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中外会计准则差异对上市公司业绩的影响2005-01-15 来源:中国会计网 作者: 参与讨论：会计社区 【2011年会计职称考试课程报名中！】 【2010年会计从业资格考试，轻松拿会计证】中国准则与国际准则差异对上市公司财务报告的影响，主要体现在对净利润、净资产以及同差异相关的具体会计项目上。根据目前有关规定，上市公司如根据法 律法规的要求同时披露按境内、境外会计准则编制的财务报告，在进行利润分配时，应当遵循“孰低原则”，即以境内、境外会计准则下较低的净利润，以及相应的 可供股东分配的利润作为利润分配的基数，以防止上市公司利润“超额分配”。这体现了利润分配方面的“稳健原则”，有利于保护股东的长远利益。因此，中国准 则和国际准则差异对公司经营业绩的影响，将直接影响到公司利润分配和股东权益。从上市公司实际情况看，中国准则与国际准则的差异对上市公司业绩的影响不大，且呈现出一定的下降趋势。 下表是根据在上海证券交易所上市的81家公司披露的分别按照境内外会计准则编制的2002年度财务报告的统计结果，其中除了中新药业（新加坡上市）采用 新加坡会计准则外，其余80家公司均采用香港会计准则和国际会计准则。从统计结果看，81家公司会计准则差异总额为20.20亿元，占按中国准则计算的净 利润的7.42。而中国石化一家公司的境内外会计准则差异达19.59亿元，如扣除中国石化的影响，则其余公司会计准则差异占按中国准则计算的净利润的 0.46。可见，总体上2002年会计准则差异对上市公司净利润的影响不大。此外，2001年的会计准则差异占按中国准则计算净利润的9.42，与之 相比，2002年会计准则差异对公司业绩的影响有下降趋势。初步分析结果表明，2002年对上市公司净利润影响较大的会计差异事项主 要包括折旧调整、递延税项、借款费用资本化差异、递延收入及其摊销、大修理费用、固定资产重估减值、控股参股联营公司损益、合并方法差异、投资收益确认差 异和固定资产评估增值及折旧。从影响的范围看，递延税项、控股参股联营公司损益、商誉及其摊销、折旧调整、少数股东权益、递延资产和开办费、固定资产评估 增值及折旧、土地使用权评估作价及摊销、补贴收入和职工奖福基金等发生的频率较大。加入WTO后，我国企业面临着更多方面要与国际惯例相统一的问题。我国的公司要参与国际竞争，到国际市场上融资，都需要我国的会计准则进行国际协调。要做到这一点就要求我们要进行不同国家的会计准则比较研究，才能更好地实行会计准则国际化。 考虑到西方会计主要以美国为代表，作为一个经济上最发达的国家，美国所颁布的会计准则很大程度反映了国际会计理论与实务的最高水平，并对其他国家，乃至国际会计团体制定会计准则起了很大的推动作用。所以本文选择美国会计准则作为比较研究对象，并分析其存在差别的原因。 一、中美会计准则差异分析 1.会计准则制定机制 （1）从会计准则制定模式看，我国会计准则制定主体是财政部会计司下的会计准则委员会，具有绝对的权威性；而美国当今的会计准则制定机构是FASB，是一个代表各利益团体的民间组织。我国会计准则目标是侧重“政府利益”和“公众利益”的双目标指向；而美国会计准则目标只侧重于“公众利益”的单目标指向。我国会计准则是法的范畴；而美国其准则制定机构颁布的会计准则不具有任何法律约束力。 （2）会计准则的制定程序看，我国会计准则制定程序具有保密性和依附性两特点，即保密性是指缺少多次征求环节，依附性是指过多地依赖政府机构。美国会计准则制定程序的特点是充分程序，即在准则制定过程中遵循一套完整。充分、严密和稳定的程序，以保证准则制定的独立性、公平性和公开性。 （3）从会计准则制定方法看，形式上我国同美国一样，采用“概念框架法”，但在实际准则制定过程中，倒更多地表现为偏好集合法的原理。 2.基本会计准则 （1）从基本会计准则制定与实施看，我国的基本会计准则制定动因是为了适应“市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”而以“会计法”为依据制定该准则的；而美国是基于改进会计准则的拟定工作，提高会计准则的质量的制定财务会计概念公告。我国的基本会计准则制定之初的用途是直接规范会计实务并指导企业会计制度的制定；而美国的财务会计概念公告主要是用来评价现有的会计准则并指导未来准则的制定。 （2）从概念框架的结构体系看，中美两国在财务报表的目标，财务报表的质量特征、财务报表的要素和财务报表的确认和计量都有所规定，但是我国在财务报表的目标这点上没有明确的提出，只在企业会计准则的第十一条中提及，而这条也通常被认为是一般准则中的相关性原则。此外还有我国的企业会计准则在第四、五、六和七条提到基本假定的问题，这是美国所没有涉及的。相反，美国财务会计概念公告中有关“在会计计量中使用现金流量信息和现值”的内容却是我国所缺少的。 （3）从基本会计准则的具体内容看，在企业财务报表的目标上，我国服务对象定位过广；在会计信息质量特征上，美国会计准则强调相关性、可靠性和可比性，相比而言，我国的基本原则概念有些单薄且在有些原则的判断标准上与美国也不尽一致；在财务报表要素分类上我国只有六类会计要素，而美国有十类会计要素；关于财务报表的确认上，我国与美国的判断标准基本统一，但在具体的收入与费用的确认上中美两国有所不同；在财务报表的计量上，我国比美国少了对现值计量性的描述。 3.具体会计准则 美国会计准则内容详尽却不注意全面性；而我国力求具体准则全面且要形成一个严密的体系。另外我国已颁布的具体会计准则，有些内容前后重复，对一些重要术语也缺乏必要的定义或解释。 会计差异作为一种客观存在，是有其深刻的经济、政治，文化等原因的。的确，会计是在特定经济条件下为特定企业服务的，并向外界提供有用的信息。无论是提供信息，还是使用信息都离不开其特定的环境因素。下面我们来探讨一下导致中美两国会计准则差异的主要原因。 二、中美会计准则差异的原因分析 1.中美会计准则的差异的经济因素分析 经济因素是影响中美会计准则差异的最主要的原因，起着决定作用。 （1）经济发展水平。经济发展水平说到底就是社会生产力发展水平的问题。它在某种程度上决定一国的会计理论与实务水平，反映各国的会计准则制定模式、制定目标和具体内容。经济较为发达的美国，是以私营经济为主体，其会计准则的目标强调为投资者服务，提供投资者进行决策的会计信息，维护投资者的权益；其会计准则也是由民间团体来组织制定，政府干预程度有限，所以其会计准则的制定模式是民间团体模式。此外，美国经济发展水平高决定了其经济业务的复杂性，所以它的具体会计准则内容也就比较完善。而我国经济发展水平相对较低，强调会计信息是为国家宏观经济管理服务，而且会计准则是由国家的行政部门负责制定，民间组织作用很小，其会计准则的制定模式相对来说，可以划归为政府管制模式。另外，由于经济发展水平低，经济业务简单，我国的具体会计准则的内容较少，并且内涵也不够丰富。 （2）企业的产权。如果一个国家的产权绝大部分是公有的，私有部分仅占小部分比例，那么这个国家的会计制度往往是高度统一的，政府的行政干预常常会对会计准则的制定起着重要作用，会计信息也首先是服务于国家宏观经济管理。就我国来说，虽然近年来我国的经济成分有多元化的趋势，但以公有制为主体的经济模式并没有改变，所以我国企业的国有化成份比重相对较大，这种产权形式决定了我国会计准则规范的会计信息首先在于满足政府宏观经济调控的需要，会计目标也侧重于“政府利益”：而美国是实行自由市场经济体制的代表，私有制企业占绝对优势，这种产权形式决定了美国会计准则规范的会计信息主要是满足投资者进行经济决策的需要，所以在会计准则的制定中尤其注重保护证券投资者的利益，其会计准则的目标也是偏向于“民众利益”。 （3）国际经济活动的规模和水平。一个国家经济的发展通常会促进其对外贸易的关系的不断增长和跨国公司的不断壮大，而这些贸易活动的开展和跨国公司的发展，则会计报表的合并。外币折算和国际转移价格的制定等一系列的问题，会越来越引起准则制定机构的关注，最终导致这方面具体会计准则的出台。比如美国在其FASB的第152号外币折算颁布于1981年，是规定了跨国投资而产生的外币折算的具体会计准则，而我国在国际经济活动的规模和水平上都大不如美国。此外，一个国家若是参与国际或区域性经济组织较为活跃，则该国的会计准则往往就相对国际化。我国鉴于改革开放和经济体制转轨的需要，一改过去一统到底的会计制度的规范模式，而改为会计准则与会计制度并行的两种会计规范模式，但是相信，随着我国不断地参与国际交流与合作，我国的会计规范必然会走向会计准则单一会计规范的模式。 2.中美会计准则的差异的政治因素分析 政治因素在各国的会计准则制定中起着重要的作用。一个国家的政治体制、政治倾向和所处的政治环境，都会对会计准则的制定模式、指导思想和具体的会计方法和程序产生影响。在某种政治因素的诱导下，甚至还会影响到会计制度的传播，比如现今的国际会计准则虽然广大的发展中国家在准则的制定中谋得一定的发言权，但还是基本以英、美国家的会计准则为蓝本而建立的。 3.中美会计准则差异的教育科技因素分析 教育的水平具体到会计准则的上讲，就是指会计教育水平和会计职业队伍的素质问题。这种教育水平的不同也影响了中美两国的会计准则内容和方式。就会计教育水平而言，在这方面美国是相当高的，几乎任何一个公民在日常生活中都要用到会计知识，比如在纳税方面和公司的管理方面等，相应地其会计职业队伍的素质也是比较高的，同美国相比，我国现阶段无论在会计教育水平还是在会计职业队伍的素质上都不如美国，尽管我国已通过各种途径进行各种会计财务知识的继续教育，并取得了一定的成绩，但是与美国相比，还依旧存在一定的差距。正是如此我国在现阶段仍旧实行会计准则与会计制度同时并行的两种会计规范形式。此外笔者认为，这也是为什么我国的企业会计准则难以完全借鉴美国的财务概念框架，取消其法律地位的重要原因之一。 另外，科学技术的进步从表面上看，只是会影响会计核算工具的更新。比如计算机在会计核算中的运用，改变了会计信息的处理过程，加快了会计信息的整理和传播速度。但是科技的发展水平同样也会影响会计准则的内容。由于美国科技水平的发达，其在具体会计准则的制定上较之他国也总是先行一步。从美国FASB现有的137个财务会计准则公告看，其中有大多数内容是涉及到创新的金融工具的问题，比如SFAS133衍生工具和套期活动的会计处理（该准则的生效已在 SFAS137号中规定予以推迟），该准则的出现不能说与科技的发展不无关系。我国由于科技发展水平总体上相对落后美国，而会计准则的制定相对科技的发展来说总是滞后的，这也就是为什么我国的具体会计准则制定在这方面还是一个空白点的原因。 美国或许并不是中国发展的偶像，比如在环境污染方面。但我们也不得不承认，国家的发展、行业的发展都更多的类似长跑，跑在前面的人，有后起者更多学习的要素。我们可以从美国国去会计的发展进程中看到我们现在的影子。因此，对比中美会计准则之间的差异可以使我们会计准则在国际化进程中少走弯路，尽快完善我国会计准则，尽早与国际接轨。中外会计信息披露的比较作者：66WEN收集整理来源：更新时间：2006年10月29日编 辑：0内容摘要：一、会计信息规范的比较在规范上市公司会计信息披露的立法方面，美国主要是证券法和证券交易法；而我国将证券发.关键词：会计,证券法,公允,会计师,职业,证券,准则,概念一、会计信息规范的比较在规范上市公司会计信息披露的立法方面，美国主要是证券法和证券交易法；而我国将证券发行、证券交易统一于证券法之中；另外，我国还借鉴了英国的作法，制定了公司法。鉴于会计信息的重要作用，我国还专门制定了会计法。规 范会计信息披露方面，英美两国立法均强调三方面内容：强制披露、强制审计、法律责任。英美两国的会计信息披露制度均由三大体系构成：会计准则体系、会计信 息披露规则体系、审计准则体系。在我国也强调强制披露、强制审计、法律责任这三方面的内容，但我国对于法律责任中信息披露及时性的民事赔偿责任未作规定， 还有一些规定过于原则、抽象，不便于司法的具体操作。在美国，会计准则的制定机构是财务会计准则委员会（Financial AccountingStandardBoard，简称FASB）。美国证券委员会（SEC）保留了对FASB所制定会计准则的监督权和否决权。在我 国，会计准则的制定机构是财政部，它和证监会的关系不像美国SEC和FASB那样有权威性的高低之分，它们都是国务院下属的行政部门。我国上市公司目前执 行的是财政部于2000年12月29日颁布的企业会计制度。二、我国企业会计制度和国际会计准则涵盖范围的对比我 国目前实行的企业会计制度已经涵盖了国际会计准则的绝大部分内容，国际会计准则所规范的经济业务，在我国除没有、较少发生或不普遍的外，如恶性通货膨胀经 济中的财务报告等，基本都能找到相应的规定。不同之处在于，我国会计标准采取“会计准则”、“会计制度”的并存形式，而且在某些具体要求方面，还与国际会 计准则存在差异。三、中外会计准则基本要求的对比分析（一）国际会计准则的制定以使用者决策有用性为基本目标，以真实性和公允性为基础；我国的会计准则制定考虑到决策有用性的要求，同时追求多元目标，并不以公允价值作为会计准则制度制定的基础。（二）由于我国资本市场尚处于发展的初期，会计准则和制度在满足资本市场需求的同时，更多地考虑众多国有企业和其他企业的要求。（三）国际会计准则适用于市场经济条件下需要对外提供真实公允会计报表的所有企业；我国会计体系中行业会计制度和财务制度、企业会计准则、企业会计制度并存，它们各自的适用范围不同。四、在两种会计标准下的A、B股净利润差异分析（一）沪市同时发行有A、B股的公司2001年年度报告中汇总出的两个利润数字。本文随机地抽取了上海证券交易所同时发行A、B股的五十多家公司中的17家公司，将其分别按中国会计标准计算的净利润与按国际会计标准计算的净利润进行对比，列表如下：表1中外会计标准计算的净利润比较表金额单位：千元股 票代码股票简称按中国会计准则计算的净利润按国际会计准则计算的净利润900902二纺机1389.633095.30900903大众交通 210330187291900904永生数据4367.31718.4900905ST中纺机661.201737.8900907胶带股份 28143939900909轮胎橡胶股份1660.224176.8900910海立股份1280715784900911浦东金桥 9743.16304.8900912外高桥9173656.1900916凤凰股份1826.53157.4900920上柴股份 4447.8849900930上海邮通6143.86691.5900940华源股份8108.13882.3900941东方通信 20734.421151.9900946ST轻骑69.98-79.42900950ST新城B19.11-17.22900955茉织华 20835.421123.9从上表我们可以看出，按中国会计标准计算的净利润与按国际会计准则计算的净利润存在着差异，这些差异是如何形成的呢？下面本文选取二个同时发行A、B股的上市公司分析其采用不同会计标准净利润存在差异的原因。1、大众交通（全称：大众交通集团股份有限公司，A股代码600611，B股代码900903）按不同会计标准计算的净利润差异分析表2金额单位：千元项 目净利润按中国会计标准编制210330按国际会计标准调整合计23039(1)加速折旧-67241(2)旧车处置收益76326(3)无形资产摊销冲 回9204(4)冲销开办费2938(5)固定资产减值准备-10594(6)递延税项12204(7)其他-45876按国际会计准则编制1872912、凤凰股份（全称：凤凰股份有限公司，A股代码600679，B股代码900916）按不同会计标准计算的净利润差异分析表3金额单位：千元项目净利润按中国会计标准计算合并税后利润按国际会计标准调整1826.5冲回以前年度（额外）计提的坏账准备 11203冲回以前年度（额外）计提的折旧准备5937冲回以前长期投资减值准备3828冲销无形资产1744冲回存货计提准备1176以前年度损益调整 的不同会计处理手段-75490其他1763按国际会计准则计算公司本年度合并净利润3157.4从以上净利润差异分析可看出，在按企业会 计制度计量的利润与按国际会计准则计量的利润中，各公司受影响项目不完全相同，但其中坏账准备、存货跌价准备、待摊费用、递延资产、无形资产摊销、投资减 值准备、固定资产折旧、资产重估等项目的影响相对较大，各项资产减值准备项目尤其明显。因此，在上面所列出的A、B股利润差异中，有约三分 之一是属于专业判断不同造成的差异（递延资产、无形资产的摊销，固定资产折旧），其他约三分之二是属于准则之间不同规定所导致的差异。因为我国目前的市场 经济建设尚处在初级阶段，公平、公正、公开的市场环境尚未形成，所以在企业会计制度中不允许采用公允价值记账，这一点是与国际会计准则的根本区别所在。五、结论在 目前的会计规范中，如果以公允价值概念的会计准则为记账基础，会计师在进行业务处理时，要以公允价值概念来进行判断，这要求会计师有较高的职业判断能力以 及职业道德水准。如果用不以公允价值概念为基础的会计制度进行会计核算，则要对会计估计提供更详细的指导，对会计师在职业判断能力和道德水准方面的要求相 应较低。两种类型的会计标准都不能保证总是能够向市场提供可靠的决策相关信息。但两种类型的会计标准与不同的监管体系相适应。以公允价值概 念为基础的，要求会计师有较高的职业能力和职业道德水准，并承担较高的职业责任，这是一种以自律为主导的体系。监管可以用法律手段为主，而行政手段为辅。 不以公允价值概念为基础的，则要求以合规为基础。这是一种非自律主导型的体系，对会计师在职业能力和职业道德方面的要求相对较低，监管常常要以行政手段为 主要调节手段。这两种类型的体系可分别称为自律型和监管型。我国在当前显然属于监管型的体系，当前的我国企业会计制度大体上与这一体系是相适应的。因此，随着中国加入WTO，我国的会计工作以及相应的制度准则应加快适应国际化的步伐，会计标准应以公允价值概念为记账基础。财会通讯新会计准则与现行会计准则、国际会计准则主要差异对照表大中小作者：发布日期：2006-04-17致信编辑本对照表是专门为在新会计准则体系下便于财务报告使用者与公司管理者分析和交流会计信息制作的，内容涉及中国新会计准则与现行会计准则及国际会计准则之间的主要差异，也包括无差异但需要正确把握的会计处理方法，但不构成也不试图构成对会计准则的解释。 经济观察研究院院长清议1企业会计准则基本准则主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际准则编报财务报告的框架新会计准则现行会计准则目标以公众投资者为首的财务报告使用者无特指的目标人群外部财务报告使用者功用满足财务报告使用者决策需要符合国家宏观经济管理需要，满足了解财务信息的需要等满足决策和监督需要性质交流工具披露工具交流工具基础确认、计量和报告基础为权责发生制，确认、计量和报告前提为持续经营核算基础为权责发生制，核算前提为持续经营权责发生制和持续经营均为报告基础要素资产、负债、权益、收入、费用、利润无差异资产、负债、权益、收益、费用质量要求真实可靠、内容完整，相关性，可理解，可比性，实质重于形式，重要性，审慎性，及时性无明显差异可理解性、相关性、可靠性、可比性以及公允表述计量方法初始计量为历史成本、公允价值，后续计量为历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值初始计量为实际成本，后继计量为市价、可变现净值、可回收金额无差异2企业会计准则第1号存货主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第1号新会计准则现行会计准则发出成本不允许采用后进先出法允许采用后进先出法允许选用后进先出法初始计量投资者投入的存货按照公允价值计量投资者投入的存货按照合同约定价值计量无差异后继计量成本与可变现净值孰低，已计减值损失准备可以转回无差异无差异3企业会计准则第2号长期股权投资主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第28号新会计准则现行会计准则初始计量形成或取得投资的成本；不区分权益法和成本法，且不确认股权投资差额；投资者投入的长期股权投资按照公允价值计量形成或取得投资的成本；区分权益法和成本法，权益法允许将初始投资成本大于应享有被投资单位权益的金额确认为股权投资差额并按10年直线摊销；投资者投入的长期股权投资按照合同约定价值计量无差异损益确认权益法按应享有或应分担的被投资单位当年净损益的份额确认当期投资损益；成本法按被投资单位宣告分派的利润确认当期投资收益无差异采用成本法时，所确认的收益仅限于所收到的被投资者自投资日后产生的累计净利润的分配额减值准备不得转回允许转回允许转回4企业会计准则第3号投资性房地产主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则 第40号新会计准则现行会计准则目的未规定无具体准则（下同）正确反映投资性房地产在现金流量上与自用房地产以及可供正常销售的房地产之间的区别限制自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产不得作为投资性房地产的范围包括：作为存货的房地产、自用的房地产、为将来作为投资性房地产而正在建造的房地产、不能完整用于赚取租金或资本增值的房地产、作为自营旅馆的房地产等初始计量自建投资性房地产初始成本为达到预定可使用状态前发生的成本自建投资性房地产初始成本为完工日成本。完工前不作为投资性房地产，而作为不动产核算后续计量区分成本模式和公允价值模式。成本模式的后续计量适用固定资产或无形资产，仍需折旧或摊销；公允价值模式下，公允价值能够持续可靠取得，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，无需折旧或摊销无重大差异，但强调公允价值应反映资产负债表日而不是该日之前或之后的合理市场价值转换在成本模式下，转换前的账面价值为转换后的账面价值。在公允价值模式下，投资性房地产转为自用房地产时，转换当日的公允价值为转换后的账面价值，公 允价值与原账面价值的差额计入当期损益；自用房地产或存货转为投资性房地产时，投资性房地产当日公允价值小于原账面价值的，差额计入当期损益，大于原账面 价值的，差额计入权益转换日公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，同时强调转换前曾确认减值损失的，应在恢复账面价值后确认当期损益5企业会计准则第4号固定资产主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第16号新会计准则现行会计准则初始计量投资者投入的固定资产按照公允价值计量投资者投入的固定资产按照合同约定价值计量无差异后续计量不允许重估无差异重估增值确认为权益，重估减值确认为费用定期复核至少年末复核固定资产的折旧年限、残值率和折旧方法定期复核使用年限、残值率、折旧方法定期复核不动产、厂场及设备的使用寿命、折旧方法减值与转回按资产的可回收金额低于账面价值的差额确认减值损失，已计减值不得转回已计减值损失准备允许转回已计减值损失准备允许转回6企业会计准则第6号无形资产主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第16号新会计准则现行会计准则限制研究开发项目的研究阶段支出、自创商誉、品牌、报刊名等不应确认为无形资产企业合并中产生的商誉研究费用、开办费用、培训费用、广告或营销费用等不形成无形资产初始计量投资者投入的无形资产按照公允价值计量投资者投入的无形资产按照合同约定价值计量无差异后续计量不允许重估无差异允许按照公允价值重估，重估增值确认为权益，重估减值确认为费用减值与转回按照可回收净值与账面价值孰低确认资产减值，已计减值准备不得转回已计减值准备允许转回已计减值准备允许转回7企业会计准则第7号非货币性资产交换主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则新会计准则现行会计准则确认具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，以公允价值作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；支付补价的，换入资产成本 与换出资产账面价值加补价及税费的差额，应确认当期损益；收到补价的，换入资产成本加补价与换出资产账面价值及税费之间的差额，应确认当期损益。否则，以 换出资产的账面价值作为换入资产的成本主体，不论是否发生补价，均不确认损益以换出资产的账面价值作为换入资产的成本主体；收到补价的，换入资产的成本应考虑补价因素，并相应确认损益无具体准则8企业会计准则第8号资产减值主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第36号新会计准则现行会计准则范围不适用存货、投资性房地产、金融资产等适用存货和金融资产无差异准备转回不得转回允许转回允许转回9企业会计准则第12号债务重组主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则新会计准则现行会计准则债务人确认现金清偿金额与重组债务账面价值的差额计入当期损益，资产清偿的公允价值与重组债务账面价值的差额计入当期损益，债务转股本时股份的公允价值与债务账面价值的差额确认资本公积，豁免债务时重组债务的账面价值与重组后入账价值之间的差额或豁免债务金额计当期收益现金清偿金额与重组债务账面价值的差额计入资本公积；资产清偿的账面价值与重组债务账面价值的差额，增计当期损失，减计资本公积；债务转股本时股份 的账面价值与债务账面价值的差额计资本公积；豁免债务时重组债务的账面价值与重组后入账价值之间的差额或豁免债务金额计资本公积无具体准则10企业会计准则第13号或有事项主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第37号新会计准则现行会计准则现时义务流出的经济利益金额可计量时确认为预计负债无差异确认为准备义务事项未明确规定无差异法定义务和推定义务11企业会计准则第14号收入主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第18号新会计准则现行会计准则确认不允许确认不公允的协议价款按照协议价款确认无差异12企业会计准则第16号政府补助主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第20号新会计准则现行会计准则类别区分与资产相关和与收益相关的政府补助不区分类别无差异确认与资产相关的政府补助确认为递延收益，并按照配比原则分期确认；与收益相关的政府补助，用于补偿未来事项的确认为递延收益，用于补充历史事项的确认为当期收益收到的政府补助计入当期收益无明显差异，但允许将与资产相关的政府补助直接在相关资产账面价值中扣除13企业会计准则第17号借款费用主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第23号新会计准则现行会计准则范围固定资产、投资性房地产、存货等固定资产无差异14企业会计准则第22号金融工具确认和计量主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第39号新会计准则现行会计准则范围包括应收款项无具体准则无差异减值或坏账证据债务人发生严重财务困难、债务逾期、很可能倒闭或进行其他财务重组，债权资产无法在活跃市场继续交易、现金流量已经减少或预计减少等应收款项的减值证据包括债务单位债务逾期、已破产、资不低债、现金流量严重不足、停产等无明显差异，增加前期已确认减值损失的资产15企业会计准则第36号关联方披露主要差异中 国 会 计 准 则（CAS）国际会计准则第24号新会计准则现行会计准则不公允假设只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易无此项规定无差异定价政策要求披露但无具体规定无差异有具体规定，包括可比价格法，转售价格法、成本加成法及其公允性判断依据中外会计准则的比较研究2006-11-6 9:43周新玲【大 中 小】【打印】【我要纠错】摘 要：会计准则建设是市场经济发展的客观需要，会计准则国际化是世界经济一体化的必然趋势。由于各国政治、经济和法律的不同，会计准则的制定机构、制定程 序和内容结构都存在一定的差异。在我国会计准则的制定过程中，既要考虑我国特有的会计环境，又要兼顾会计准则的国际化需要，在国家化的实践中必须强化执行 机制，在国际化的过程中必须坚持成本效益原则。关键词：会计准则比较国家化国际化会计准则是会计实践的经验总结，是会计工作的指导和规范。纵观会计准则的发展历程，美、英等西方国家会计准则已有几十年的历史，国际会计准则也 有近30年的历史。我国会计准则建设起步较晚，1992年颁布企业会计准则，1997年颁布第一个具体会计准则，到目前为止，共颁布了16项具体会计 准则。建立我国的会计准则体系，是一项复杂的系统工程，如何借鉴有代表性国家和国际会计准则的建设经验，做到博采众长，事关我国会计准则的质量和效率。本 文拟通过对我国会计准则与美、英等国和国际会计准则的比较研究，指出它们的相同、相似和相异之处，说明其原因，提出对我国会计准则建设可资借鉴的一般性结 论。一、会计准则的国际比较1.各国会计准则制定机构不同，导致会计准则的性质出现差异。会计准则的制定机构大体分为两种情况：一种是由独立的民间组织制定，如美国、英 国；一种是在政府有关部门主导下或由其附属机构制定，如中国、法国。美国是会计准则的发祥地，也是会计准则最成熟的国家，现行会计准则制定机构是财务会计 准则委员会（FASB），它是独立于美国注册会计师协会的民间组织，得到美国证券交 易委员会（SEC）在制定会计准则方面的授权与支持。英国会计准则的制定机构为隶属于财务报告委员会（FRC）的会计准则理事会（ASB）；我国会计准则 的制定机构是财政部会计司；法国会计准则的制定机构为经济事务部下设的全国会计委员会。由于制定机构不同，会计准则的性质上出现差异。由官方制定的会计准 则属于政府行政法规或部门规章，依靠政府的力量来强制各企业执行；而由民间组织制定的会计准则本身不具有法律地位，主要依靠制定成员的广泛性、会计职业界 的认同和业务上的高度权威性等非政府力量来保障其实施。会计准则的制定机构和性质不同，主要源于各国不同的会计环境，不存在优劣之分。目前，我国由财政部会计司制定会计准则并通过部门规章的形式发布实施，是符合中国国情的最佳选择。不过，在会计准则的制定机构方面应向西方学习 的是，会计准则制定机构成员应吸收企业界、法律界、证券界、注册会计师职业界及会计理论界的代表参加，增强其代表性，使会计准则真正具备全社会公认基础上 的高度权威性和科学性。2.各国会计准则的制定程序相近，但在具体细节方面呈现一定的差异。我国会计准则的制定包括以下四个阶段：一是计划阶段，由会计司根据经济的发 展和会计核算的现实要求拟定各年度的会计准则项目，报部领导批准后具体分工落实到起草小组和起草人。二是研究阶段，由起草人广泛搜集并研究国内外的资料， 提出初步结论。其中，德勤专家咨询组 则对世界主要国家和地区的会计准则及国际会计准则进行比较研究并提出比较研究报告，供起草人参考。三是起草阶段，由起草人根据研究阶段的成果形成研究报 告，对起草准则需要涉及的问题进行全面论证，在此基础上起草初稿，并经起草小组讨论后形成讨论稿。四是征求意见和定稿阶段，讨论稿完成后，在会计准则委员 会内讨论，提出修改意见，由起草人拟定征求意见稿报部领导审阅。经部领导批准后在全国范围内征求意见，起草人在对各方面意见进行总结并报会计准则委员审阅 讨论的基础上对征求意见稿进行修改，经部领导审阅后形成定稿。以上制定程序是借鉴国外经验并从中国国情出发而确定的，与国际上惯行的做法基本上保持了一致，但在各阶段仍存在一定差异。在计划阶段，立项程序 有所不同，比如FASB在立项时，既考虑技术可行性，还考虑准则出台后的普遍适应性并分析执行中可能遇到的问题，而我国在立项程序上对普遍适用性及可能遇 到的问题研究不够，应予以借鉴。在研究阶段，研究的内容各有侧重，比如FASB将拟定的项目分为已有准则公报、已有概念公告的修正和一般的补充规定及实务 运行问题两种，并成立专家工作组重点研究前一类问题；而我国在立项后则侧重于与他国的比较研究，倾向于直接借用他国已有成果，对产生差异的原因及我国国情 研究不够，应予以加强。在起草阶段，起草依据略有不同，比如FASB起草会计准则以财务呈报概念框架为依据，以公众意见作为评价备选方案的基础，而我国则 更多地依赖比较研究报告，虽然有类似于财务呈报概念框架的企业会计准则，但内容较陈旧，未发挥应有的作用，应抓紧对基本会计准则的研究和修改。在征求意见 和定稿阶段，征求意见的范围和形式各不相同，比如FASB征求公众意见的形式有讨论备忘录方式的书面意见和公众听证会方式的口头意见两种，征求意见的范围 是全体社会公众。而在我国，征求意见的形式主要是书面意见，征求意见的范围则主要是社会上层，应予以改进。3.各国社会经济环境和法律体系不同，导致会计准则内容不同，会计准则体系各具特色。美国会计准则的形成和发展是市场经济法制化、企业资本社会 化、证券市场规范化和企业经营国际化等众多因素作用的结果。会计准则的内容十分庞杂，数量之多，世界罕见。从准则制定的立足点看，旨在保护企业股东的经济 利益，维护证券市场的稳定和有序。英国的政治法律制度影响市场经济运行的一个显著特点是政策法制化，英国的会计准则虽然本身不具有法律地位，但它是在公司 法这一法律框架内制定的，客观上对公司法中的有关会计规定起了补充作用。相对于美国而言，英国会计准则的内容比较简明，目标与公司法一致，旨在保护资本的 安全和完整，特别强调“真实与公允”原则。在法国的经济结构中，大型企业不多。与为数众多的中小企业并存，资本市场的规模和机制受到一定限制，主要以银行信 贷为主，且法国政府非常重视从宏观上对国民经济发展进行有计划的调节和控制。由于其独特的社会经济环境，构成了其会计准则的特有体系。法国会计准则不同于 英美，有关会计准则的内容都被写入法律条文作为国家法律的一个组成部分，或作为独立的法律，对规范企业会计核算具有法律效力，影响最大的就是“会计总计 划”。法国会计准则的主要目的是为企业界内部管理和国民经济服务，会计准则的内容十分广泛，涵盖财务会计、成本会计和社会责任会计等各方面，并呈现出统一 性、合法性和极度稳健性等特点。我国作为发展中国家，市场经济起步较晚，资本市场不够完善，各项法规还有待健全，因而在会计准则体系的建设中较多地借鉴了国际惯例。我国会计准 则体系包括基本会计准则和具体会计准则两部分，基本准则包括会计假设、会计原则、会计要素的确认与计量、会计报表编制要求等内容；具体会计准则分为各行业 共同业务准则、特殊经济业务准则和会计报表准则三类。制定会计准则的目的在于规范企业的会计行为，提高会计信息的质量。从表面上看，我国会计准则有西方几 十年的准则建设经验和资料可资借鉴，体系和内容比较完善，但仍存在不足：虽然在体系上包括了类似于西方“财务会计概念框架”的基本会计准则，但同英美等国 相比，还显得过于简单，缺乏应有的深度，如基本概念过于抽象、概念之间层次性、逻辑性不明确，因而应加大研究和修改的力度；在各具体准则的行文方式和内容 上已接近国际惯例，但对我国会计环境的研究不够，对会计准则的经济后果分析不够，从一定程度上影响了准则的效果。4.国际会计准则由于其面临的特殊会计环境和制定机构的超然独立性，在很多方面与各国会计准则存在差异。国际会计准则的制定机构原先为国际会计 准则委员会（IASC），它是一个国际性的民间组织，自1973年成立以来，一直致力于制定和推广国际会计准则。2001年，国际会计准则委员会完成重大 重组，成立了国际会计准则理事会（IASB）。国际会计准则具有如下特点：一是在内容上，由于国际会计准则力求规范的是世界各国的面临的会计问题并期望在 国际范围内被广泛接受和遵守，这就决定了国际会计准则所能涉及的仅是会计核算的一般原则，用以处理会计和交易事项最本质和最一般的问题，因而在会计准则的 内容上表现为面广但不详细，主要涉及的是符合普遍要求且又广为关注的项目；又由于世界各国经济、技术、政治发展的不平衡，各国对会计核算的要求既有共性也 有个性，因而会计准则也包含了适合不同国家需要的准则内容。二是在会计事项的处理方法上，为了寻求不同利益相关集团的支持与承认，国际会计准则具有很强的 兼容性，在会计处理方法上规定了较多的可选择性。三是在会计准则体系和制定程序上较多地受到了美国的影响，这是由美国在会计准则发展和制定上的领先地位决 定的。但自2000年底以安然公司为代表的一系列会计舞弊案发生后，美国对现有以规则为基础的繁杂的会计准则体系进行了反思，2002年萨班斯奥克斯 利法案的颁布，标志着美国对国际会计准则的认同感增强和参与程度的提高。四是由于国际会计准则制定机构的超然独立性，与各国相比，国际会计准则较少受到 法律因素的影响。五是在国际会计准则的目标上，重组后的IASC确立了三大目标：制定一套高质量、可理解和可监督实施的、符合公众利益的全球性会计准则； 促进这些准则的使用和严格运用；实现国际会计准则与各国准则的趋同化，寻求高质量的解决方案。国际会计准则制定机构无权要求世界各国强制执行其准则，其权 威性主要来自于准则本身的质量及各国会计职业界的支持和认同，随着世界经济一体化和资本市场全球化趋势的发展，可以预见，国际会计准则的国际权威性作用将 逐渐增强。二、会计准则未来的发展趋势必然是国际化，但在现阶段仍主要表现为国家化随着国际贸易、国际投资和跨国公司的迅猛发展，世界经济一体化趋势势不可挡，对会计理论和实务提出了新的要求。会计作为国际通用的商业语言，必 须顺应经济发展的要求，力求会计标准的国际化，从而为全球贸易往来和国际资本流动消除语言障碍，降低融资成本。根据联合国跨国公司中心的一份材料，由于会 计准则之间的差异，一家德国公司的利润，按美国会计准则计算可多出两倍，按澳大利亚会计准则计算可多出22倍，按英国会计准则计算可多出24倍，这说明了 加强会计准则的协调统一，增强会计信息的可比性是多么重要。此外，信息技术的发展尤其是国际互联网的普及和应用为会计准则的国际化提供了技术上的支持，而 国际会计准则理事会日渐成效的工作则为会计准则的国际化提供了制度基础和保障。毫无疑问，随着经济的全球化、资本市场的国际化和信息技术革命的加速，会计 准则的国际化已是大势所趋，中国的会计准则建设应适应这一变化趋势，顺势而为，加快我国的会计准则国际化进程。自改革开放以来，我国一直以积极的姿态促进 会计的国际化，从“三资”企业会计制度的制定、企业会计准则和财务通则的颁布、股份制企业会计制度的制定和修改、统一企业会计制度的制定、一系列具体会计 准则的发布实施这一系列会计规范的变迁，无不体现了我国会计理论和实务建设中的国际化精神，更反映了逐渐与国际惯例接轨过程中应有的与时俱进的态度，并得 到了国际会计准则委员会和世界银行的充分肯定。与此同时，世界其他国家和组织也积极参与会计准则的国际协调，从而更加速了会计的国际化进程。欧盟财长理事 会提出2005年在上市公司范围内采用国际财务报告准则，澳大利亚已宣布采用国际财务报告准则，日、韩等国也重建了会计准则制定机构，并按照国际会计准则 制定和修定其本国的会计准则。美国虽然在相当长的时期内与国际会计准则委员会处于“对立”状态，对待国际会计准则态度消极，但自1996年以后，受利益的 驱动态度突变，转而支持国际会准则委员会制定高质量的会计准则，且在改组后的国际会计准则理事会中占据了近1/5的席位。虽然会计准则的国际化是大势所趋，但是由于各国会计环境的差异，决定了国际化的进程将是漫长的，在现阶段主要表现为国家化。首先，国际会计准则 是定位于全球资本市场跨国上市和筹资的财务决策导向，以发达的经济为背景条件，对广大发展中国家和中小企业并不完全适用。以我国会计环境为例，目前我国正 处于经济转型时期，政府是主要的信息使用者；经济发展水平不高，市场发育不完善，参与国际资本流动的程度较低；法制化程度不高；会计人员整体素质不高，注 册会计师行业自律性较差。所有这些，决定了我国在相当长的时期内国家化特征明显，重在建立适合我国国情的会计实务规范体系。其次，会计准则的国际化不仅仅 是一个技术性问题，其背后的实质是各国利益之争，会计准则制定权的获得就是利益的博弈过程。根据成本效益原则，谁在会计准则的制定权中居于主导地位，将会 负担较少的改革成本而充分享受会计标准国际化的收益。根据目前情况看，发达国家借助资金雄厚的实力和会计准则建设时间长等优势，在国际会计准则的制定中取 得了主导地位，如果国际会计准则更多体现英美国家会计标准的内容和特点，则意味着其他各国在会计准则国际化的过程中承担过多的改革成本，并有可能导致其为 向国际会计准则靠拢而花费的编制成本和学习成本大于因国际融资成本和国际贸易交易成本节约而产生的收益，这种博弈的非均衡状态必将延缓会计准则的国际化进