251,445.86/(25,715.75*2000)=514.4元，可以看出白酒的价格是非常高的。由于白酒的消费税实行复合计征方式，这对低价格、低档次的白酒非常不利，白酒企业普遍走高档化、优质化路线。白酒企业提价可以将一部分税负转嫁给下游的消费者。税负转嫁的成功也是基于白酒这种产品的特殊性，即需求弹性很低，消费者对价格不敏感，提价对销售的影响很小。而像家具服装等产品，需求弹性很大，稍微一提价消费者立刻寻求其他的可替代品，其销售情况大受影响。白酒的需求弹性很低则与中国的酒文化密切相关，尤其在官场和生意场酒是必不可少的，尤其是高端白酒。贵州茅台的高端酒占比例很大，税负转嫁的空间也很大。相关资料显示2009年名酒集体提价，茅台甚至在2010年宣布未来三至五年每年提价10%。高端白酒的刚性需求使得贵州茅台拥有得天独厚的条件，消费税负远远低于名义税负很大程度在此。（3）先销售后包装税法规定：应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中按照该消费品的消费税税率缴纳消费税。前文提到贵州茅台有一家控股子公司贵州茅台酒销售有限公司，贵州茅台采取先销售后包装的方式，将白酒和包装物按照各自的价格分别销售给贵州茅台酒销售有限公司，再由贵州茅台酒销售有限公司进行包装后对外销售，如此一来在出厂环节就无需对包装物缴纳消费税了。贵州茅台通过先销售后包装的方式在一定程度上减少消费税额。3.2 企业所得税从前文的分析可知，贵州茅台2012年企业所得税应交税额是4,833,067,729.78元，实际税负率是25.84%，略高于名义税率25%。因为名义税负率=应交企业所得税/应纳税所得额，实际税负率=应交企业所得税/利润总额，实际税负率高于名义税负率说明利润总额小于应纳税所得额，而应纳税所得额=利润-不征税收入-免税收入+不能扣除的项目金额，因此贵州茅台2012年的免税收入和不征税收入之和小于不能扣除的项目金额。免税收入和不征税收入可进行筹划的空间比较小，那么对于贵州茅台而言，问题在于不能扣除的项目金额多了，换言之会计上允许扣除而税法上不能扣除的金额多了。本文认为，原因有以下几点：（1） 广告宣传费太多从贵州茅台2012年年报附注中得到2012年发生的广告宣传费为886,492,787.18元。财税199845号文件规定：从1998年1月1日起，粮食类白酒（含薯类白酒）的广告宣传费一律不得在税前扣除。根据上述规定，8.8亿的广告费是不能税前扣除的。由上文分析可知贵州茅台企业所得税实际税负大于名义税负的原因在于会计上允许扣除而税法上不能扣除的金额多了，这笔不能税前扣除的8.8亿广告费占了相当大的比重。而纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费，在不超过营业收入0.5%范围内，可据实扣除。因此贵州茅台应当改变广告策略，创新广告宣传形式，利用公益宣传、公益广告、广告性赞助或不通过媒体的业务宣传等形式进行宣传，变广告费为业务宣传费，使上述支出变为可部分扣除或者全部扣除。如果贵州茅台将这8.8亿的广告费转变为业务宣传费，则可以税前扣除 26,455,251,445.86*0.5%=132,276,257.23 元，约1.3亿。（2）业务招待费未充分分摊税法规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的0.5%。贵州茅台2012年发生的业务招待费为11,924,965.64元，按照上述规定，可以扣除 7,154,979.38元。超支470万不能在税前全部扣除。从2012年年报中披露的信息得知，贵州茅台有一家控股子公司贵州茅台酒销售有限公司。贵州茅台可以将超支的470万在销售公司列支，从而约1200万的业务招待费可以全部扣除，从而降低企业整体所得税税负。但从贵州茅台企业所得税实际税负大于名义税负可知企业的此项筹划并未做好。四、对贵州茅台的建议白酒属于高税负行业，对贵州茅台而言，企业所得税、消费税和增值税是主要负重。其中企业所得税是负担最重的，占总税额比重为41.17%，其次是增值税和消费税，各占36.24%和15.33%。而白酒刚性需求又使得白酒企业和税务机关的博弈对企业税负影响很大，即税务机关出台针对酒类的反避税措施时，企业税负就会上升；而白酒企业寻找到合理的税收筹划方法时，税负就会下降。对贵州茅台的税负情况，提出以下建议：（1）2009年国税函2009380号文件明确了白酒消费税最低计税价格核定管理办法，文件规定：白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下的