税收委托代征存在的问题及对策.doc

税收委托代征存在的问题及对策 委托代征扩大化委托代征,是税务机关长期以来使用的一种征管手段。1986年由国务院制定的税收征管条例第20条规定:代征是一种法定的征收方式。1993年国务院发布的征管法实施细则(简称旧细则)第32条规定:税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收。2002年修订的征管法实施细则(简称新细则)沿袭了旧细则对委托代征的表述。第44条规定:税务机关根据有利于税收控管和方便纳税人的原则,可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收。这是现行的税务机关委托代征的法律依据,但在征管实践中,往往缺乏对这一条文的完整、全面的理解,存在着较大的误区。片面地认为只要工作需要,有关方同意就可委托,而恰恰忽略了“国家有关规定”。笔者认为,前者是委托代征的基础或前提,而后者则是委托代征的必要条件和根本,是新细则对委托代征运用的严格规范和控制。那么到底国家的哪些“有关规定”规定了哪些税种可以委托代征呢？1、印花税1988年9月29日,财政部发布的印花税施行细则。2、屠宰税1950年12月19日,中央人民政府政务院公布的屠宰税暂行条例。3、契税1997年10月28日,财政部颁发的契税细则。4、耕地占用税1987年6月20日,财政部关于耕地占用税征收管理问题的通知。5、农业特产税1994年3月24日,财政部关于农业特产税征收具体规定的通知。6、土地增值税1996年4月5日,国家税务总局、建设部国税发(1996)48号。此外,1996年国家税务总局“关于国家税务局、地方税务局税收征管范围若干具体问题通知”中指出对未取得营业执照的纳税人的税收双方税务局,尽可能相互委托代征。这是尽笔者所能,搜索到的所有关于委托代征的有关规定(海关,交通征费管理部门的代征不属于委托代征),可能有所遗漏,但仅此也可看出,符合国家有关规定,税务机关可以委托代征的税种是非常明确和有限的。从十多年前的“征管条例”到现行的新细则都明确委托代征要根据税收法规,或国家的有关规定。这一立法的思路一脉相承。那种把增值税、营业税等主体税种和大额税款委托给有关单位或个人征收的做法于法无据;把纳税人、扣缴义务人和委托代征人混为一体,将明明白白的纳税人定为代征单位,与扣缴义务人签订代征协议,不仅混淆了税收法律关系,而且混淆了相关的权利义务,增大了税收成本,背离了委托代征的立法宗旨。使委托代征长期处于混乱和无序状态。委托代征在税收征管历史上曾发挥过巨大的作用,许多税收实体条例都曾设置过代征环节、代征条款,但随着税制改革,原有的税种已经合并精简或改征,委托代征的范围逐渐委缩。耕地占用税、契税、农业税、(简称农业税收),只是由于立法程序的原因,在国务院制定的农业税收征收管理办法实施前,暂参照税收征管法的有关规定执行。屠宰税、农业特产税已在国务院农村税费改革方案中被确定为取消的税种,印花税票的代售严格地说并非代征,真正可以委托代征的税种仅为土地增值税。笔者认为:行政权力从来源到行使都应当有法律依据,这是依法行政,依法治税的必然要求。而税款征收权是国家赋于税务机关的专属权利,属于公权范畴,公权的放弃或转移都必须有一定的法律依据,不能随意处置,这一点在税收征管法中规定的非常明确,过度或随意施行委托代征,意味着公权的丧失和税务机关的渎职。委托代征管理手段弱化相对于委托代征的扩大化,税收管理手段却明显弱化。征管法赋于税务部门强有力的税收保全及强制措施,不适用代征人,纳税检查和违章处罚也不能针对代征人,代征人游离于税收征管法规之外,成了事实上的法外主体。委托代征与代扣代缴几近相同,对扣缴义务人征管法规定了几乎相当于纳税人的详尽条款,从申报、账薄管理到税款缴纳直至法律责任应有尽有。但对代征人的管理,在税收立法上却呈弱化趋势。这一点将86年的征管条例与先后两部征管法及其实施细则相比较,会更加直观和明了(见下表)。征管条例旧征管法及其细则新征管法及其细则设立代征 主管税务机关应当依法发给代征人代征税款证书,明确代征税款适用的税种、税目、税率,缴纳期限和缴库方式。税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收,并发给委托代征证书。受托单位按照代征证书的要求,以税务机关的名义依法征收税款。税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则,可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收,并发给委托代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求,以税务机关的名义依法征收税款,申报代征人应当履行代征税款的申报手续。延期申报不能按期申报代征税款的,酌情准予延期。资料保管代征人应当设立专门账户,妥善保存代征税款资料。发票使用代征人必须按照税务机关的规定保管和使用发票违约处罚代征人违反规定的参照对纳税人的有关规定处理。法律救济代征人同税务机关发生争议时,必须首先按照税务机关的决定缴纳税款、滞纳金、罚款,十日内向上级税务机关申请复议。三、违约责任的淡化1997年,某县地税局委托高速指挥部代征该县境内施工的营业税。签订了委托代征协议,并发给了委托代征证书,高速路指挥部领取了建筑业发票和完税证。期间双方结报了部分税款,但因高速路建设资金不到位,工程竣工时欠缴代征的税款达300多万元。当时代征人员到地税局请求核销已使用的建筑业发票和完税证,税款挂账处理,地税局以未结算代征税款为由未予受理。此后因工程竣工指挥部撤销,有关人员解散,遂搁置至今。这是一宗真实的案例,也是促使笔者对委托代征刨根问底多方求解的最初动因。众所周知,纳税人、扣缴义务人欠缴税款,甚至纳税担保人未按期缴纳担保的税款,税务机关可采取扣缴、扣押、查封、拍卖、变卖其商品、货物或财产来抵缴税款,对欠缴税款的纳税人税务机关可行使代位权、撤销权,还可阻止出境,加收滞纳金直至行政处罚,但对代征人欠缴税款或是违约,税务机关除解除代征协议外,无计可施,无能为力。 笔者试图利用民法、合同法、刑法、行政法来解析本案:委托代征协议是行政合同,是税务机关行使行政管理职权的行政管理关系,就象有关综合治理、计划生育、环境保护等协议一样,并非民法通则所指的财产关系、人身关系,也并非合同法所指的民事权利义务关系,不是民事合同,不是合同法调整的对象,只能用相关的行政法规来处理。那种企图用类似于追究合同违约责任的方式利用合同法或民法通则来解决本案的做法是不正确的。刑法是国家的基本法律之一,是规定犯罪刑事责任与刑罚的法律。本案中,高速路指挥部接受地税局委托,其法定代表人及其代征税款的承办人具备了“国家工作人员”的主体资格,但并未将征收的税款据为已有也未转移、隐匿财产,没有非法占有的主观故意,难以构成刑法的全部犯罪要件,即构不成犯罪。退一步讲,即使构成了犯罪,追究了有关人员的刑事责任,本案中欠缴的代征税款也不会随之解决。委托代征是行政合同在税收征管领域的具体运用。而关于行政合同,目前在我国仍是一个法学概念而非法律概念,是法学研究者对某些合同进行分析、概括的结果。根据公认的行政合同的概念,行政合同具有以下基本特征:1、行政合同的一方当事人必须是行政主体。2、行政机关签订合同是为了实施行政管理。3、行政合同是行政与合同的混合体,这是区别于单方行政行为的一个显著特征。4、行政主体享有行政优益权,即行政主体享有履行合同的监督权,享有单方面变更合同权,享有解除合同权,享有制裁权。5、行政合同的另一方享有获得报酬权,获得赔偿或补偿权,同时承担全面履行义务、接受管理和监督义务。国家税务总局税收征管业务规程中的“委托代征协议”就是这一特征的具体体现。代征协议规定了税务机关有权随时检查;有权比照国家税法有关扣缴义务人的规定追究代征人的违约责任;有权单方面终止协议;因代征人责任造成税款的损失,有权要求代征人全额补偿等等行政优益权。但稍加分析,就可得出这样的结论:所谓行政优益权,除单方终止协议可具操作性外,其余都与征管法及其实施细则相违背。税收征管业务规程作为内部规范明显不能作为行政执法的依据。也即不能将这些优益权施加于本案代征人-高速路指挥部。行政合同作为一种行政行为,应受行政法所调整,故一旦出现行政合同纠纷,相应的法律救济就是行政法的救济方式。如,行政复议和行政诉讼。但这两种救济制度都呈单方性的救济方式,行政主体是不能成为复议中的申请人或诉讼中的原告的。即本案代征人的违约,税务机关不能通过行政复议和行政诉讼来解决。对于行政合同人民法院无论是受理还是审判,既没有法律依据,又缺乏立法解释。使得如何确立行政合同、如何解决行政合同纠纷成了我国立法的盲点。四、对策与建议1、制定行政合同法,改变我国行政合同纸上谈兵的现状。通过立法明确行政合同的基本原则,明确与民事合同、经济合同的区别,完善行政合同纠纷的法律救济,从而规范各种行政合同。只有制定行政合同法才能从根本上解决象税款委托代征一样整个行政合同的无序和混乱状态。2、修订征管法实施细则,增加委托代征比照代扣代缴有关规定执行的条款,为委托代征的优益权设定法律依据。3、修订行政复议法和行政诉讼法,把行政合同纳入具体行政行为的范围,变行政复议和行政诉讼单向救济结构为双向