（宪法学与行政法学专业论文）税收立法权的宪政分析.pdf

摘要 税收与宪政有着密切的关系。在宪政制度下，需要加强对国家税权特别是税收立法 权的限制和对公民权利的保护，加强对税收立法权的宪政约束也是促进宪政发展的重要 举措。我国税收制度的构建历来重视从技术层面对制度进行设计和革新，宪政精神的缺 失对我国税收立法和实践产生了许多不良影响。当前，为确保依法治国目标的实现，进 一步推进社会主义民主与法制建设，保障人民各项权益，我国应根据市场经济的内在要 求，配合新一轮的税制改革，完善税收立法体系以推进宪政发展的进程。 我国税法学界关于税收立法权问题探讨不多，即使有所探讨也往往借鉴法理学研究 成果较多，而自身缺乏独特的理论体系的构建。本文将在宪政视野之下，运用历史分析、 价值分析和规范分析的方法，分析横向与纵向的税收立法权，并借鉴国外实践经验，对 我国税收立法权进行了相关的探讨。全文分为四个部分，第一部分通过界定税收立法权 的概念和本质，揭示出其人民主权的本质属性；第二部分运用历史分析和功能分析方法， 检视了税收立法权发展的宪政历程，揭示了税收立法权、议会和人民三者之间互动关系 促进了税收立法权的不断完善，阐明了税收立法权所具有的规范和监控国家权力、保障 公共财政的公益性、利民性和人民参与性的重要功能；第三部分从我国现行宪法关于税 收立法权规定的缺陷、税收授权立法和地方税收立法权存在的问题三方面分析了我国税 收立法权制度存在的不足；最后一部分，从税收立法权宪法规范、授权立法制度及地方 立法权制度方面论述了完善我国税收立法权制度的基本途径。 关键词：税收立法权；宪政；税收立法权制度 a b s t r a c t t a xr e v e n u eh a sac l o s er e l a t i o n s h i pw i t hc o n s t i t u t i o n a l i s m u n d e rt h ec o n s t i t u t i o n a l s y s t e m ，t h er e s t r i c t i o nt on a t i o n a lt a xp o w e r , e s p e c i a l l yt ot h ep o w e r o ft a xr e v e n u el e g i s l a t i o n ， a sw e l la st h ep r o t e c t i o nt ot h ef r a n c h i s es h o u l db es t r e n g t h e n e d ，w h i c hi sa l s oa l li m p o r t a n t m e a s u r et od e v e l o pt h ec o n s t i t u t i o n t h ec o n s t r u c t i o no ft a xs y s t e mo fo u rc o u n t r ya l w a y s p a y sm u c ha t t e n t i o no nt h ed e s i g na n dr e f o r m a t i o nt ot h es y s t e mt e c h n i c a l l y t h ea b s e n c eo f c o n s t i t u t i o n a ls p i r i t sw i l lp u tm u c hb a di n f l u e n c eo no u rt a xl e g i s l a t i o na n di t sc a r r y i n go u t c u r r e n t l y , f o rt h ep u r p o s e o fi n s u r i n gt or e a l i z et h eg o a lo fa d m i n i s t e r i n gac o u n t r yl e g a l l y a n dc a r r y i n gf o r w a r dt h es o c i a l i s t i cd e m o c r a c ya n dl e g a ls y s t e m ，w es h o u l db es e a s o n e dw i t h t h ei n t e r n a lr e q u e s to fm a r k e te c o n o m ya n dc o n s u m m a t et h et a xl e g i s l a t i o ns y s t e mw i t ht h e c o o p e r a t i o n t oan e wt a x a t i o ns y s t e mr e f o r m a t i o n ，s oa st oa d v a n c et h ec o n s t i t u t i o n t h e r ei sn o tm u c ha b o u tt h et a xr e v e n u el e g i s l a t i v ep o w e rq u e s t i o nd i s c u s s i o ni no u r c o u n t r yl a wo ft a xe d u c a t i o n a lc i r c l e s ，e v e ni fd i s c u s s i n gt os o m ee x t e n ts o m e t i m e su s ea j u r i s p r u d e n c ef o rr e f e r e n c es t u d y i n ga c h i e v e m e n ti sm o r e , b u ti t o n e s e l fl a c k st h es p e c i a l c o m p o s i t i o no fr a t i o n a l e ia mg o i n gt od r a wu pu n d e rt h ec o n s t i t u t i o n a lg o v e r n m e n tv i s u a l f i e l d ，u s i n gh i s t o r ya n dv a l u eo fa n a l y s i sm e t h o d ，t h o r o u g ha n a l y s i s h o r i z o n t a lw i t h l e n g t h w a y so fr e v e n u ef r o mt a xl e g i s l a t i v ep o w e r ，a n dd r a wl e s s o n sf r o ma b r o a df u l f i l l m e n t e x p e r i e n c e ，t oo u rc o u n t r yt h er e v e n u ef r o mt a xl e g i s l a t i v ep o w e rc a r r yo nr e l a t e do fs t u d y t h ef u l lt e x td i v i d e si n t of o u rp a r t s t h ef i r s tp a r tp r o m u l g a t e si t sp e o p l e ss o v e r e i g n t yt h e e s s e n t i a la t t r i b u t et h r o u g hd e f i n i n gt h ec o n c e p to ft a xr e v e n u el e g i s l a t i v ep o w e r t h e ni c a r r i e do nt h ec o n s t i t u t i o n a lg o v e r n m e n ta n a l y s i st ot h et a xr e v e n u el e g i s l a t i v ep o w e ri nt h e s e c o n dp a r t t h et l l i r dp a r th a sa n a l y z e do u rc o u n t r yt a xr e v e n u el e g i s l a t i v ep o w e rs y s t e m s i n s u f f i c i e n c y 1w i l lp r o p o s es o m ec o n s t r u c t i v ei d e aa n dc o u n t e r m e a s u r ei no r d e rt op e r f e c t 0 1 1 1 c o u n t r yr e v e n u ef r o mt a xl e g i s l a t i v ep o w e rs y s t e mi nt h el a s tp a r t k e yw o r d s ：t a xr e v e n u el e g i s l a t i v ep o w e r ；c o n s t i t u t i o n a l i s m ；t a xr e v e n u el e g i s l a t i o np o w e r s y s t e m h 湖北大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研 究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文 不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研 究做出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完 全意识到本声明的法律后果由本人承担。 论文作者签名： 日期：蝴年 学位论文使用授权说明 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 即：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版本；学校有权保存 学位论文的印刷本和电子版，并提供目录检索与阅览服务；学校可以 允许采用影印、缩印、数字化或其它复制手段保存学位论文；在不以 赢利为目的的前提下，学校可以公开学位论文的部分或全部内容。( 保 密论文在解密后遵守此规定) 日期：州文7 日期：妒扩l 1 - 窑龇 1 n 巧 夕名 ： 签 名 师 签 教 者 导 作 捌 绪论 ( 一) 选题的依据和意义 理论研究的滞后性 绪论 税收是政府存在的根据，税收立法权的出现是民主宪政的起点和标志，税收立法权 的配置与协调是税收宪政的核心主题之一。税收立法权在人民、议会和政府问如何配置 涉及到中国宪政的未来走向，是决定法治中国能否真正实施的关键问题之一。这一重大 理论课题尽管在国外己基本解决，但在我国并不深入和系统，需要结合我国的人民主权 国家属性，从控制权力、保障人权的基点出发作艰苦的理论论证和制度构建工作。本文 正是基于这一理论需要，而作一点作者力所能及的探讨。 2 现实要求的迫切性 当前我国的税收立法存在明显的缺陷。一是立法倒置现象严重，有违宪政精神：我 国立法机关关于税收的立法不多，而行政机关的实际税收立法却极为广泛。我国现行的 税收法律以行政法规居多，法律级次低，不能很好地约束政府的税权及保障纳税人的权 利。二是纳税人的权利没有得到应有重视：作为保护公民权利与限制国家权力的根本大 法宪法，对税收的规定只有一条，而且没有关于纳税人权利的规定，反而规定的是人 们的纳税义务，即“公民有依照法律纳税的义务”。 在实践中，政府凭借政治权力取得税收，忽略了对公民权利的保护。政府与纳税人 处于不平等的地位，纳税人往往被片面地理解为纳税义务人；税权为国家所独占，国家 被视为税收关系中单一的权力( 利) 主体。目前，这种现象虽有改观，但政府滥用税权 的现象仍很严重，纳税人税权被侵害的事件频发。政府与公民在税收问题上处于对立或 近似对立的立场。纳税人与政府的这种不正常关系在一定程度上阻碍了我国的宪政及法 治建设进程。如何平衡国家税权与纳税人权利的问题，便成为一个重要的课题。 ( 二) 国内外研究现状 1 国外研究现状 在西方随着宪政制度的确立，税收宪政理论也同渐形成并不断完善。现代西方经济 湖北人学硕十学位论文 学的创始人亚当斯密、经济学家弗里德罩希冯哈耶克、米尔顿弗里德曼都强调以经 济宪法来约束政府在经济方面的权力，公共选择理论的代表人物詹姆斯布坎南的财政 立宪理论的思想强调了从宪法的高度对税收立法权进行规范与制约的重要性与必要性。 二战后，同本税法学界的泰斗北野弘久教授从宪法学研究出发，以宪法学研究中 体会到的税金的“人权感觉”为武器，坚持从宪法论、宪法原理出发来思考一个具体的税 法上的问题，即“基于宪法原理的税法学理论再构成的姿势”。对税法制、税务行政和税 务诉讼，也是站在尽可能地从宪法秩序这一立场来考虑租税国家、同本的税务问题。因 此，作为第一代战后日本税法研究者的北野教授，成了宪法论税法学的先驱。 ( 1 ) 以经济宪法来约束政府在经济方面的权力 斯密国富论通篇都是对重商主义的国家干预和贸易保护主义的批评，由此他为 政府的经济活动划出了一条界限：“按照自然自由的制度，君主只有三个应尽的义 务。第一，保护社会，使不受其他独立社会的侵犯。第二，尽可能保护社会上各个 人，使不受社会上任何其他人的侵害或压迫，这就是说，要设立严正的司法机关。第三， 建设并维持某些公共事业及某些公共设施( 其建设与维持绝不是为着任何个人或任何少 数人的利益) 。 至于私人产业应当如何发展，乃是市场的事情，用不着政府来操心。斯 密所确定的政府三项基本职能确立了现代市场经济所需要的经济宪法的基本原则。 哈耶克在自由宪章一书中阐述了自由秩序的基本原理后，在第三部分福利国 家中的自由对西方福利国家的种种政府控制与干预经济活动的法律和政策提出了严厉 批评，从而阐明了“以不同的方法追求相同的目标在什么情况下会增进自由，或在什么 情形下会摧毁自由。这仍然是宪法层面上的一种思考 。 弗里德曼则提出了其著名的货币宪法设想，即制订一部“货币宪法”，用以约束被 授予管理全国货币供应之责任的当局。这样一部“宪法”应规定一些具有约束力的规则， 以详尽规定它所应遵循之货币供应程序。这一理论承认政府具有发行货币的垄断权，但 试图对这种垄断权施加某种刚性的规则，使之不至于滥用这种权力。弗里德曼等人曾广 泛地讨论过包含一个恒定的货币增长率( 比如说3 ) 规则的方案的细节。 ( 2 ) 强调从宪法的高度对税收立法权进行规范与制约的重要性与必要性 在2 0 世纪7 卜8 0 年代，西方国家政府支出极度膨胀，出现大量财政赤字。政府 财政主要依赖公债，而不是依赖税收( 因为征税权受纳税人通过国会的控制) 。以布坎 2 绪论 南为首的公共选择学派认为，必须对政府财政权力施加宪法制约，主张压缩赤字规模， 跳出公债陷阱，将预算平衡和相关财政原则在宪法中加以规定，以制约政府的权力。于 是“宪政经济学概念与“财政立宪”理论应运而生。布坎南主张在立宪的层面上解决 政府财政权扩张与失控问题，对其加以宪政的约束，并确立“财政宪法”规则来约束政 府财政政策与货币政策。布坎南认为税收立宪的关键在于解决两个问题：税收结构的 选择，税收制度或结构选择的关键在于决定税收结构的决策过程是否反映了赋予相同权 力的个人的偏好与价值，因而，税收结构的选择必须以不确定性为前提在立宪阶段加以 确定。税收限制，各个国家的公共部门都在扩张，而现代民主未能做到税收的适度和 反映选民的意愿。所以应该以立宪的方式按投票者的愿望来对税收的合适数量进行限制 ( 包括程序限制与数量限制) 。 ( 3 ) 从宪法论、宪法原理出发来思考一个具体的税法上的问题：租税在整体上是为 了实现宪法所规定的人民各项基本权利的物质保障 北野弘久教授指出：在现代宪法条件下，由于国家的一切活动均以人民的“血税”为 物质基础，而国家的各项活动又均对人民的生活和人权状况有着直接的深刻性影响，因 此，租税在整体上是为了实现宪法所规定的人民各项基本权利的物质保障即“福利目的 税”。为了使现代租税概念( 税的征收与支出相统一) 从法律上获得成立，并落实于租 税的立法实践，北野教授还以租税法律主义原则为基础，以宪法为根据提出：在租税国 家体制下，租税的征收与支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳 税者的人民享有对符合宪法目的的租税的征收与支出而承担纳税义务的权利。这一由宪 法直接引导出来的新人权被称作“纳税者基本权”。按照纳税者基本权原理，租税法律主 义原则是维护纳税者人权的最根本性表现，人民不仅对租税的课征享有民主管理的权 利，而且对租税的支出也享有民主管理的权利。 2 国内研究现状 我国由于宪政建设起步晚，税收宪政理论尚不成熟，亟待完善与发展。在我国，由 于受传统制度和文化的影响，一直以“国家分配论”为治国理财的主导思想，片面强 调税收的“三性”原则，这些指导思想上的偏差对我国税收理论的发展和税收实践造成 了一些不良的后果。 ( 1 ) 自2 0 世纪中后期将契约精神引进税收领域时起，国内对税收问题的研究主要 3 湖北人学硕十学位论文 是从经济学及法律的角度进行的 法律角度：从法律角度研究税收问题的学者，有不少是从宪法的角度来研究的。如 台湾葛克昌教授的税法基本问题财政宪法篇一书，立足于宪法研究税法，强调 对纳税人的保护。北京大学刘剑文教授的财税法专题研究，从构建法治社会出发， 认为税收法治会成为构建法治社会的突破口。 经济学角度：在法律研究中，也有学者从财税角度来研究宪政，如张守文教授在财 政危机中的财税宪政问题一文中，认为宪政的基础是宪法，对财政危机影响至深的法 律原因体现为预算法、税法和国债法等具体规定的缺失，以及宪法、宪政上的缺乏；补 足并落实宪法规定才能真正体现宪政精神，避免与化解财政危机。另外，周刚志的论 公共财政与宪政国家作为财政宪法学的一种理论前言一书则是从公共财政的角度 来揭示宪政国家产生的经济根源，并剖析宪政国家的构成要素。 ( 2 ) 社会主义市场经济体制的建立使得我国在形式上已经转变为税收国家，依法治 国方略的推进又把税收立宪提上了议事日程。一些学者提出了他们关于我国税收宪政的 具体设想 近几年来，我国学者对税收宪政问题的研究也不少，提出了税收立宪的具体措施。 如刘剑文的关于税收立宪的建议，作者建议关于税收立宪的内容可以首先考虑税收 法定原则和税收公平原则，形式采用分散立法的形式。王鸿貌、李小明的税收立宪论， 认为，首先将宪法第5 6 条中的“中华人民共和国公民”改为“纳税人 其次，增加有关 税收法定原则的内容，最后，增加有关税收公平的内容。刘蓉、杜剑、杨杨的我国税 收立宪及其模式选择，提出关于我国税收宪政建设的具体设想：第一，为现代税收修 宪，体现税收宪政精神；第二，制定税收基本法，推进依宪治税；第三，全国人大 常委会设立税收委员会，实行税收立法公示和听证制度。 ( 三) 研究方法与研究框架 为对税收立法权进行深入的宪政分析，笔者采用了历史分析法、规范分析法、比较 分析法、文献归纳法及辨证分析法等法律研究方法。 本文在宪政视野之下，运用了历史和价值的分析方法，分析了横向与纵向的税收立 法权，并借鉴国外实践经验，对我国税收立法权进行相关的探讨。 首先，通过界定税收立法权的概念和本质，从而揭示其人民主权的本质属性； 其次，在宪政视野下，运用历史和功能分析方法，分析研究了税收授权立法和地 4 绪论 方税收立法权的宪政基础； 再次，找出我国税收立法权方面存在的问题，从横、纵两个方向剖析了我国目前税 收立法权制度的缺陷和不足； 最后，在税收立法权制度完善必要性的研究基础之上，从宪政角度提出了具有建设 性的意见和对策，以期完善我国税收立法权制度。 5 湖北人学硕+ 学位论文 ( 一) 税收立法权 税收立法权及其本原 i 税收的概念及其与法的关联 近代以来，西方一些经济学家、社会学家对税收进行过精辟论述。如亚当斯密认为， 税收是“人民拿出自己一部分私的收入，给君主或国家，作为一笔公共收入。孟德斯 鸠的经典表述认为税收是“公民所付出的自己财产的一部分，以确保它所遇的财产的安 全并快乐的享用这些财产。”1 及至现代社会，税收受关注的程度不但没有减弱，反而有 扶摇直上之势。如英国财政学家巴斯特希尔认为，税收是“人民或私人团体为供应公 共机关的事务费用而被强制征收的财富。”英国学者西蒙詹姆斯在税收经济学中 指出，税收是由政府机构实行不直接偿还的强制征收。2 根据同本现代经济学辞典的 解释，税收是指“国家或地方公共团体为筹集用以满足社会公共需要的资金，而按照法 律的规定，以货币形式对私人进行的一种强制性课征。 3 美国学者塞利格曼则认为税收 是政府为满足公共利益的需要，向人民强制征收的费用。它与被征收者能否因其得到特 殊利益无关。在苏联大百科全书中，税收被定义为：“税收是国家向法人和自然人 征收的义务缴款。税收随着阶级和国家的产生而出现。税收用来为国家的支出提供经费。 税收的社会经济实质、其结构和作用决定于社会的经济政治制度及由此产生的国家的本 质和职能。 由于历史和社会形态等方面的原因，我国对于税收的界定深受前苏联的影响，常常 浓墨重彩地强调税收的“三性”( 强制性、固定性、无偿性) ，税法学界的代表性定义 为：税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿取得财政收入的 一种活动或手段。 税收原本就是经济领域涉及的一个基本概念，其之所以为法学界所关注，主要是因 为税收与法学领域通常所涉及到的两造都有着直接的紧密联系：作为一造的公民，和作 为另一造的政府在宪政理念中，其往往被视为如不受制约，会成为恣意侵犯公民权 1 【法】孟德斯鸠论法的精神( ：) 【m 】张雁深译北京：商务印书馆，1 9 8 3 ：2 1 2 2 金人庆领导干部税收知识读本【m 】北京：中国财政经济出版社，2 0 0 0 ：il 3 张守文税法原理【m 】北京：北京大学出版社，1 9 9 9 ：1 0 6 一、税收立法权及其本原 利的最大之威胁。无论对税收的定义如何不同，其所涉及到的双方无非是作为公民的个 人和作为国家代表的政府。 2 税收立法权的内涵及特征 ( 1 ) 税收立法权的内涵 随着近二十年来我国法学研究的复兴，税法学的研究也取得了长足的进展，其中比 较突出的税权概念从无到有，并被一些学者提到了“整个税法研究的核心1 的高度。这 表明在我国这样一个缺乏法治传统的国度中，人们已经能够开始从权利义务这一法学维 度对古老的税收制度进行重新审视，在这一审视过程中，很多学者做出了开创性的贡献， 包括对税权的体系与定位的论述。 “税收立法是特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定的技术，制定、认 可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动”。2 与立法的概念相对应，立法权是特 定的国家机关依法享有的制定、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。税收立法权 则是指特定的国家机关依法享有的制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力， 即特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。这里的税法不仅仅包括税收法律， 也包括税收行政法规、规章、地方性法规和其他规范性法律文件。从税收立法的级别层 次来看，税收立法权可分为中央税收立法权和地方税收立法权。在不同的国家，中央立 法权与地方立法权的权限大小有所不同，一般而言，联邦制国家的地方立法权大于单一 制国家的税收立法权。从税收立法权的类别来看，有议会的或立法机关的税收立法权， 在英美法系国家，司法机关的立法监督权力也是一种重要的立法权力。在我国司法机关 对税法的司法解释也可以认为是一种税收立法权。 ( 2 ) 税收立法权的特征 税收立法权具有以下几个特征： 税收立法权是一项专项立法权。税法是专门用于调整税收征纳关系的法律规范， 税收立法权能规范税收法律体系； 税收立法权是税权中的最高权力。税收立法权是整个税权中一切权力的前提，它 的行使对于税收行政权和税收司法权都具有普遍的约束力； 1 张守文税权的定位和分配【j 】法商研究，2 0 0 0 ，l ：1 2 2 刘剑文税法专题研究【m 】北京：北京人学出版社，2 0 0 2 ：1 0 3 7 湖北人学硕十学位论文 税收立法权具有广泛性。它不仅包括了税收法律、法规的拟定权、审议权、表决 权、批准权和公布权，还包括了税收法律法规的修改权、补充权、解释权、废止权和调 整权等； 税收立法权具有综合性。除了包括税收实体法和税收程序法外，还包括税收基本 法和税务机构组织法、纳税人权利保护法、税务诉讼法和发票管理法等。因而包括制定 上述各项法律的权力。 ( 二) 税收立法权的本原 税收立法即国家机关依照其职权范围通过一定程序制定的( 包括修改或废止) 税收 法律规范的活动，即特定的国家机关就税收所进行的立法活动。但是必须要补充的是， 这种描述笔者认为它是对既有的政治架构的一般性描述，追究税收立法权的本原，它并 不当然的归属于政府机关或立法机关享有。 就制定法而言，由于它不同于判例法或所谓的自发自生的秩序，它体现一种唯理主 义的精神而肯定人的认知能力，因此它必然是受制于当时人的认识局限；这倒不是问题 的关键，因为立法活动的持续进行可以弥补这一缺陷并不断自我完善。关键在于通过民 主程序选举的议会代表组成的国家机关，在现代越发的呈现出一种“异化”的征状，而由 于国家机关的立法按照以往的民主观念认为，人民之多数公认代表必定拥有无限的权力 这一认识实际上使立法机关成为无限权力的主宰，这与我们的法治理念是大相径庭的。 因为法治的核心在于法律下的政府而不是人民议会控制的政府，那么，法治社会就不允 许出现不受法律约束的权力的存在。因为“如果法律在一国中由一个人制定，或由某 个小集团制定，而不是经由共同同意而制定，那么由这些人制定的法律无异于奴役。 1 对于立法机关的立法权的约束即体现为宪法上的授权和人民的许可，应当在宪法上予 以明确的表达，具体到税收立法上同样如此。 洛克认为：“无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳 税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，因 为如果任何人凭着自己的权势主张有权向人民征课赋税而无须取得人民的那种同意，他 就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”z 法国人权宣言第1 4 条 1 r i c h a r dp r i c e t w ot r a c t so nc i v i ll i b e r t ye t c c l o n d o n ，1 7 7 8 ：7 2 【英】洛克政府论( 下) 【m 】n t 启芳、瞿菊农译北京：商务印书馆。1 9 6 4 ：8 8 一、税收立法权及其本原 规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意 其用途，决定税额、税率、客体征收方式和时期。”1 1 7 6 5 年由马萨诸塞等9 个殖民地 代表举行的针对印花税法的会议上，以决议的形式代表殖民地人民宣称“唯一能代 表这些殖民地人民的是那些由他们自己在殖民地选出的人，除非经由他们各自的议会， 谁也不曾向他们征过税，也不能够合乎宪法地向他们征税 ，2 这就是著名的“无代议士 不纳税”税收原则，它被随后宣告独立的美利孥合众国写进宪法之中，成为调整国家税 收关系的根本原则。在我国，宪法关于税收立法权基本上是涵盖于立法权之内统一规定 的，正如现行宪法第2 条规定的：中华人民共和国的一切权力属于人民。 综合上述，笔者认为税收立法权的本原源于人民主权。 1 郑勇税收法定主义与中困的实践【c 】北京：法律 l 版社，2 0 0 2 ：5 9 2 【美】纳尔逊曼弗雷德布莱克美国社会生活与思想史( 上) 【m 】北京：商务印书馆，1 9 9 4 ：3 2 2 9 湖北人学硕+ 学位论文 二、税收立法权的宪政历程及宪政功能 ( 一) 税收立法权的宪政历程 1 近代以来，围绕征税权的斗争奠定了税收立法权属于人民的宪政主题 国家权力的归属问题是判别一个社会是否厉行民主政治的首要的、最基本的标志。 孟德斯鸠曾经言简意赅地指出：当共和国的全体人民拥有最高权力时，就是民主政治。1 近现代社会确立了人民主权原则，这一基本原则的确立起源于近代资产阶级的反封建斗 争，最后终于在革命胜利后用国家根本大法宪法加以确认，并成为近现代宪法首要 的基本原则。纵观那场轰轰烈烈的资产阶级争取民主、自由与权利的斗争可以发现，作 为革命第一战役的税收立法权斗争首先便是王权与人民权力的较量。其实，税收作为“经 济上的国家存在”，因为其直接涉及对广大民众私人财产权的侵犯，自奴隶社会开始便 一直站在阶级斗争的风口浪尖上，人民反对不正常的税收如苛捐杂税的斗争成为推动人 类历史发展的强大动力。 然而，这些无数次的斗争与资产阶级革命斗争中税收立法权斗争最根本的区别在 于，对国家权力的来源认识不同，以及在此基础上构建了不同的税收法律关系。无论在 奴隶社会还是封建王朝，无论是东方还是西方，所有国家都有着本质的相同点，那就是 国家权力掌握在君王手中，以此为基础所构建的所有政治法律关系无非都是王者的命令 与臣子的服从。在税收领域，也只能体现君王单方面的意思：征税是一种强制地、无偿 地占有臣民私有财产的行为，它靠着维护国家运转的强制性的行政命令和军队、监狱等 暴力工具获得权威性。奴隶社会、封建社会反对苛税的斗争只是质疑命令的发出者 君王，而从未质疑这种命令的正当性何在。因此，这种斗争只能成为改朝换代的工具， 专制社会中的税收关系体现的仍然是专制。然而，这种情况在资产阶级征税权的斗争中 被完全改变了。在英国，作为以贵族为领导的骑士、工商业者、市民一方同国王一方斗 争的胜利成果自由大宪章强调，国王非经“大议会( 由国王、市民、诸侯三方参 加) 的同意，不得向封建主征收额外的临时税和附加税：还规定了国王必须遵守法律，如 果国王违法，臣民有权强迫他尊重法律。臣民的同意成为国王征税的必要条件，国王所 行使的税收权力必须受到人民公意的约束。至此，君权无限的理念被动摇了，所体现出 来的j 下是“主权在民 的民主精神。经过这次革命，“纳税必须经国民同意”的观念深 1 瞄幻孟德斯鸠论法的精神( i 二) 【m 】张雁深译北京：商务印书馆，1 9 8 2 ：8 l o 二、税收立法权的宪政历程及宪政功能 入人心，并推动着英国人民继续与王权的斗争。不仅如此，北美殖民地也效仿宗主国， 在独立革命开始便喊出“无代表不纳税 的口号。纳税必须由人民同意，没有代表更谈 不上人民的公意，这里的逻辑前提是人民有权力来表示同意且只有人民表示同意才能征 税。税收立法权作为一种公权力，是国家权力的重要组成部分，人民的权力之所以能控 制这种从来就恣意滥为的强大公权，就在于这种貌似无所不能的权力原来出自人民，人 民是国家最高权力的真j 下主人，只要这种权力复归于人民，就不会恣意妄为了。早在美 国建国时期，其开国者之一的华盛顿就对此进行了明确的阐释，他指出，人民主权就是 “人民有权力和权利建立政府”，“美国政治制度的基础是人民有制定和更改政府各项法 规的权利。而人民的权利和权力就是人民主权。一切权力来自人民，当他们自己选出来 的政府官员运用权力违背他们的意愿时，他们可以而且无疑会撤销他们公仆的资格”。1 人民主权观念的确立奠定了税收斗争的正当性，也为税收立法权的回归提供了理论依据 和制度基础，使税收立法权由君主属变为人民所有，使税收真正实现取之于民，用之于 民，监之由民。 2 征税权运动催生了享有税收立法专有权的议会 在解决了国家税收权力的归属后，更重要的问题在于归属于人民的这一权力如何运 行才能确保人民利益的实现。通过民主方式，是最佳的选择。民主的实现形式有两种： 直接民主制和间接民主制。由于直接民主制的种种局限，间接民主制成为当今民主政治 国家普遍适用的公民参政制度。而作为间接民主主要内容和表现形式的代议制度则直接 源起子英国的征税权运动。享有“议会之母”的英国向来有着协商的政治习惯，在盎格 鲁萨克森时代便有对王权有一定约束力的“贤人会议 ，到诺曼底王朝建立后，贤人 会议演变为大会议。2 随着革命进程的推进，大会议的地位日益提高。自由大宪章的 签署使代表公意的大会议不仅可以制订法律来制约国王，而且拥有批准捐税等权力：同 时它还组成一个2 5 人的专门委员会负责对国王的监督，如果国王违法，贵族有权采取 “一切方法”加以矫正，甚至废黜国王。这样，大宪章使以前形同虚设的大会议开始向 具有实权的议会过渡。1 2 5 8 亨利三世违背大宪章，在4 月的伦敦大会议上，下令臣民 交纳占财产价值三分之一的货物税，为其儿子谋取西西罩的王位筹集资金。大贵族们奋 起斗争，并以武力挟持国王做出让步。亨利只好答应成立一个2 4 人委员会，以推动必 1 张定河美国政治制度的起源与演变 m i 北京：中国 l ：会科学 f ；版社，1 9 9 8 ：2 0 - 2 1 2 周叶中代议制度比较研究【m 】武汉：武汉大学f j 版社，1 9 9 5 ：6 3 6 7 湖北人学硕十学位论文 要的改革。2 4 人委员会有很大的权力，由他们受理申冤状，任命大臣、大法官、司库 及其他官员。同时还组成一个1 5 人会议，名为辅助国王，实为控制国王，因为非经其 同意，国王几乎不能做出任何决定，尤其是在关键人物如大法官、御前大臣、财政大臣 的推选上。上述内容是“牛津条例”的主要部分，它确立了一套新的统治制度。“牛津 条例”是继大宪章之后又一重要的政治和法律文献，它要求议会必须定期召开并确立议 会作为全国最高立法机构。此后，英国爆发了贵族捍卫“牛津条例”的内战，这场内战 在以贵族的胜利告终后，随即召开扩大了的议会，即著名的“西蒙会议 。特别值得指 出的是，除以往的贵族和教会人士参加外，这次议会还要求每郡出两个骑士代表、每个 大城市和自治城镇亦出两名市民代表出席会议，从而使社会地位比较低下、成分复杂的 市民开始步人议会。因此，“西蒙议会 被称为未来下院制度的重要起点。同时，“西蒙 议会也为将来“模范议会”的召开丌辟了道路。1 2 9 5 年1 1 月1 3 日，英国国王爱德 华一世为了征得各阶级的同意以征收税款，特地召集新的议会开会，这次议会被后来的 宪政史学家称为“模范议会”。之所以有如此别称就在于，首先，1 2 9 5 年议会在教俗贵 族之外，将过去偶尔尝试召集各郡、市代表的做法固定下来，之后国王召集议会均依此 制，要求郡、市代表参加。这样一来，由封建贵族集体讨论国事的大会议，因固定召集 各郡市选举的代表参加，因而转变成为具有代议性质的议会。其次，确立了向郡市征税 须经郡市同意的原则。过去，国王之所以只召集贵族参加的大会议，有一个重要原因， 即国王缺钱，需要贵族在封建义务之外再纳特别税：每征一次特别税，国王便需召集一 次大会议以征得贵族同意。1 2 9 5 年，爱德华一世所需战费甚大，仅靠贵族缴税尚不够 用，故决定向各郡、市征税。模范议会乃将过去国王向贵族征税必先获其同意的原则扩 大到各郡市，从而确立了向各郡市征税亦需先获其同意这一新原则。1 2 9 5 年后，国王 大都遵循这一原则，当国王试图不经各郡市同意而强行征税或敛钱时，各郡市必群起而 反对。1 2 9 5 年议会为未来的议会确立了一般样式，它的召开被认为是英国议会产生的 历史性标志。 3 公民对国家税收立法权的政治参与完善了税收立法体系 民主政治以确立人民主权为根本要求，以代议制民主为重要的实现形式，然而，所 有的这些制度设计都离不开公民的政治参与。民主政治的关键概念是“参与”；在特定 共同体内，社会成员对涉及其切身利益的政治决策应该有所参与，而参与的广度和深度 自然成为衡量民主的尺度，参与的广度指社会成员参与决策的比率，参与的深度则由参 1 2 二二、税收立法权的宪政历科及宪政功能 与是否充分，即参与的性质来确定。1 民主政治是多数人参与的政治，在实行民主政治 的国家，多数人应当而且必须参与，政治才是民主的，否则，就不是民主政治了。2 在 西方诸国以捍卫公民私有财产权而掀起的抗击被权威者滥用的征税权力的斗争中，公民 参与国家政治生活的程度可以说达到了前所未有的高度，公民参与国家政治决策的意识 也空前高涨。在英国，整个争取民主的斗争有三种力量，即王权、封建贵族和新兴的资 产阶级( 市民) ，最初的矛盾集中在三者之间的财政问题上，他们是这场运动的主角。与 革命相伴的是资产阶级的各种学说，天赋人权、自由、平等、权利等思想激荡着整个社 会，广大民众也热切关注着这场革命并随时在资产阶级领导下以最大的热情参加。当参 加议会人员的范围，扩大到骑士和普通市民阶层时，他们立即意识到自己的利益与这场 革命的相关性，从而忠实地捍卫大宪章以来的所有民主约章，直到这些民主约章也 被推行到自己本阶层之上。在北美殖民地争取独立的斗争中，从反对税收法令和印 花税法开始，这场伟大的革命就是一场整个北美群众空前团结的群众运动，1 3 个殖 民地各阶层所有不甘心被宗主国控制的成员，一起参与到了这场关乎自己权益的政治革 命中。在法国，正是在广大人民群众的支持下，作为第三等级代表的富裕市民，才敢于 在三级会议中宣布自己是代表全体人民的国民议会，由此将革命步步向前推进。期间， 国民议会通过了法国大革命的纲领性文件人权宣言，确立了主权在民的原则，其中 第1 4 条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可， 注意其用途，决定税额、税率、客体征收方式和时期。”这样依据主权在民的宪政法治 精神，公民对于国家税收立法权的广泛参与促进了各国税收立法的不断发展，税收立法 体系正在完成从无到有，从零散到系统化，从不完备到逐步完备的历史变迁过程。 ( 二) 税收立法权的宪政功能 1 规范、监控国家权力，确保权力行使的合宪性 宪法是一个国家的宏观制度安排，在按照宪法规范产生的宪法主体间的权利义务 中，公民权利与国家权力之间的关系是宪法关系的实质内容。宪法关系的中心任务，就 是处理好公民与国家之间的关系。其实质也就是权利权力关系。考察近代税收革命 及其后资产阶级宪政国家的税收制度安排，我们发现这场革命其实也是以对国家权力进 1 【美】科恩论民主【m 】聂崇信、朱秀贤译北京：商务印书馆，2 0 0 5 ：2 2 2 刘瀚民主政治即法治政治简论【j 】中国社会科学院研究生简报，2 0 0 2 ，3 ：1 2 湖j 匕人学硕十学位论文 行控制和对公民权利进行保障为核心的。英国1 2 1 4 年的税收运动，直接的目的即为限 制国王的征税权，结果自由大宪章确立了未经臣民同意不得对其征税的原则，法律 否定了一直以来高高在上的王权，在税收关系上第一次有了来自民间的力量对专断王权 限制约束的可能，从而确立了议会得以限制王权的宪法地位。资产阶级革命否定了专制 的权威，否定了宗主国的权威，而产生了由人民委托授权而获得的权威，政府的权力来 源获得了符合公意的正当性解释。但是权力的变异倾向是绝对的，如何对权力进行控制 从而保障人民的权利成为宪法和宪政国家永远的使命。对此，宪法作出了两个回答：纵 向制约中的以公民权利制约国家权力，以及横向制约中国家权力之间的相互控制。虽然 从理论上讲，以权利制约权力是一种根本性的制约方式，但从政治实践来看，公民相对 于国家来说，则总是处于被管理者的弱势地位，特别是在宪政制度远未尽如人意的今天， 权利制约权力在实际政治运行过程中，或多或少总存在着不足。而权力主体之间的制约 作为强力与强力的对抗和协调，则可以避免这种不足和缺陷，二者紧密结合，相互作用， 就能达到强化主权、优化权力结构的良好效果。权力的相互制约，通过国家权力的适当 分立与结合，既能保证政府内部的有机配合，又能相互牵制平衡，使任何机关都不能够 真正掌握绝对的权力，从而在总体上将国家权力限制在一定范围之内，不致产生权力极 度膨胀、侵犯公民权利的局面。所以，这种模式不仅直接控制权力权力关系，也间 接影响权利权力关系，并从两方面作用于宪法和宪政，以达到较好的控权效果。 在这种权力分立和制约的制度中，一般又以横向和纵向两方面加以控制。在横向上， 则将国家权力分为立法权、行政权、司法权三权来协调：在纵向上，中央政权和地方政 权相互牵制配合并统一在中央政权之下。国家权力的配置学说确立后，西方国家将其付 诸了政治实践，并取得了较好的控权效果。面对直接威胁公民财产权的税收行为，在经 历革命风暴的洗礼后，自然也按照这种思路加以调整。以下，仅以美国为例，来分析横 向的税收立法权、税收征管权、税收裁判权，以及纵向上的中央税权、地方税权之间的 相互关系。 首先来看横向上税收立法权、税收征管权和税收司法权三者的分工与制约。在美国 独立战争运动中，那句响亮的口号“无代表不纳税”其实是关于税收立法权归属的通俗 表达。由于殖民地时期英国税收政策引起公众极大不满这一历史因素，将制定关于征税 的法律规则牢牢控制在议会手中是美国独立后宪法中的重要税收原则。美国宪法第1 条 第7 项规定：“一切征税法案应由众议院提出，但参议院得提出修正案或表示赞同，与 其他法案一样。 就是说，只有众议院提出并通过法律后，政府才能向人民征税。同时， 1 4 二、税收立法权的宪政历程及宪政功能 因为一直有程序正义的传统，美国宪法第5 条修正案规定：“未经正当法律程序，任何 人都不得被剥夺生命、自由或财产：若无正当补偿，不得将私有财产充公”。这一条款体 现了对个人财产权的尊重和充分保护，也意味着税法所产生的立法程序必须是合理的。 同时，宪法对税收立法的动议权有着比支出权更为严格的限制。根据宪法第1 条第8 款： “国会应有权课税并征收各种直接税、间接税、进口税和货物税。 并且，“所有筹集收 入的议案应由众议院提出”( 第l 条第7 款) 。为防止税收收入筹集到的公共资金被滥用， 宪法第l 条第9 款即透明性条款规定：“除根据法律规定的拨款外，不得从国库提取款 项。一切公款收支的定期报告和账目，应经常公布”。国会由此专门成立了拨款委员会 和预算委员会，将联邦政府的预算管理权和监督权牢牢掌握在自己手中。 虽然美国宪法之司法部分并未有明确的税收条款，但宪法所确立的司法制度及普通 法传统对美国税收的影响却是深刻的。可以说，是各种税收法律条文和司法判例构成了 美国税法体系的全貌。这不仅在于英美普通法系判例法的影响，更在于美国宪法对政治 理论的独特贡献司法审查制度的确立，从而更