新会计准则专题讲义.doc

新会计准则培训讲义专题一：新会计准则对农村信用合作社的影响一、金融工具准则的影响（一）金融资产与负债分类标准及计量标准发生变化1.金融资产与负债的分类标准从流动性向风险性转变。原金融企业会计制度根据流动性划分资产和负债。由于金融衍生工具不断发展和金融创新速度加快,金融工具长、短期的界限变得模糊,按流动性划分无法真正反映资产和负债的本质属性。新会计准则强调资产和负债的持有目的和功能,划分标准更强调风险性,有助于清晰界定不同资产类型的投资和收益。金融资产按其持有目的和意图分为四类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产；而金融负债则分为交易性金融负债和其他金融负债。2.金融资产与负债的计量从历史成本向公允价值转变。原会计制度规定银行各项财产在取得时应按实际成本计量。新准则下交易性金融资产和交易性金融负债采用公允价值计价模式，其公允价值调整额列入当期损益；可供出售金融资产也采用公允价值计量模式，其公允价值调整列入“资本公积”；其他资产负债一般采用摊余成本核算。（二） 贷款计量标准发生变化原金融企业会计制度规定,贷款应分为应计贷款和非应计贷款两类。其中,非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90 天没有收回的贷款,应计贷款则指非应计贷款以外的贷款。对于非应计贷款,将不在表内确认利息收入,收到还款时首先应冲减本金,本金全部收回后再收到的还款将确认为利息收入。新会计准则规定,贷款属金融资产,应按照实际利率法以摊余成本计量。对于以往的应计贷款,将按照贷款本金和合同利率确认利息收入,在新会计准则下,该笔贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致,实际利率与合同利率也可能不一致,确认的利息收入可能会出现差异。对于一笔原先标准下的非应计贷款,将不再确认利息收入,但按照新会计准则,该笔贷款的摊余价值可能不为零,仍需按实际利率确认利息收入。（三）金融资产减值处理发生变化1.减值准备计提技术的变化。金融工具确认与计量规定,以摊余成本计量的金融资产发生减值的,应将该金融资产账面价值调整记至未来现金流量的现值,减记金额确认为资产减值损失,记入当期损益。如商业银行提取贷款损失准备时采用未来现金流量折现法,贷款损失准备的计提方式发生较大变动。未来现金流量折现法可以提供更准确信息,更真实反映贷款的市场价值,弱化人为因素对减值准备提取额的影响,缩小商业银行收益管理空间。2.金融资产减值判断标准提高。新会计准则规定,必须具备客观证据表明金融资产发生损失才能确认金融资产发生了减值,根据未来事项推断可能发生的损失不能确认为金融资产减值。客观证据是指某项金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产未来现金流量有影响且企业能对该影响进行可靠计量的事项。原制度遵守审慎性原则,企业对预计要产生的资产损失计提减值准备,不要求有客观证据存在。（四）债券投资分类及计量发生变化新会计准则按投资目的将金融资产分为四类: 以公允价值计量且公允价值变动计入损益类、可供出售类、持有到期类、贷款及应收款类。对债券投资,原会计准则将投资分为短期投资和长期投资。短期投资取得时以实际成本计价,期末短期投资以成本与市价孰低计价,按单项投资计算的市价低于成本的差额作为短期投资跌价准备计入利润表;处置短期投资时,按账面价值与实际取得价款的差额计入当期投资收益。长期债券投资取得时按实际成本计价,实际成本与债券票面价值的差额,作为溢价或折价,在债券存续期间内按直线法摊销;长期债券投资的利息收入按权责发生制原则确认。对股权和基金投资,原会计准则下,自营证券及已上市的可供出售的投资按成本与市价孰低入账,需要计提自营证券减值准备及可供出售投资减值准备;证券公司自营证券的账面亏损(按成本与市价孰低计算的市价低于成本的差额) 计入当期损益,账面盈利不计入当期损益。新会计准则下,自营证券如计入以“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,则账面收益就要计入当期损益。另外,原准则下证券公司长期投资中有的股权投资应划分到“以公允价值计量且公允价值变动计入损益类”的, 也应在当期反映其损益;如果应划分到“可供出售类”,其公允价值与原来账面价值的差额应计入所有者权益。这样,证券公司股权投资中按照金融工具确认和计量准则计量的部分的资本利得即使未实现,也会在当期损益或者所有者权益上显示出来。证券公司和商业银行的债券投资也将按照金融工具确认和计量准则计量。如果计入“以公允价值计量且公允价值变动计入损益类”,则公允价值变动计入当期损益;如果计入“可供出售类”,则公允价值变动计入所有者权益;而计入“持有到期类”和“贷款及应收款类”的债券投资,就应该采用实际利率法按照摊余成本来计量。二、所得税准则的影响根据新所得税准则企业应采用资产负债表债务法核算所得税，而原来的应付税款法将废止，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。三、债务重组准则的变化债务重组收益原来列入“资本公积”，现在则纳入“营业外收入”；原来的非货币性资产交换采用账面口径推导，现在采用双重口径推导，即加入了公允价值模式的会计处理。四、固定资产、无形资产准则的变化1.固定资产确认标准的变化2固定资产减值的会计处理3固定资产修理费用的会计处理4无形资产摊销的会计处理5无形资产研究开发费用的会计处理6商誉的会计处理五、长期股权投资准则的变化1成本法与权益法适用范围的变化2权益法的会计处理变化六、财务报表列报准则的影响1资产负债表的调整2利润表的调整3.增加了现金流量表的编制4增加了所有者权益变动表的编制专题二：金融工具的确认与计量2.1金融资产的定义和分类金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2持有至到期投资；3贷款和应收款项；4可供出售的金融资产。2.2以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产2.2.1以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类:一是交易性金融资产；二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：1取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；2属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；3属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：1该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；2企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。2.2.2以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）交易性金融资产的初始计量以公允价值作为其入账成本，交易费用计入当期损益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。另外，企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。一般分录如下：借：交易性金融资产成本（按公允价值入账） 投资收益 （交易费用）应收股利（应收利息） 贷：银行存款 （支付的总价款）（二）交易性金融资产的后续计量1会计处理原则交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。2一般会计分录当公允价值大于账面价值时：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益当公允价值小于账面价值时：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（三）宣告分红或利息到期时借：应收股利（或应收利息）贷：投资收益（四）收到股利或利息时借：银行存款贷：应收股利（应收利息）（五）处置时借：银行存款（售价）公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）贷：交易性金融资产（账面余额）投资收益（倒挤认定，损失记借方，收益记贷方。）公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额）【典型例题】2006年1月1日, 甲公司购入一笔债券，该债券的面值为100万元，票面年利率3%,划分为交易性金融资产。甲公司在取得该债券时，共支付了价款103（含已到期尚未发放的利息3万元），另支付交易费用2万元。则甲公司的会计处理如下：（1）购买时：借：交易性金融资产成本 100应收利息3 投资收益 2 贷：银行存款 105（2）2006年1月5日，收到最初支付价款中所含利息3万元。 借：银行存款 3 贷：应收利息 3（3） 2006年12月31日，债券公允价值为110万元时： 借：交易性金融资产公允价值变动 10 贷：公允价值变动损益 10 （4）2006年12月31日利息到期时：借：应收利息3贷：投资收益3（5）2007年1月5日，收到2006年利息时： 借：银行存款 3 贷：应收利息 3（5）2007年10月6日，将该债券处置，售价为120万元，假定无其他税费。 借：银行存款 120 公允价值变动损益 10 贷：交易性金融资产 成本100公允价值变动10 投资收益（120-100） 202.3持有至到期投资2.3.1持有至到期投资概述（一）持有至到期投资的定义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（二）持有至到期投资的特征1到期日固定、回收金额固定或可确定2企业有明确意图持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。3 有能力持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；（3）其他情况。（三）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。但是，下列情况除外：1出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予三以出售；（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。2.3.2持有至到期投资的会计处理（一）持有至到期投资的初始计量1会计处理原则以公允价值入账，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分。企业取得金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。2.一般会计分录借：持有至到期投资成本（面值）应计利息（债券买入时所含的未到期利息）利息调整（公允价值交易费用债券购入时所含的所有利息债券面值）（溢价记借，折价记贷）应收利息（债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款（二）持有至到期投资的后续计量1会计处理原则以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益2.一般账务处理借：应收利息或持有至到期投资应计利息（票面利息）持有至到期投资利息调整（折价前提下，一般倒挤在借方。）贷：投资收益（期初债券的实际价值实际利率）持有至到期投资利息调整（溢价前提下，一般倒挤在贷方。）（三）到期时借：银行存款贷：持有至到期投资成本（应计利息）（四）未到期前出售持有至到期投资时借：银行存款持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（也可能记借方）应计利息投资收益（可能记借也可能记贷）【典型例题1】2004年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。【解析】（1）首先计算内含报酬率设内含利率为r,该利率应满足如下条件： 4/(1+r)1 + 4/(1+r)2 + 104/(1+r)5 =95 采用插值法，计算得出r5.16%。（2）2004年初购入该债券时借：持有至到期投资成本100贷：银行存款95持有至到期投资利息调整5（3）每年利息收益计算过程如下：年份年初摊余成本利息收益=*r现金流入 年末摊余成本=+-200495.00 4.90 4.00 95.90 200595.90 4.95 4.00 96.85 200696.85 5.00 4.00 97.85 200797.85 5.05 4.00 98.90 200898.90 5.10 104.00 0.00 备注：此数据应采取倒挤的方法认定，否则会出现计算偏差，具体计算过程为：5.1010498.9每年的分录如下：借：应收利息持有至到期投资利息调整-贷：投资收益收到利息时：借：银行存款贷：应收利息（4）到期时借：银行存款100贷：持有至到期投资成本100【典型例题2】2004年1月2日甲公司购买了乙公司于2004年初发行的公司债券，期限为5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，到期一次还本付息。【解析】（1）首先计算内含报酬率设内含利率为r,该利率应满足如下条件：120/(1+r)5 =95 经测算，计算结果：r4.78%（2）2004年初购入该债券时借：持有至到期投资成本100贷：银行存款95持有至到期投资利息调整5（3）每年利息收益计算过程如下：年份年初摊余成本利息收益=*r现金流入 年末摊余成本=+-200495.00 4.54 0.00 99.54 200599.54 4.76 0.00 104.31 2006104.31 4.99 0.00 109.29 2007109.29 5.23 0.00 114.52 2008114.52 5.48 120.00 0.00 每年的分录如下：借：持有至到期投资应计利息4持有至到期投资利息调整4贷：投资收益到期时借：银行存款120贷：持有至到期投资成本100应计利息20（五）持有至到期投资的转换企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大时，且属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（也可能记借方）应计利息资本公积其他资本公积（可能记借也可能记贷）2.4贷款和应收款项2.4.1贷款和应收款项概述（一）贷款和应收款项的定义贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。例如：商业银行贷出款项；商业购入贷款；商业银行所持没有活跃市场债券/票据；工商企业应收账款等。（二）贷款和应收款项的特征该类资产具有如下特征：1.回收金额固定或可确定2.无活跃市场，这是贷款和应收款项与持有至到期投资的主要区别，即持有至到期投资在活跃市场上有报价，而贷款和应收款项则没有。（三）不属于贷款和应收款项的资产1.准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，此类资产应定义为交易性金融资产；2.初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；3.初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；4.因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，比如证券投资基金等。2.4.2贷款和应收款项的会计处理原则1.金融企业应按发放贷款的本金及相关交易费用之和作为初始确认金额；2.应收债权通常按合同或协议价款作为初始确认金额；3.贷款利息收入应按实际利率计算；4.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。2.5可供出售金融资产2.5.1可供出售金融资产概述（一）可供出售金融资产的定义可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。（二）可供出售金融资产的分类1.直接指定的可供出售金融资产2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产，如：在活跃市场上有报价的债券投资；在活跃市场上有报价的股票投资；基金投资等等。2.5.2可供出售金融资产的会计处理（一）可供出售金融资产的会计处理原则1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。（二）可供出售金融资产的一般会计分录1.取得可供出售金融资产时如果是股权投资则分录如下：借：可供出售金融资产成本（公允价值+交易费用）应收股利贷：银行存款如果是债券投资则此分录调整如下：借：可供出售金融资产成本（面值）应计利息利息调整（溢价时）应收利息贷：银行存款可供出售金融资产利息调整（折价时）2.可供出售债券的利息计提同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：升值时：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积贬值时：反之即可。4.如果此金融资产符合减值确认条件，则提取减值准备时借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积（当初公允价值净贬值额）可供出售金融资产公允价值变动反冲时：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时见持有至到期投资讲解6.出售可供出售金融资产时借：银行存款资本公积其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方）利息调整应计利息投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。）2.6金融资产减值2.6.1金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，如有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当提取减值准备。这里所说的客观证据包括以下九项：1.发行方或债务人发生严重财务困难；2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。满足上述条件之一的，就应该考虑提取减值准备。【要点提示】此九条标准是典型的多选题选材。2.6.2金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计量1会计处理原则（1）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。（2）在计算预计未来现金流量现值时，采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。（3）短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。（4）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。（5）对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。（6）外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折成记账本位币额，最后与其账面记账本位币比较认定减值损失。（7）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。【要点提示】此会计处理原则需考生全面掌握，其所涉题型为多选题，以相关论断的正误判别作为主要测试角度。2一般会计分录计提时：借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备坏账准备等反冲时，反之即可。（二）可供出售金融资产的减值计量1可供出售金融资产减值计量原则（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。（4）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。2.可供出售金融资产减值的会计处理已经在可供出售金融资产专题中讲解，在此不予重复。【要点提示】此处的金融资产减值重点关注持有至到期投资和可供出售金融资产，贷款和应收款项的减值作简要了解。2.7金融资产转移应收债权的出售和融资 1.应收债权出售、融资业务的核算原则应按照“实质重于形式”原则进行会计处理。2.以应收债权为质押取得借款的核算取得借款时：借：银行存款贷：短期借款有关该借款的其他处理等同于普通的短期借款。质押应收债权的会计处理等同于一般应收债权，只是需设置备查簿，详细记录质押应收债权的账面余额、质押期及回款情况。3.应收债权出售的核算不附追索权的应收债权出售的核算出售时：借：银行存款其他应收款（预计未来要发生的销售退回、销售折让及现金折扣）营业外支出（倒挤）坏账准备（全部结转）贷：应收账款（账面余额）附追索权的应收债权出售的核算视同以应收债权为质押取得借款的方式。4.应收债权贴现的核算如果申请贴现的企业负有连带还款责任时，比照以应收债权为质押取得借款方式处理。如果申请贴现的企业不负连带还款责任时，比照不附追索权的应收债权出售的会计处理。 【要点提示】对应收款项出售或融资的会计处理应作重点掌握。专题三：固定资产准则3.1固定资产的确认和初始计量3.1.1固定资产的定义和确认条件（一）固定资产的特征1为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；2使用寿命超过一个会计年度；3固定资产是有形资产。（二）固定资产的确认条件1与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；固定资产各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。2成本能够可靠计量。3.1.2固定资产的初始计量（一）固定资产初始计量原则固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。（二）不同取得渠道下固定资产的初始成本确认1外购方式（1）入账成本买价场地整理费装卸费运输费安装费专业人员服务费（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配。（3）分期付款购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在三年以上）时，应当以折现值入账。【基础知识题】甲公司于2005年初购入一台设备，总价款为1000万元，分三次付款，2005年末支付400万元，2006年末支付300万元，2007年末支付300万元。假定资本市场利率为10%，无其他相关税费。相关会计处理如下：首先计算固定资产的入账成本：该设备的入账成本400（110%）300（110%）2+300（110%）3836.96（万元）；2005年初购入该设备时：借：固定资产836.96未确认融资费用163.04贷：长期应付款1000每年利息费用的推算表：日期年初本金当年利息费用当年还款额当年还本额2005年836.96 83.70 400.00 316.30 2006年520.66 52.07 300.00 247.93 2007年272.73 27.27 300.00 272.73 2005年末支付设备款并认定利息费用时：借：财务费用83.7贷：未确认融资费用83.7借：长期应付款400贷：银行存款4002006年末支付设备款并认定利息费用时：借：财务费用52.07贷：未确认融资费用52.07借：长期应付款300贷：银行存款3002007年末支付设备款并认定利息费用时：借：财务费用27.27贷：未确认融资费用27.27借：长期应付款300贷：银行存款300（有关设备折旧参见以下章节内容处理，在此不予赘述。）2. 自行建造方式（1）按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值（工程用物资成本人工成本相关税费应予资本化的借款费用间接费用）（2）出包方式下的会计核算入账价值建筑工程支出安装工程支出安装设备支出分摊的待摊支出在出包工程过程中可能还会发生一些共同的支出，如研究费用、监理费用等。在账务处理时应通过下列公式分配计入相应的工程项目中。待摊支出分配率累计发生的待摊支出/（建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）100%某工程应分配的待摊支出某工程的建筑工程支出、安装工程支出和在安装设备支出合计分配率一般分录如下：支付工程款时：借：在建工程贷：银行存款完工时：借：固定资产贷：在建工程（3）自营方式下的会计核算购买工程物资时借：工程物资贷：银行存款领用工程物资时：借：在建工程贷：工程物资工程完工时：借：固定资产贷：在建工程试车净支出发生时应列入工程成本。单项或单位工程报废或毁损的净损失在工程项目尚未达到预定可使用状态时，计入工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出；如为非正常原因造成的报废或毁损，或工程项目全部报废或毁损的，应将其净损失列入营业外支出。固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者实际成本等，按估计价值转入固定资产，并提取折旧，待竣工决算后再作调整。企业的在建工程在达到预定可使用状态前，因进行负荷联合试车而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减在建工程成本。3投资者投入方式按投资合同或协议价约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。4非货币性交易方式5债务重组方式6.盘盈方式取得的固定资产按重置成本作为入账价值。7.固定资产弃置费的会计处理（1）会计处理原则固定资产的弃置费应折现后计入固定资产的成本。（2）一般会计分录预计弃置费时借：固定资产（以弃置费的折现值入账）贷：预计负债每期按市场利率计提预计负债的利息费用借：财务费用贷：预计负债3.2固定资产的后续计量3.2.1固定资产的折旧（一）固定资产的折旧计提范围1.不提折旧的固定资产：已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独作价作为固定资产入账的土地；改扩建期间的固定资产。2.折旧计提范围的认定中易出错的项目未使用、不需用的固定资产需计提折旧，而且折旧费用计入“管理费用”；因大修理而停工的固定资产需要提取折旧，但折旧费用按正常的方式处理，即不一定就是“管理费用”；替换设备要提折旧。3.当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧。（二）影响折旧的因素企业计算各期折旧的依据或者说影响折旧的因素主要有以下四个方面：1.折旧的基数计算的固定资产折旧的基数一般为取得固定资产原始成本，即固定资产的账面原价。企业计提固定资产折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，本月增加的固定资产，当月不提折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧。2.固定资产的预计使用年限3.固定资产的预计净残值预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。4.固定资产已提的减值准备每计提一次减值准备，都视为一个新固定资产的出现，需重新测定折旧指标。（三）固定资产折旧方法1.年限平均法年折旧率（1预计净残值率）预计使用年限100月折旧率年折旧率12月折旧额固定资产原值月折旧率2.工作量法每一工作量折旧额固定资产原值（1净残值率）预计总工作量月折旧额固定资产当月工作量每一工作量折旧额 3.加速折旧法加速折旧的计提方法有多种，常用的有以下两种：双倍余额递减法另，为了调整该折旧方法的误差，要求在倒数第二年改为直线法。年数总和法计算公式如下：4折旧的会计分录借：制造费用（生产用固定资产的折旧）管理费用（行政用固定资产的折旧）销售费用（销售部门用固定资产）在建工程（用于工程的固定资产）其他业务成本（经营租出的固定资产） 贷：累计折旧 5.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。3.2.2固定资产的后续支出 （一）后续支出的处理原则符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。 (二)资本化的后续支出 固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价。因已转入在建工程，因此停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程科目核算。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用,有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分,可以计入固定资产成本,不符合固定资产确认条件的,应当费用化,计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。一般会计处理如下： 1.固定资产转入改扩建时： 借：在建工程 累计折旧 贷：固定资产 2.发生改扩建工程支出时： 借：在建工程 贷：银行存款等 3.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。 借:营业外支出(净损失) 原材料等(回收残值) 贷:在建工程(被替换部分的账面价值)4.生产线改扩建工程达到预定可使用状态时： 借：固定资产 贷：在建工程 5.转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。【要点提示】此处的测试要点在于改良后固定资产原价的计算及后续折旧的计算，常见于单选题。(二)费用化的后续支出 与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。 一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用等支出在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。一般会计分录如下： 借：管理费用销售费用 贷：原材料 应付职工薪酬银行存款 3.3固定资产的处置3.3.1固定资产终止确认的条件 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： (一)该固定资产处于处置状态； (二)该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。 3.3.2固定资产出售、毁损和报废的会计处理固定资产清理 银行存款、其他应收款、原材料等 累计折旧 清理收入固定资产 清理成本银行存款固定资产减值准备 应交税费营业外收入 营业外支出结转清理盈余结转清理亏损【要点提示】 涉及固定资产处置的常见出题方式是以单选题来测试处置损益额的计算。3.3.3持有待售的固定资产 企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残 值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。 持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。在编制资产负债表时，企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中，但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。3.4固定资产的清查盘盈盘亏按前期差错处理，盘盈当时：当时处理时借：固定资产 贷：以前年度损益调整借：待处理财产损益累计折旧贷：固定资产借：其他应收款（保险赔款或责任人赔款）营业外支出贷：待处理财产损益专题四：无形资产准则4.1无形资产的确认和初始计量4.1.1无形资产的定义和特征（一）无形资产的特征无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征：1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；经济资源的本质是所有资产的基本条件，一个无法带来经济利益的资产是无资格作为资产的。2.无形资产不具有实物形态；3.无形资