（经济法学专业论文）我国税收立法权划分均衡问题研究.pdf

内容摘要 税收立法权是国家立法权的重要组成部分，是国家政权的代表者或者国家政权机关以 政治强制力为后盾，依据法定权限和法定程序，制定、认可、修改、补充和废止税收法律、 法规的权力税收立法权划分主要分为横向划分和纵向划分两种模式在横向划分方面， 我国有关重要税种的基本立法采用授权立法的方式违背了税收法定原则，授权立法过多导 致行政机关成为税收立法的主体，进而带来一系列不良后果，既有的税收授权立法存在理 论上和实践中的诸多缺陷，违背了授权立法的基本要求和授权目的在纵向划分方面，中 央与地方税收立法权划分制度的确定方式违背法治原则和税收法定原则，而且，税收立法 权过分集中于中央，地方的税收立法权缺位，既有的权限名存实亡可见，我国目前的税 收立法权划分无论是横向还是纵向都处于严重失衡的状态 税收立法权划分失衡现状使得探究我国失衡状态的形成原因成为必要首先，开创性 地运用博弈分析的方法，可以得出，立法机关与行政机关在税收立法权划分上的博弈应归 属为非合作博弈中的不完全信息动态博弈；而中央机关与地方机关在税收立法权划分上的 博弈应归属为非合作博弈中的完全信息动态博弈，与这二者相对应的博弈论均衡概念是精 炼贝叶斯纳什均衡与子博弈精炼纳什均衡。其次，运用比较的方法，将美国和日本税收立 法体制与我国税收立法权划分现状进行对比，对于改善我国失衡现状具有重要的借鉴意 义借助上述两种方法挖掘我国税收立法权划分失衡原因，主要有税收法定主义的缺失、 税收行政权力的膨胀和集权与分权的困境三个方面最终，以构建均衡的税收立法权划分 体制为目标，提出五点法律思路，即严格遵循税收法定主义、重塑税收立法权划分理念、 制定税法通则、重构授权立法和适当扩大地方税收立法权 关键词：税收立法权横向划分纵向划分均衡博弈论 a b s t r a c t t h el e g i s l a t i v ep o w e ro ft a xi sa ni m p o r t a n tp a r to fs t a t el e g i s l a t i v ep o w e r , t h es p o k e s m a n o fs t a t ep o w e ro rs t a t ea g e n c yw h or e l yo np o l i t i c a lp o w e re x e r t si ta c c o r d i n ga sl e g a la u t h o r i t y a n dl e g a lp r o c e e d i n g , t h ep o w e rc a l le s t a b l i s h , a u t h o r i z e , a m e n d , s u p p l e m e n ta n da b o l i s ht a xl a w a n dr e g u l a t i o n t h ed i v i s i o no ft h el e g i s l a t i v ep o w e ro ft a xi n c l u d e st w om o d e s ，l a t e r a ld i v i s i o n a n dv e r t i c a ld i v i s i o n i nl a t e r a ld i v i s i o n , t h ee l e m e n t a r yl a wo fs i g n i f i c a n tk i n d so ft a x e sa d o p t s a u t h o r i z e dl e g i s l a t i o ni nc h i n a , i tg o e sa g a i n s tt h et a x a t i o np r i n c i p l eo fl e g a l i t y t h er e d u n d a n t t a xa u t h o r i z e dl e g i s l a t i o nr e s u l ti na d m i n i s t r a t i v eo r g a nt ob et h ep r i n c i p a lp a r to ft a x l e g i s l a t i o n , a n du l t e r i o d yr e s u l ti nas e r i e so fn e g a t i v ee f f e c t b e s i d e s , t h ee x i s t e n tt a xa u t h o r i z e d l e g i s l a t i o nh a sal o to fs h o r t c o m i n g s i na c a d e m i ca n dp r a c t i c ea s p e c t , s oi td i s o b e y st h e e l e m e n t a r yr e q u e s ta n da u t h o r i z a t i o no b j e c t i v eo ft a xa u t h o r i z e dl e g i s l a t i o n i nv e r t i c a ld i v i s i o n , t h ee s t a b l i s h m e n tw a yo fd i v i s i o no ft h el e g i s l a t i v ep o w e ro ft a xb e t w e e nc e n t r a lg o v e r n m e n t a n dl o c a la u t h o r i t yg o e sa g a i n s tt h ep r i n c i p l eo fr u l eb yl a wa n dt h et a x a t i o np r i n c i p l eo fl e g a l i t y i na d d i t i o n , t h el e g i s l a t i v ep o w e ro ft a xw a sc o n c e n t r a t e de x c e s s i v e l yi nc e n t r a lg o v e n l m e n t , l o c a la u t h o r i t yh a sal i t t l en e g l i g i b l ep o w e r , t h ee x i s t e n tl e g i s l a t i v ep o w e ro ft a xo fl o c a l a u t h o r i t ye x i s t si nn a m eo n l y i ti so b v i o u st h a to u ra c t u a l i t yo ft h ed i v i s i o no ft h el e g i s l a t i v e p o w e ro ft a xi si nau n b a l a n c ew a y i ti sn e c e s s a r yt os t u d yt h er e a s o no fo u ru n b a l a n c ew a yo ft h ed i v i s i o no ft h el e g i s l a t i v e p o w e ro ft a x f i r s t l y , w ec r e a t i v e l yu s e dt h em e t h o do fg a m et h o r y , t h eg a m eo ft h ed i v i s i o no f t h el e g i s l a t i v ep o w e ro ft a xb e t w e e nl a w - m a k i n go r g a na n da d m i n i s t r a t i v eo r g a ni sai n c o m p l e t e i n f o r m a t i o nd y n a m i cg a m ei nn o n - c o o p e r a t i v eg 锄e s ，a n dt h eg a m eo ft h ed i v i s i o no ft h e l e g i s l a t i v ep o w e ro ft a xb e t w e e nc e n t r a lg o v e r n m e n ta n dl o c a la u t h o r i t y i sac o m p l e t e i n f o r m a t i o nd y n a m i cg a m ei nn o n - c o o p e r a t i v eg a m e s t h ee q u i l i b r i u mc o n c e p tt h a tb ea c c o r d a n t t ot h et w og a m ea r et h ep e r f e c tb a y e s i a nn a s he q u i l i b r i u ma n dt h es u b g a m ep e r f e c tn a s h e q u i l i b r i u m s e c o n d l y , w eu s e dt h em o t h e do fc o m p a r a t i o n , t h e r ea r e t h r e em o d e so ft h ed i v i s i o n o ft h el e g i s l a t i v ep o w e ro ft a x ，a m e r i c a , j a p a na n dc h i n a t h ec o n t r a s to v e rt h et h r e ec o u n t r i e s h a sae s p e c i a lm e a n i n gf o ri m p r o v i n go u ru n b a l a n c ew a y i naw o r d , t h er e a s o n so fo u r u n b a l a n c ew a yo ft h ed i v i s i o no ft h el e g i s l a t i v ep o w e ro ft a xa r et h r e ep o i n t s ，t h ea b s e n c eo ft h e t a x a t i o np r i n c i p l eo fl e g a l i t y , t h ee x p a n do ft h et a xa d m i n i s t r a t i v ep o w e r , t h ep u z z l e d o mb e t w e e t t t c e n 砌i z a t i o na 1 1 dd i v i s i o n u l t i m a t e l y , t h e r ea r ef i v el e g a ls u g g e s t i o n sf o rb u i l d i n go u r b a l a n c e d i v i s i o no ft h el e g i s l a t i v ep o w e ro ft a x , a b i d i n gb yt h et a x a t i o np r i n c i p l eo fl e g a l i t ys t r i c t l 醪 r e b u i l d i n gt h ei d e a lo ft h ed i v i s i o no f t h el e g i s l a t i v ep o w e ro ft a x ；e s t a b l i s h i n gt h et a x a t i o nb a s i c l a w ；r e b u i l d i n gt h et a xa u t h o r i z e dl e g i s l a t i o na n di n c r e a s i n gt h el e g i s l a t i v ep o w e ro f t a xo fl o c a l a u t h o r i t yp r o p e r l y k e yw o r d s ：l e g i s l a t i v ep o w e ro ft a x ；l a t e r a ld i v i s i o n ；v e r t i c a ld i v i s i o n ；b a l a n c e ；g a m e t h e o r y i i l 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：不d 舱签字日期：沙寥年月，。曰 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：帮b 南一 导师签名： 写把嫦 签字日期：2 n ，年月i e l 签字日期：) 。夕年6 月i r e i 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 第1 章导论 1 1 税收立法权划分均衡问题研究的背景与意义 1 1 1 问题的提出 税收立法权是国家政权的代表者或者国家政权机关以国家的名义，依据法定的程序， 制定、修改、废止税收法律法规的权力，它是税权的核心和首要内容。税收立法权的划分 则包括两方面的问题，即税收立法权的横向划分和纵向划分。横向划分即税收立法权在立 法机关和行政机关之间的划分，纵向划分即税收立法权在中央机关和地方机关之间的划 分。 我国从1 9 9 4 年税制改革后实行分税制，而分税制本身应首先是关于税收立法权划分 的一项基本制度，因为只有从根本上解决了税收立法权在诸多主体之间的划分问题，才能 在首要环节上确立分税制改革的精神，才能进一步巩固改革的成果，推进改革的发展。对 税收立法权本身的认识是否全面、准确，对税收立法权的划分是否科学、合理，将从根本 上决定分税制的成功与否。因此，分税制的改革要求重新思考税收立法权的划分问题。此 外，我国从上个世纪9 0 年代初开始实行有中国特色的社会主义市场经济，这不仅要求我 们对经济的调控必须逐渐退出原有的计划经济的超大范围，更要求我们的宏观调控政策和 措旌要尊重市场这只“看不见的手”，尊重不体现意识形态色彩的经济规律。但从我国税 收立法权的划分这个问题来看，我们并没有做到这点。事实上我国现行的税收立法权的划 分依旧较多地体现了计划经济的痕迹，中央集权和授权立法的现象太严重，本应是各个主 体自由博弈的过程被人为的分割制止，最终无法达到“共赢 的结果，而这无论是与分税 制改革还是与社会主义市场经济都是背道而驰的。 因为税收立法权划分与分税制和社会主义市场经济固有的不可分割的联系，以及税收 立法权本身和其划分的重要性，也是因为实践中我国税收立法权划分严重失衡的现状不利 于我国经济的健康发展，所以本课题试图通过对税收立法权划分的基本理论等问题的探 讨，特别是运用博弈论方法对我国税收立法权横向、纵向划分的系统分析，以求抛砖引玉， 深化对税收立法权划分这一命题本身的研究，同时，更希望能对我国分税制的进一步深化 改革以及市场经济的发展起到点滴的现实作用。 1 1 2 本文的研究意义 税收立法权是国家立法权的重要组成部分，它是国家权力体系中的最高权力之一，是 税权中的最高权力，是税收行政权、税收司法权的渊源。可见，税收立法权无论从理论上 还是从实践中都是非常重要的。但是在我国税收立法权的重要性长期被忽略，甚至一度沦 为税收行政权的附庸。在学界，虽然研究税权问题的学者和文章并不鲜见，但大多都是将 税权划分为税收立法权、税收行政权或执法权以及税收司法权来一并论述，没有将税收立 法权提炼出来予以单独研究。也有一些学者和文章是将税收立法权作为单一的研究对象， 而且是专门研究税收立法权划分这一重要问题，但可惜的是这些研究大多都只停留在对税 收立法权表面或肤浅的研究层次上，没有做更深层次的研究和探讨，对实践的指导意义局 限在一个非常狭窄的范围之内。因此本课题的研究可以深化对税收立法权特别是对税收立 法权划分这一核心问题本身的认识，引起立法机关、学者、税务工作者和广大社会民众对 税收立法权划分的重新认识和对其重要性的普遍关注。 另一方面，本课题对我国现行分税制体制下的税收立法权划分的主要分析方法是经济 学中的博弈论方法，因此提供了一个与以往不同的研究视角和研究思路，结论的得出也更 具有合理性和可操作性。本文通过对我国税收立法权横向以及纵向划分问题的博弈分析， 较为清晰地展示了我国税制改革深化发展缓慢的瓶颈之所在，税务实践中出现诸多棘手问 题的根源之所在，以及税收立法权在各个主体之间分配的不均衡对社会主义市场经济的影 响。此外，本课题针对我国税收立法权划分的不均衡现状在合理的博弈分析基础之上提出 了一些较为粗浅的建议。因此，本课题在理论研究层次上，跨学科运用经济学方法的创新 思路或许能对以后研究税收立法权划分这一问题的学者某些有益启迪；在实践指导层次 上，或许可以对我国财税体制的进一步改革发展和国家对税收这一宏观调控杠杆的运用起 到现实的指导意义。 1 2 国内外研究概况 对于税收立法权划分这一问题的研究主要分为两个方面，即税收立法权的横向划分和 纵向划分。 1 2 1 税收立法权横向划分研究概况 目前关于税收立法权横向划分的研究成果，无论在国外还是国内并不多见，这可能和 世界各国的政治体制各不相同无法形成统一的认识有关。大多数学者对此问题的研究归结 为对税收授权立法或委任立法的研究。我国曹鸿轩和彭立峰两位学者在 我国税收授权立 法初探一文中提出基于内部和外部两方面的原因税收授权立法是我国税收立法的必要形 式，因此在我国税收授权立法不仅具有合法性，也具有合理性。但是税收授权立法只能是 我国的税收立法的补充形式，因为授权立法本身具有从属性和局限性，而且税收授权立法 在一定程度上违反了税收法定主义这一税法领域的根本原则。我国目前的税收授权立法具 有立法技术不成熟、立法程序封闭、税收行政法规成为税法的主导、越权立法等诸多缺陷 或问题，因此二位学者在论述完善我国税收授权立法的对策中提出要加强我国税收授权立 法的程序监控和实体监控。其中，在程序监控中要注重程序公开和立法听证两方面，在实 体监控中则应该偏重国会保留、授权明确性原则和立法监控三方面。此外，在税权划分领 域研究成果较为丰硕的刘剑文教授在其专著税法专题研究中也提出由全国人大及其常 委会享有税收立法权并授权国务院行使委任税收立法权是符合我国政治、经济体制及立法 体制的实际需要的，具有一定的合理性，但目前全国人大及其常委会与国务院之间税收立 法权限的划分不明确，国务院实际行使的税收立法权的范围过大。为此他强调在横向协作 配合关系方面，应该合理划分权力机关与行政机关之间的税收立法权限。 1 2 2 税收立法权纵向划分研究概况 相对于横向划分的研究，对税收立法权纵向划分的研究成果在国内外都比较丰富。斯 蒂格勒( g s t i g l e r ) 在其发表的地方政府功能的有理范围一文中认为，与中央政府相 比，地方政府更接近于自己的民众，地方政府比中央政府更加了解其所辖居民的需求；同 时，国内不同区域的人们有权选择自己需要的公共产品和服务的种类与数量。马斯格雷夫 ( m u s g r a v e ) 提出了公共部门活动的三个领域，即资源配置、收入分配以及稳定。他作出 了以下结论：“财政联邦制的核心在于以下命题：有关资源配置职能的政策应当允许在各 州之间不同，这取决于各州居民的偏好；而收入分配职能和稳定职能目标的实现，主要是 中央政府的职责 。埃克斯坦( e c k s t e i n ) 认为，应当根据公共产品的受益范围来有效地划 分各级政府的职能，并依此作为分配财权的依据。特理西( t o l i s y ) 在：公共财政一书 中认为，与中央政府相比，地方政府与本地居民的关系更加紧密，在了解本地居民的消费 偏好方面更具有信息优势，因此，由地方政府提供本地区的公共产品可以解决中央政府在 提供公共产品过程中的偏好误识现象。蒂布特( c m t i c b o u t ) 在地方支出的纯理论一 文中提出，人们之所以愿意聚集在某一个地方政府周围，是由于他们想在全国寻找地方政 府所提供的服务( 包括公共产品) 与所征收的税收( 可看做是支付公共产品和服务的价格) 。【美】理查德a 马斯格雷夫公共财政与公共选择：两种截然不同的国家观 m 北京：中国财政经济出版社，2 0 0 1 1 8 9 3 之间的一种精巧的组合，以便使自己的效用达到最大化。当他们在某地发现这种组合符合 自己的效用最大化目标时，就会在这一区域居住下来，从事工作，维护当地政府的管辖和 接受当地的服务。这个过程，就是所谓的“用脚投票( v o t ew i t ht h e i rf e e t ) 。 总揽目前国内外学者对于税收立法权划分这一课题的研究，国外学者的研究较为先进 和广泛，也更具有现实的指导意义，因此，其从理论到实践转化的速度很快，而且转化到 实践后的可操作性也较强。在这一领域的研究中具有代表性而居于领先地位的国家是美 国、法国、日本和英国。相比较而言，我国学术界对税收立法权划分这一问题关注的学者 并不是很多，对税收立法权划分的研究意义并没有引起绝大多数学者的重视，现有的一些 研究成果一般都只停留在表面或肤浅的研究层次上，没有做更深层次的研究和探讨，因此 对实践的指导意义局限在一个非常狭窄的范围之内。 1 3 本文的研究方法 1 3 1 价值分析的方法 价值分析的研究方法属于规范研究方法中的一种，是学术界进行理论研究最常用的一 种方法。本文在对税收立法权概念、特征的论述以及对税收立法权划分模式的分析中使用 此种方法。 1 3 2 比较的方法 本文在第4 章我国税收立法权划分失衡原因探究中使用此种研究方法，将典型国家的 税收立法权划分体制与中国的税收立法权划分现状进行比较分析，总结国外经验对我国的 启示，并进一步探寻我国税收立法权划分失衡的原因。 1 3 3 博弈分析的方法 在研究税收立法权在立法机关与行政机关之间，以及在中央机关与地方机关之间的划 分平衡问题时，本文采用了经济学中博弈论的分析方法。通过此种方法的运用，使对此问 题的研究具有了新的经济学的视角，同时也更具有操作性和实践指导意义。 第2 章税收立法权划分理论概述 2 1 税收立法权概述 2 1 1 税收立法权概念 ( 1 ) 税权的概念 “税权一词在我国最早出现在第七届全国人大第四次会议通过的国民经济和社会 发展十年规划和第八个五年计划纲要( 以下简称纲要) 中，纲要将“统一税政、 集中税权、公平赋税 的原则提出用以指导新一轮的税制改革。1 9 9 3 年的 工商税制改革 实施方案中又提到了“统一税权、公平赋税、简化税制、合理分权 的指导方针。可见， “税权 一词在我国出现已十年有余，且近年来在我国税法学界和经济学界的使用频率颇 高，但是，目前国内学术著作和各类教科书等对“税权一词却并没有一个统一的权威的 概念界定，学者大多从自己的角度出发来理解和诠释该词。尽管如此，仍然有一种认识博 得了大多数学者以及笔者的认同，即税权问题的本质是利益的分配问题，税权的本质包括 税收权力和税收权利。税权从内在性质上讲是国家作为行政管理者拥有的权力和国家作为 税收征纳关系的一方拥有的权利的统一；而在外在表现上，由于受近代民主法治国家分权 理论的的影响( 一般将国家权力划分为立法、行政、司法三个方面) ，税权则表现为税收立 法权、税收执法权和税收司法权。因此，税权是国家权力和权利在税收层面上的分配， 其具体表现为税收立法权、税收执法权和税收司法权。 其中，税收执法权是执行税收法律、进行税款征收和管理的一种行政权力，是政府的 行政机关拥有的税收征收管理方面的权限，包括税收征收权和税收管理权圆。它是将税收 立法权转化为税收征管实践最重要的也是最关键的一环，此外，税收立法权的存在本身是 否具有现实根基、其分配是否合理也可以从税收行政权的实现过程中得到答案。 税收司法权是国家专门的法律机构，根据国家意志，按照法律程序，拥有的专门审理、 判决税收纠纷案件、税务犯罪案件方面的权限 。它是司法机关拥有的司法权力在税收方 面的体现，通过税收司法权的执行可以纠正税收执法过程中的违法行为，以更好的尊重和 。牛有德我国税权问题研究 d 大连，东北财经大学，2 0 0 5 ：3 o 杨文利中国税权划分问题研究 m 北京：中国税务出版社，2 1 ) 1 ) 1 ：2 1 杨文利中国税权划分问题研究 m 北京：中国税务出版社，2 1 ) 1 1 ：2 2 5 保护税收立法权。 税收立法权乃是本文论述的核心问题，关于它的概念界定以及特征描述等笔者将在下 文予以充分阐释。 ( 2 ) 税收立法权概念 本文正是从税收立法权是税权的外在表现之一这个角度出发来界定税收立法权的内 涵和外延以及讨论其划分问题的。立法权在我国法理学上有狭义和广义两种范畴：狭义的 立法权所指向的客体为国家最高权力机关制定的法律，而广义的立法权所指向的客体则是 所有国家机关依照法定权限和程序制定的各种规范性法律文件。在我国税收实践中，执法 依据层次多级、种类繁多，因此考虑到具体情况，也为了更好的阐释税收立法权划分及其 相关问题，本文对税收立法权的概念界定采用广义说。也就是说，本文中税收立法权的概 念既包括狭义的税收立法权和税收政策制定权，还包括其他具有税收立法权机关的立法权 和税收法律的解释权等。因此，我国税收法律的大家族是四世同堂：税收法律、税收行政 法规、税收地方性法规和税务规章。 所谓税收立法权是国家立法权的重要组成部分，是国家政权的代表者或者国家政权机 关以政治强制力为后盾，依据法定权限和法定程序，制定、认可、修改、补充和废止税收 法律、法规的权力，它是国家的一项专有权力，是国家权力体系中的最高权力之一，它的 行使就在于对整个社会成员制定有关税收方面的行为准则和规范圆。 2 1 2 税收立法权特征 ( 1 ) 税收立法权是一项专项立法权 税收是我国发展社会主义市场经济过程中国家进行宏观调控的极其重要的杠杆之一， 因此在这样的大背景下，专门规制税收的税法在市场经济发展进程中就扮演了非同一般的 重要角色。但尽管如此，我们决不能夸大税法的功能和作用。税法只是我国社会主义法律 体系中的一个组成部分，是专门用于调整税收征纳关系的法律规范，因此，这就决定了税 收立法权也只能是一项专项立法权，它只能用于制定关于税收的法律法规，换句话说，税 收立法权的权力只能局限于与税收征纳有关的法律关系和法律事实的范围之内，而不能像 刑法、民法等法律那样可以规范市民社会的方方面面。 ( 2 ) 税收立法权是税权中的最高权力 前已述及，税权包括税收立法权、税收执法权和税收司法权。从税权的这三个表现方 面的关系来看，税收立法权并不仅仅是与税收执法权和税收司法权相对应的一种权利，而 。杨芳我国税权状况及其改革的思考 d 济南，山东大学，2 0 0 5 ：2 国王鸿貌，陈寿灿税法问题研究 m 杭州：浙江大学出版社，2 0 0 4 ：1 1 0 6 是税收执法权和税收司法权的渊源，甚至可以说税收立法权是有关税收的一切权力的渊 源。税收立法权的存在决定了税收执法权和税收司法权的存在，或者说它是税收执法权和 税收司法权存在的基础；税收立法权的运行或行使对税收执法权和税收司法权具有直接 的、普遍的约束力，它每进步一次都会带来税收执法权和税收司法权领域的变动甚至改革 因此，它是税权中的最高权力。 ( 3 ) 税收立法权的内容具有综合性 税法是一个综合法，它不仅包括税收实体法和税收程序法，还包括税收的基本法和税 务机构组织、纳税人权利保护法、税务争讼法、发票管理法等。税法的综合性决定了税收 立法权的综合性，因此，税收立法权既包括制定税收实体法和税收程序法的权力，也包括 制定税收的基本法和税务机构组织、纳税人权利保护法、税务争讼法、发票管理法等法律 法规的权力。 ( 4 ) 税收立法权的范围具有广泛性 从范围上说，税收立法权不仅包括了税收法律规范的拟定权、审议权、表决权、批准 权和公布权，而且还包括了税法的修改权、补充权、解释权、废止权和调整权。可以说， 税收立法权囊括了一部税收法律规范从无到有、从不成熟到逐渐完善的整个过程，这个过 程中的每个环节都需要税收立法权的存在和行使。即使一部税收法律规范已经制定完毕颁 布实施，在它调节税收征纳法律关系的过程中仍然需要税收立法权的存在和行使，因为只 有这样才能使法律规范不断适应社会生活的快速变化，才能发挥法律调整社会关系和规范 人的行为的作用。所以，税收立法权具有很强的广泛性。 ( 5 ) 税收立法权具有可分割性 税权是国家权力的一个重要方面，它不仅从源头上决定着一个国家的财政收支状况， 更关系着公民的日常经济生活，因此，税权的重要性自然不言而喻，而作为税权中最重要 和具有渊源性的方面，税收立法权则更直接的影响着国家和普通民众的权利与义务，因此 它的行使更应该具有科学性和合理性。也正是从这个角度说，综合性极强的税收立法权在 行使过程中理应具有可分割性，因为只有这样才能符合分权及权力制衡理论的要求，才能 不至于因为权力集于一家之手而导致“寻租现象，也才能照顾到税收立法权所指向的各 个主体的权利义务的平衡，因此，可分割性使得税收立法权的行使更科学也更合理。此外， 从我国税收实践看，税收立法权也确实在不同层次不同类型的主体间分配，所以可分割性 是税收立法权的一个主要特征。当然，正因为税收立法权具有这个鲜明的特征，才会产生 。程燕菲试论税收立法权及其优化e j 上海会计，2 0 0 3 ( 1 2 ) ：4 4 如何划分权力才更科学的问题，笔者在此讨论的我国税收立法权划分均衡问题才具有理论 和现实的意义。 2 2 税收立法权划分的依据及基本原则 在具有综合性和可分性的前提下，税收立法权可以在不同层次的国家机关之间以及同 一层次的不同国家机关之间进行分配，这就是税收立法权的划分，即税收立法权的划分是 指税收立法权在相关国家之间的分割配置。然而，我们要基于怎样的理论依据才能将关系 国计民生的税收立法权划分得尽量科学昵，在划分的过程中，我们又应遵循怎样的基本原 则才不至于使划分的结果偏离于划分的初衷呢? 为此，我们有必要在此讨论税收立法权划 分的依据及基本原则的问题 2 2 1 税收立法权划分的依据 ( 1 ) 税收立法权划分的理论依据 税收立法权划分符合分权制衡理论 分权制衡理论是近代的一种政治思潮，它主张把整个国家权力划分为几种不同的权力， 并使之相互制约。它的源头可以追溯到始于古希腊的混合政体思想，混合政体思想发展到 近代后，逐渐演变为分权制衡理论。分权制衡主要体现在国家权力的不同组成部分之间， 如立法、行政与司法机关的权力分立和相互制衡 。而分权制衡理论发展到今天，已经突 破了原有的在不同国家权力之间划分的界限，而变得更加丰富和科学，现在的分权制衡理 论强调即使在同种或同一个权力内部同样需要把权力进行相应的分配，以达到权力的制 衡，最终寻求权力合理配置、权力行使的功能最大化的目标。 分权制衡理论的集大成者孟德斯鸠认为，一切握有权力的人都容易滥用权力，这是“万 古不易一的一条经验。防止滥用权力的途径，就是使每个人和每个机构掌握的权利都有一 定的界限，使权力的运用到此为止，不得逾越圆。税收立法权作为国家权力的一种非常重 要的形式，如果长期集于一个部门或一个机构自然也难以避免被滥用的后果，不能达到促 进税制改革和经济发展的目的，而这样的后果肯定是与我们启动税制改革、大力发展市场 经济的初衷相违背的。 此外，分权制衡理论认为，将国家权力在不同的机构与部门之间进行合理的分配，从 。申林，赵倩分权制衡理论的历史演变 j 民主与法治，2 0 0 7 ( 1 0 ) ：1 5 5 孟德斯鸠论法的精神( 上册) m 北京：商务印书馆，1 9 8 2 ：1 5 5 微观角度说，有利于降低权力行使的成本，提高权力行使的效率，从宏观的角度说，可以 增大国民的普遍福利，改进国家机器运转的协调性与系统性。在税收立法权的分配领域， 这个理论同样适用。无论是将税收立法权在立法机关与行政机关之间进行分配，还是在中 央机关与地方机关之间进行分配，都是基于让税收立法权更好的被行使的目的，尽量减少 税收立法权的集权所带来的负面效应，最大化的发挥立法机关、行政机关、中央机关、地 方机关的积极性和主动性。同时，不同机关的税收立法权限在某种程度上能形成一种互相 监督的制衡机制，以这种机制的整体推动税制改革的进步和经济的发展。 税收立法权划分是国家机构职能系统性、层次性的需要 目前世界上大多数国家在政权组织结构上大体相似，在国家权力平行分配方面，大都 具有立法机关、行政机关和司法机关，而在垂直分配方面，绝大多数国家都是由中央政府 和地方政府两个部分组成。无论是立法机关、行政机关和司法机关，还是中央政府和地方 政府都因权力分配的目的不同而具有不同的使命和功能，立法机关专司制定、修改、解释、 补充、废止相关法律规范的职责；行政机关专门负责整个社会各个方面的管理和运行； 而司法机关则对社会发展过程中阻碍或延缓发展进程的事项或人予以纠正和惩罚。在中央 政府和地方政府之间的分工上，中央政府主要负责国防、军事、外交、对外援助、全国性 的基础设施建设、跨地区的大型公共工程、重要的科研项目等事项，地方政府主要负责地 方教育、卫生、治安、地方经济建设、地方性的基础设施建设等的事务。为了使每个国家 机关都能顺利和高效地完成自己的使命，国家赋予其相应的人权、事权和财权，那么具体 到税收立法权的划分问题上，立法机关具有税收立法权自然天经地义，行政机关因为几乎 完全负责税收征收和管理则理应具有相应的税收立法权，司法机关关于税收方面的司法解 释也可以看作是税收立法权中的解释权和补充权。中央和地方两级政府在事权、人权上的 相对独立性必然要求他们在财权上享有独立性，而税收作为财政收入的主要来源，必然要 随着政府职能的划分而相应的要划分为中央税和地方税，与此相适应，税收立法权也就必 然要在两级政府间进行划分。因此，现代国家国家机构职能的系统性、层次性要求税收立 法权必须相应的划分。 税收立法权划分是分税制管理体制的需要 我国从1 9 9 4 年财税体制改革后开始实行分税制，所谓分税制主要是指将现行的主要 税种在中央政府与地方政府之间进行划分，中央政府与地方政府在不同税种的征收、调整 等方面具有相应的权限和职责范围。从现代财政学的观点来看，分税制是一种效益型的财 。当然在我国，立法机关即全国人民代表大会及各级人民代表大会的权限和职责远不止如此笔者在此提到的乃是立法 机关最一般或最具有代表性的职能。 9 政收入管理体制。它是按照公平、效率、受益等的原则，以确定中央和地方的职责范围、 承认其利益主体地位为前提，在各级政府之间合理划分税种的一种制度安排。既然中央和 地方都具有属于各自相对独立管理的税种，那么相应的各自理应对其所管理的税种拥有相 应的立法权，可起对其进行必要的调整。因此，合理划分税收立法权，赋予中央与地方两 级政府必要的税收立法权就是这种分税制管理管理体制的必然要求。 ( 2 ) 税收立法权划分的现实依据 国家立法权的总体划分状况 前已述及，税权是国家权力的一个组成部分，相应的，税收立法权也只是国家立法权 的一个组成部分。因此，无论税收立法权如何划分，都不能也不可能摆脱或独立于一国的 立法权分配状况而自成一体，都必然受到国家立法权分配方式的制约，都必须与国家立法 权分配方式相一致。如果税收立法权的划分与国家立法权分配方式不相一致甚至完全违 背，那么它必然会成为国家立法权分配方式中的一颗“毒瘤一，这颗毒瘤也必然会被“治 愈 或“割除一。 国家的法治发展水平 历史经验表明，法治发展速度较快、水平较高的国家，其国内的社会管理水平也相对 较高，社会秩序良好，人民生活安定，相反，法治发展落后、速度缓慢的国家，其国内的 社会秩序紊乱，人民生活状态较差，这说明法治发展水平决定着也代表着一国的社会管理 水平。税收征管作为社会管理的一种重要方式，它的征管水平也同样受制于法治发展水平。 而税收立法权作为税收征管的源泉，其划分状况必然要受国家法治发展水平的制约。一般 来说，在一个法治发展水平较高的国家里，其税收立法权划分状况会相对科学、合理，而 在一个法治发展水平较低的国家里，其税收立法权的划分状况不可能超越其总体的法治发 展水平。 国家的政治、经济、文化、社会发展状况 一般而言，税收立法权的划分是与一国的政治体制、国家规模以及整个社会的经济 结构、文化结构等基本国情有着密切的联系，同时，又受到了国家的地域、人口、自然资 源的分布等因素的制约。 2 2 2 税收立法权划分的基本原则 ( 1 ) 税收法定原则 税收法定主义肇始于英国。其萌芽初现于1 2 1 5 年英国大宪章的规定：“一切盾金或援 以上关于税收立法权划分依据的论述主要参见王鸿貌，陈寿灿税法问题研究 m 杭州：浙江大学出版社，2 0 0 4 - 1 1 2 一1 1 3 1 0 助金，如不基于联之王国的一般评议会的决定，则在联之王国内不允许课税。一1 6 8 9 年， 英国国会制定 权利法案，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法 ，正式确定 了近代意义的税收法定主义。 税收法定主义，又称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定主义原则和税收法定 原则等，其基本含义是，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律 的规定纳税。“有税必须有法，未经立法不得征税，被认为是税收法定原则的经典表达。一 税收法定主义的具体内容主要有四点：第一，税收要素法定主义；第二，税收要素明确 主义；第三，合法性原则；第四，程序法定原则。 税收法定是税法的最高法律原则，是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体 现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重圆。尤为值得一提的是税收法定原则 中的合法性原则，“这项原则是依法治税的基本要求，无论税收立法和执法都要坚持合法 性原则。税收立法要坚持法律优先和法律保留的基本原则，严格按照各项法律规范的位阶 效力设定税收规范内容一 。具体到税收立法权的划分问题上，根据税收法定原则，立法 机关对于课征税收的重要事项均应自行以法律规定，那么关于税收立法权的分配自然也不 能例外，特别是在目前我国税收立法权划分界线不清晰的状况下，遵循税收法定主义原则 更具有十分重要的意义。在未来税法修改或制定税收基本法的过程中，应坚持贯彻税 收法定原则，对于税收立法权在全国人民代表大会与国务院之间的分配、在各级人民代表 大会与各级政府之间的分配、在中央政府与地方政府之间的分配都应予以明确的规定，以 解决因为立法权划分不明确所带来的事权、财权不平衡问题。 ( 2 ) 合理原则 税收立法权的划分主要解决的是税收立法权在不同国家机关之间的分配问题，即集权 与分权的问题。集权主要解决的是立法机关或中央在宏观经济调控中的主导地位问题，而 分权主要主要解决的是行政机关或地方政府执行公共事务、发展地方经济的积极性问题。 在我国当前大力发展社会主义市场经济的时期，无论是立法机关或中央政府的主导地位还 是地方政府的积极性，对于经济的长期、稳定、快速发展都至关重要，缺一不可，因此， 在税收立法权的划分上，就必须要同时考虑这两方面的原因，故此税收立法权的划分就必 须要坚持合理原则。在这里，合理性原则的主要内涵为：既要考虑中央政府宏观调控能力 的需要，也要兼顾行政机关或地方政府行使职能的需要；既要有利于健全中央的宏观调控 。王道福税收屯法与税收法定主义 d 成都，四川大学，2 0 0 4 ：1 2 。刘剑文税法专题研究 蝴北京：北京大学出版社，2 0 0 2 ：2 3 国李鹏飞税收法定主义问题研究 d 大连，东北财经大学，2 0 0 4 ：4 体系，又要保证地方政府在本地社会经济中发挥主要作用；既要保证立法机关或中央政府 利用税收立法权力和税收工具对国民经济进行宏观调控的能力，又不能过分的削弱行政机 关或地方政府的利用税收手段筹集地方建设与发展的资金、维持地方政府存在与发展的功 能 ( 3 ) 效率原则 在一般含义上，税收效率原则所要求的是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用 税收的经济调控作用最大限度的促进经济的发展，或者最大限度的减轻税收对经济发展的 妨碍圆。税收效率原则包括税收行政效率和税收经济效率两个方面，我们在此更多关注的 是税收经济效率。税收经济效率的主旨在于如何通过优化税制，尽可能的减少税收对社会 经济的不良影响，或者最大限度的促进社会经济良性发展 。不可否认的是，税收立法权 的科学、合理划分是优化税制的一条必要途径，甚至可以说，税收立法权的科学、合理划 分会从源头上解决优化税制的问题。因此，要想达到通过税收调节、促进经济发展的目的， 必须在税收立法权的划分这一环节贯彻税收效率原则，也就是说，我们的税收立法权划分 模式要能从根本上最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍，只有这样才能形成以税收立法 带动税制改革，用科学先进的税收机制促进经济长足发展的良性循环。 2 3 税收立法权划分