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论反国际避税措施中的“实质重于形式 原则 ( 硕士论文摘要) 专业： 研究方向： 作者姓名： 指导教师： 国际法学 国际经济法 黄颖瑶 司平平教授 我国新企业所得税法及其实施条例已于2 0 0 8 年1 月1 日起正式生效， 其中第一次设立了“特别纳税调整”章节。该章节是税务机关出于实施反避税目 的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱 化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整，并且还加入了体现“实质重 于形式一原则的一般反避税条款。然而，由于这是我国第一次针对日益猖獗的避 税行为构建特殊及一般反避税条款，并且尚未对如何具体适用这些蕴涵“实质重 于形式理念的条款作出明确详细的规定，所以笔者希望能够通过对外国已经发 展起来的“实质重于形式 原则的分析，对我国反国际避税措施的具体应用起到 一定的启示和帮助。 本文第一章为“实质重于形式”原则的概说。通过分析“实质重于形式原 则的概念、在国际避税中的适用对象、产生的根源以及与法律目的解释的关系， 说明在反国际避税措施中适用“实质重于形式 原则的可能性、必然性和必要性。 第二章介绍了“实质重于形式原则的起源与发展。通过介绍并比较“实质 重于形式原则在英美法系国家，主要是英美两国的发展历程以及大陆法系国家 中“实质课税原则 的历史发展，说明“实质重于形式”原则的普遍适用性。 第三章是本文的重点，即“实质重于形式原则在反国际避税中的适用。通 过分析“实质重于形式 原则在各国国内法的特殊反避税规则和一般反避税规则 中的表现，以及通过具体案例分析其在司法实践中的具体应用，不仅为我国如何 运用该原则起到了一定的启示作用，也通过提出该原则所面临的困境及出路，剖 析我国在将来实际运用中可能遇到的问题。 第四章具体谈及我国反国际避税活动中“实质重于形式原则的适用及建议。 笔者分析了我国现行立法中反国际避税的规定，以及新l ：企业所得税法及其实 施条例的“特别纳税调整”章节中体现“实质重于形式 原则的条款，并结合前 文提出了一些针对性的意见。 关键词 国际避税反避税规则实质重于形式 a n a l y s i so ns u b s t a n c eo v e rf o r mp r i n c i p l ea p p l i e di n a n t i i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c em e a s u r e s m a j o r ： ( a b s t r a c t ) i n t e r n a t i o n a ll a w r e s e a r c hf i e l d ： i n t e r n a t i o n a le c o n o m i cl a w a u t h o r ： t u t o r ： h u a n gy in g j u n s ip i n g p i n gp r o f e s s o r n e we n t e r p r i s ei n c o m et a xl a wo fp r ca n di t si m p l e m e n t a t i o n r e g u l a t i o nh a v eb e c o m ee f f e c t i v ea so fj a n 1 “，2 0 0 8 ，w h i c hi n c l u d ea c h a p t e ra s “s p e c i a lt a xa d j u s t m e n t s ”f o rt h ef i r s tt i m e i nt h e l e g i s l a t i v eh i s t o r yo fc h i n e s et a xl a w s s u c hc h a p t e rm a i n l yi l l u s t r a t e s t h et a xa d j u s t m e n t so ns p e c i a lt a xm a t t e r so ft h et a x p a y e r sm a d eb yt a x a u t h o r i t i e sf o rt h ep u r p o s eo fi m p l e m e n t i n ga n t i a v o i d a n c e ，i n c l u d i n gt h e t r a n s f e ro fp r i c i n g ，c a p i t a lw e a k e n i n g ，t a xh a v e na n do t h e rt a xa v o i d a n c e c i r c u m s t a n c e s ，a n dag e n e r a la n t i a v o i d a n c er u l ew h i c he m b o d i e st h e “s u b s t a n c eo v e rf o r m p r i n c i p l e h o w e v e r ，b e c a u s ei ti st h ef i r s tt i m e t h a to u rc o u n t r ye s t a b l i s h e ss p e c i a la n dg e n e r a la n t i a v o i d a n c er u l e s w i t hr e s p e c tt oh a r m f u lt a xa v o i d a n c eb e h a v i o r s ，a n dh a s n tm a d es p e c i f i c a n dd e t a i l e dr e g u l a t i o n so nh o wt oa p p l ys u c ha r t i c l e s c o n t a i n i n g “s u b s t a n c eo v e rf o r m p r i n c i p l e ，ii n t e n dt og i v es o m ei n s t r u c t i o n so n t h ea p p l i c a t i o no ft h er u l e so fa n t ii n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ei n p r a c t i c eb ya na n a l y s i so n “s u b s t a n c eo v e rf o r m p r i n c i p l e ，w h i c hh a s b e e nd e v e l o p e di ns o m eo v e r s e a sc o u n t r i e s c h a p t e rli st h eo v e r v i e wo f “s u b s t a n c eo v e rf o r m p r i n c i p l e ， e x p l a i n i n gt h ep o s s i b i l i t y ，i n e v i t a b i l i t ya n dn e c e s s i t yo fa p p l y i n g s u b s t a n c eo v e rf o r m ”p r i n c i p l ei na n t ii n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e m e a s u r e st h r o u g ha na n a l y s i so nt h ed e f i n i t i o n ，o b j e c ti ni n t e r n a t i o n a l t a xa v o i d a n c e ，o r i g i na n dt h er e l a t i o n s h i pw i t ht e l e o l o g i c a l i n t e r p r e t a tio n c h a p t e r2i st h ei n t r o d u c t i o no ft h eo r i g i na n dd e v e l o p m e n to f “s u b s t a n c eo v e rf o r m p r i n c i p l e b yi n t r o d u c i n ga n dc o m p a r i n gt h e d e v e l o p m e n tp r o g r e s so fs u c hp r i n c i p l ei nc a s el a wc o u n t r i e s ，s u c ha s b r i t i s h a n du s a n di nc i v i ll a wc o u n t r i e s ，t h eu n i v e r s a la p p l i c a b i l i t y o f “s u b s t a n c eo v e rf o r m p r i n c i p l ei sn a r r a t e d c h a p t e r3i st h ep i v o to ft h i st h e s i s ，w h i c ht a l k sa b o u tt h e a p p l i c a t i o no f “s u b s t a n c eo v e rf o r m p r i n c i p l ei na n t ii n t e r n a t i o n a l t a xa v o i d a n c e t h ea n a l y s i so nt h ee x a m p l e so fs p e c i a la n dg e n e r a l a n t i - a v o i d a n c er u l e so fi n t e r n a ll e g i s l a t i o ni nd i f f e r e n tc o u n t r i e sw h i c h e m b o d y “s u b s t a n c eo v e rf o r m p r i n c i p l ea n do nt h es p e c i f i ca p p li c a t i o n o ft h i sp r i n c i p l ei nj u d i c i a lp r a c t i c eb yp r e s e n t i n gs o m ed e t a i l e dc a s e s ， w i l lr e s u l ti ns o m ep r o p o s a l so nh o wt ou s et h i sp r i n c i p l eb yo u rc o u n t r y a n db yb r i n g i n gf o r w a r dt h ed i l e m m af a c e db yt h i sp r i n c i p l ea n di t sw a y o u t ，t h ep r o b l e m so u rc o u n t r yw i l le n c o u n t e ri nt h ef u t u r ea p p l i c a t i o n o ft h i sp r i n c i p l ea r ec o n s t r u e d c h a p t e r4i sa b o u tt h ed e t a i l e da p p l i c a t i o na n di t sa d v i c e o f “s u b s t a n c eo v e rf o r m p r i n c i p l eu s e di no u rc o u n t r y sa n t i i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ep r a c t i c e t h er e g u l a t i o n sr e g a r d i n ga n t i i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ei no u rc u r r e n tl e g i s l a t i o n ，a n dt h ea r t i c l e s c o n t a i n e d “s u b s t a n c eo v e rf o r m ”p r i n c i p l ei nt h ec h a p t e r “s p e c i a lt a x a d j u s t m e n t s o fn e we n t e r p r i s ei n c o m et a xl a wa n di t si m p l e m e n t a t i o n r e g u l a t i o na r ei n t r o d u c e da n da n a l y z e d m o r e o v e r ，s o m ep i e c e so f p e r t i n e n ta d v i c ea r ep r e s e n t e di nt h i sc h a p t e r k e yw o r d s i n t e r n a t i o n a lt a x a v o i d a n c e a n t i a v o i d a n c er u l e s s u b st a n c eo v e rf o r m 论文独创性声明 黄颖瑶的学位论文论反国际避税措施中的“实质重于形式 原则是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特 别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的研究 成果。其他研究者对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并 表示了谢意。 作者签名：誓鼍次够日期即泊以 论文使用授权声明 本人完全了解华东政法学院有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅并制作光盘，学校可以公布论文 的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文，学校同时有 权将本学位论文加入全国优秀博硕士学位论文共建单位数据库。保密的论文在解 密后遵守此规定。 作者签名墨呈至堡 导师签名 论反国际避税措施中的“实质重于形式 原则 导言 根据我国商务部网站对全国吸收外商直接投资情况的最新统计发布来看， 2 0 0 8 年1 2 月对华投资前十位国家地区依次为：香港、英属维尔京群岛、新加 坡、日本、韩国、美国、开曼群岛、萨摩亚、台湾、毛里求斯。前十位国家地 区实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的8 7 4 。1 究竟是什么原因导致 香港、英属维尔京群岛、开曼岛、萨摩亚、毛里求斯等这些面积非常小的国家 或地区有着如此规模大的外资资金? 据了解，这是因为内资企业到这些避税港 注册离岸公司后再以外资企业身份回到中国大陆投资，可以享受三资企业的优 惠政策，所以造成许多企业，包括一些知名企业纷纷选择在这些国家或地区注 册离岸公司的现象。另有数据表明，2 0 0 5 年在华投资的外资企业亏损面高达 4 2 9 。这种不正常的现象足以让人怀疑这些外资企业是否在利用各种手段逃避 中国税收。2 并且在2 0 0 7 年，国税总局开展了转让定价调查，2 0 0 7 年转让定价 结案1 7 3 户，为国家弥补亏损超1 3 亿元，调整应纳税所得额8 9 5 亿元，并在国 家税务工作会议上提出严查转让定价成为国税总局今年工作重点之一。国税总 局局长肖捷表示，今年将组织力量对一些跨国的关联交易进行反避税调查和审 计。3 以上的一些数据显示了我国反国际避税工作的重要性和急迫性，我国由于 受到国际避税日益猖獗的影响，税收收益大幅减少，这对我国的经济发展和稳 定产生一定的潜在威胁。我国最新出台并已于2 0 0 8 年1 月1 日生效的企业所 得税法中第一次设立了专门的“特别纳税调整 一章，其主要目的是为了规 制避税，特别是规制那些利用转移定价、避税港或者资本弱化等方式进行国际 避税的现象，其中在避税港避税方式下对避税港以及应纳税所得额的计算等方 面采用了“实质重于形式”原则的理念，并且还首次在该章节中规定了体现 “实质重于形式 原则的一般反避税条款：“第四十七条企业实施其他不具有 1 中华人民共和国商务部网站利用外资统计数据： h t t p ：嗍m o f c o m g o v c n a a r t i c l e t o n g j i z i l i a o v 2 0 0 8 0 3 2 0 0 8 0 3 0 5 4 2 8 2 1 9 h t m l 2 陈晶晶： 避税反避税博弈到拐点，法制日报，2 0 0 7 年8 月2 6 日第九版。 3 李进： ，2 0 0 8 年1 月1 8 日综合版 1 合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合 理方法调整。 ，可以说都是具有重大意义的立法修改。同时，我国国务院出台 了相应的企业所得税法实施条例，也已于2 0 0 8 年1 月1 日生效，其中对 企业所得税法中“特别纳税调整”章节的条款作出了进一步较为具体的规 定。但是很遗憾的是， ：企业所得税法的“特别纳税调整 章节仅仅是一些原 则性的规定，而 企业所得税法实施条例中尽管有更进一步的内容，但大多 数是对企业所得税法中所提及的一些概念、词汇作出具体的定义，并没有 更深入地涉及到如何在实践中运用这些条款，将会在实践操作中造成极大的不 确定性。由于我国新企业所得税法及其实施条例规定的“特别纳税调整” 内容体现了税法中“实质重于形式原则的理念，而该原则已经在英美法系以 及大陆法系一些国家中建立起来并得到了广泛的运用，所以本文意图从英美法 系的“实质重于形式 原则( 在大陆法系相应地称为“实质课税”原则) 入 手，通过分析其概念、适用对象、具体表现、障碍困境等各种角度对该原则进 行深入的研究，以期对我国具体运用该“特别纳税调整章节起到一定的启示 和帮助。 2 第一章“实质重于形式 原则概说 第一节“实质重于形式 原则的概念 一般而言，一项交易的形式与实质是相互符合的，比如买方与卖方进行买 卖货物的交易，在形式上表现为签订货物买卖合同、卖方开具正式发票、买方 持有支付凭证等等，在实质上则表现为卖方将货物实际运输至买方、买方验收 后接受该批货物并付款、卖方在质量保证期内对货物质量负责等行为。然而， 在一些场合下，一项交易的形式与实质并不一定完全符合，甚至完全背离。比 如两个互为关联企业的当事人之间的买卖交易尽管在形式上同样表现为签订货 物买卖合同、卖方开具正式发票、买方持有支付凭证等等，但实质上的目的却 是为了逃避税负，即买卖双方可能是两家位于不同国家的关联企业( 享受不同 税率) ，通过关联企业之间约定买卖货物的价格“高进低出 ，制造出亏损的假 象，从而将利润转移到税负低的国家来达到减轻税负的法律后果，这一行为被 称之为“转让定价 ，是目前我国所面临的跨国企业避税问题中较为常见的一种 形式。对于这种实质与形式并不相符的交易，如何透过其交易形式洞察其实质 是解决避税包括国际避税问题的首要关键，同时更为困难的是，与偷逃税显而 易见的非法性质相比，避税的性质处于非法与合法之间的灰色地带，如何认定 其避税目的在实质上是非法的，也是急需解决的问题。 “实质重于形式原则是一个强调观察交易实质而不是仅仅依据交易形式 来确定纳税人的实际纳税义务的原则。在美国t r u ev u n i t e ds t a t e s 一案中，法 官认为，“实质重于形式原则是一项基本的税收法律原则，用来防止一项仅为 改变纳税人纳税义务的交易，其真实本质不会仅因伪装的交易形式而被掩盖， 并且促进国会对税收政策的有效落实。4 然而，对于“实质重于形式”原则并没 有形成一个统一而明确的定义，美国财政部在其1 9 9 9 年避税报告中指出：通常 情况下，一项交易，或者一系列交易所产生的税收结果是明确的、毫无争议 的，并且以纳税人所选择的交易“形式为依据。但是在少数( 但很重要) 案 件中，一项特定交易的“实质”产生的税收结果与其在交易文件中所包含的交 易“形式”并不相符。根据“实质重于形式 原则，如果该交易的实质确实与 参见：t r u ev u n i t e ds t a t e s ，1 9 0f 3 d1 1 6 5 ，1 1 7 4 ( 1 0 “c i r 1 9 9 9 ) 3 形式大相径庭，则美国国内税务局和法院可以根据其实质重塑该交易。5o e c d 在定义“实质重于形式原则时也明确指出，“该原则允许税务当局忽视一个安 排好的法律形式而透视其真实的本质以防止利用虚假结构形式达到避税目的。一 6 我国有学者认为，“实质重于形式原则强调：如果当事人从事某项行为的真实 意图是逃避税法的适用，即使他的行为表面上符合法律的文字规定，在征税时 也可以对这种形式不予承认。”7 笔者认为：“实质重于形式原则是指，当纳税人的一项安排其形式与实质 不一致，且该安排的实质违背了税法立法意图而必须加以追究时，则应当考虑 其实质而忽略其形式。第一、“实质重于形式原则适用的前提在于形式与实质 之间存在差异，并且这种差异给纳税人带来了额外的税收利益，即纳税人选择 了一项与交易实质不同的形式，并且该形式为纳税人提供了税收利益，而如果 纳税人选择与实质相符的形式，纳税人是无法获得该税收利益的。第二、这种 与形式不符的实质违背了立法者的立法意图，是法律想要加以规制的违法行 为。于是，在这种情况下，便可以根据“实质重于形式原则，依据交易的真 实本质重塑该交易，从而达到洞察交易的避税实质，确定纳税人的真实纳税义 务。 第二节“实质重于形式”原则在国际避税中的适用对象 一般而言，以税负能否转嫁为划分标准，税种可以分为直接税和间接税两 种。直接税包括个人和法人的所得税、财产税、遗产税等，间接税包括增值 税、消费税、营业税、关税等流转税。但是，从国际范围来看，就哪些税种会 引起国际税收矛盾( 包括双重征税和避税) 的问题，目前存在着狭义说和广义 说两种观点。 狭义说认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发 生在财产税和遗产税上。但在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地 域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对 5 参见：d e p a r t m e n to ft h et r e a s u r y ，t h ep r o b l e mo fc o r p o r a t et a xs h e l t e r s ：d i s c u s s i o n a n a l y s i s ，a n dl e g i s l a t i v ep r o b l e m s4 6 - 4 7 ( 1 9 9 9 ) h t t p ：刑u s t r e a s g o v o f f i c e s t a x - p o l i c y l i b r a r y c t s w h i t e p d f 参见：h t t p ：w w w o e c d o r g d o c u m e n t 2 9 o ，2 3 4 0 ，e n _ 2 6 4 9 _ 2 0 1 1 8 5 3 3 9 3 3 8 5 3 一i l 一1 1 ，0 0 h t m l 7 陈安、廖益新编：国际税法学，北京大学出版社，2 0 0 1 年版，3 4 4 页 4 象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的。8 后者 则认为除了狭义说所涉及的税种( 法) 以外，关税( 法) 等涉外性的流转税 ( 法) 也包括在国际税收( 法) 中。9 比如我国有学者认为，诚然，对商品国际 贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但 仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象( 如进出口商品金 额等) 的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地( 目的 地) 征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖 权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各 国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避 税或逃税活动的发生。1 0 笔者赞成广义说，即认为引起国际税收矛盾的对象不 仅包括所得税、财产税和遗产税，也包括流转税。但由于国际税法的形成更多 地是以各国所得税法律制度的创设为前提条件的，所以所得税相较流转税而言 是国际税收的最基本的形式，本文也把研究的重点放在所得税上。 一、流转税与“实质重于形式”原则 流转税，国际上通称“商品和劳务税 ，是以纳税人的商品流转额和非商品 流转额为征税对象的一类税收。与其他税收种类的最大区别在于，流转税法规 定的纳税人不是流转税的负税人，流转税的税款通常包含在价金内或随同价金 由商品或劳务的最终消费者负担。1 1 因此，由于纳税人无需使用额外支出纳 税，纳税人感觉不到税负的沉重压力，一定程度上降低了纳税人意图避税的可 能性。 但是，纳税人仍会利用流转税进行国际避税以降低其产品的成本，比如纳 税人通过一些手段改变产品的原产地，从而使得产品的原产地位于那些与中国 订有关税互惠协议的国家或地区，进而享受优惠税率征税，逃避本应承担的较 高的普通关税税率。同样，也可以通过电子商务平台进行跨国交易，从而进行 增值税、营业税甚至关税的避税等等。对于这些利用税法漏洞、差异等进行流 转税国际避税的行为，尽管没有所得税国际避税现象那么普遍，而且还有许多 8 余劲松主编：国际经济法，高等教育出版社，1 9 9 4 年版，第4 1 7 页 9 王传纶主编：国际税收，中国人民大学出版社，1 9 9 2 年版，第1 3 一1 6 页 1 0 刘剑文、李刚：国际税法特征探析，武汉大学学报( 哲学社会科学版) 1 9 9 9 年第4 期，第1 6 页 1 1 刘剑文著：财政税收法，法律出版社，2 0 0 3 年版，第2 1 0 页 5 的问题有待解决，比如像电子商务这种新兴的贸易方式如何认定纳税人的营业 地等等，但这并不阻碍其可以成为“实质重于形式 原则的适用对象，根据交 易的避税实质来认定交易的真实性质。 但是，流转税强调的是针对交易的每一步骤或者一系列交易中的单独交易 来计算是否应当征税。比如，一个制造商将物品销售给批发商，批发商进而将 该物品销售给零售商，最终销售给消费者，在该交易中，每一步骤都被视为是 独立的环节，制造商、批发商与零售商均根据各自的销售收入缴纳增值税，提 供劳务的还需缴纳营业税，如果该商品是应税消费品，则还需缴纳消费税等 等。在所得税避税案件中，如果一系列的交易的构建仅仅是为了避税，则尽管 每个环节的交易单独来看可能是具有商业目的的，并且形式上看上去完全合 法，但根据“实质重于形式”原则，法院可以忽视中间所有的环节，而将该系 列交易视作一个整体交易进行观察，以确定跨国纳税人所得的增加额。但是在 流转税的征收中，交易流通环节中的流转税一般并不会因为可能根据“实质重 于形式原则视为一项整体交易( 即视为制造商与消费者直接交易) 而取消征 收。这是因为，流转税注重的是独立的交易，而所得税则意图对纳税人财产的 增加额加以征税，所以流转税很少会采取一系列预先安排好的多步骤交易方式 进行避税，“实质重于形式一原则中的“步骤交易 标准也一般不用于流转税避 税活动。 另外，我们观察一些流转税避税案件还发现，其中适用“形式重于实质” 的情况也时有发生。比如在美国德克萨斯州的一起案例s p e n c e rg i f t s ，i n e v b o b b u l l o c k ，c o m p t r o l l e ro fp u b a c e t s l 2 中，s p e n c e r 认为在对其营业税进行审计时， 不应因为其将发票的内容从“邮资”改成“邮资和手续费”，而实际上并未收取 手续费而对其征收更多的营业税。法院认为在本案中应当强调发票上所写明的 语义，如果使用了“手续费”一词，则该笔款项就必须是应税的，即使有时候 与实际并不相符。这是因为，税收管理上的方便快捷可以构成不同纳税人之间 存在某些差别待遇的合理理由。s p e n c e r 进一步辨称，其之所以要更改发票的内 容是为了可以让其消费者通过观察到“邮资和手续费 一栏而拉近与消费者的 良好关系。但法院认为该项商业决定并不对适用德克萨斯州的税收法律制度产 1 2 参见：s p e n c e rg i f t s ，i n c v b o bb u ll o c k ，c o m p t r o ll e ro fp u b a c c t s ，7 6 6s w 2 d5 9 3 ( t xc t a p p s 1 9 8 9 ) 6 生任何约束力。由于流转税在国际税收中并非主要形式，且“实质重于形式一 原则的适用并不像所得税那样普遍，本文意图主要从国际税收中的所得税角度 入手，探讨“实质重于形式 原则的适用。 二、所得税与“实质重于形式”原则 所得税是基于个人和法人在一定期间内对劳动、经营、投资或将财产、权 力提供他人使用而获得的连续性收入，扣除未取得收入所需必要费用后的余额 征收的一种税。由于所得税是各国税收制度中最重要的一种税种，并且就各国 的税法规定来看，不仅所得税中名目繁多，并且税率相较其他税种来说更高一 些，再加上各国之间对具体类别和税率存在着不同的规定，导致跨国纳税人对 所得税的避税事件不断涌现，于是如何监管所得税国际避税活动成了国际税法 学中的一大问题。 从主观原因来看，由于所得税中的应税所得是针对个人或法人所得的增加 额，所以跨国纳税人可以想尽各种办法使得从表面上看其并未增加财产或者比 实际上更少的增加额以期达到避税的目的，从而使得自己的利益最大化。利益 的驱动可以说是纳税人进行国际避税的最主要的原因。从客观上来说，各国税 法制度之间的区别是产生国际避税最直接的客观条件。而各国税法制度的差异 涉及各个方面，比如征税对象的区别、税率的区别( 一些避税地的税率大幅低 于纳税人本国的税率) 、税基的区别( 比如对扣除项目的不同规定) 等等。另外 本国税法制度的缺陷与漏洞、税收征收管理制度和执行的不完善也都是产生国 际避税的客观条件之一。 然而国家之间税法的差异是难以弥合的，因为这种差异由各国不同的政治 经济制度、经济资源结构和社会发展水平等因素决定。1 3 所以跨国纳税人进行 所得税国际避税的行为就难以根除，本文也将着重于探讨所得税的国际避税以 及反避税问题。通常来说，反国际避税的措施分为国内措施与国际措施两大类 型，国内措施主要包括完善国内立法、国内税收征管制度等等，国际措施主要 是通过签订国际税收协定、交换税务情报等等方式加强国家间的合作。从法律 角度来看，完善国内立法是防止国际避税最为基本也是最为有效的一种方式， 这种方式不仅是从源头上防止国际避税，同时也是一国自身便可以采取的国内 ”刘剑文著：国际税法，北京大学出版社，1 9 9 9 年版，第1 0 9 页 7 法律措施。综观各国对于所得税国际避税的反避税措施，它们对国际避税行为 的认定方法与处理方式均有自己的特色，但是，各国采取的基本法律原则却是 一致的，即“实质重于形式原则 。1 4 比如，基于所得税所产生国际避税形式主要有转让定价、避税地、受控公 司、资本弱化等等。其中利用避税地进行国际避税是较为常见的一种方式， o e c d 曾在2 0 0 0 年6 月的认定和消除有害税收行为进程报告中把3 5 个避 税地列入“黑名单，并给予1 2 个月的时间以决定是否与o e c d 合作，纠正有 害竞争行为，并在2 0 0 5 年底之前取消有害税收制度。1 5 本文开头所提及的对华 投资前十位国家地区中，其中就包括o e c d 名单中的英属维尔京群岛、萨摩 亚、毛里求斯等等。一些著名的企业，如新浪、网易、联通等等也都是选择了 在这些避税地注册公司，然后再向中国进行投资。对于这种现象，不仅是 o e c d 提出了认定避税地的实质标准，同时一些国家的国内立法及司法实践中 也都采取了“实质重于形式原则，通过认定纳税人是否具有商业目的、是否 构成虚假交易，避税地税率是否“实质低于”等等来判断该交易行为的真实性 质。由于跨国纳税人进行所得税国际避税相比较流转税而言更为普遍和广泛， 形式也更为多样，并且层出不穷。所以笔者将会在下文中就各国如何在所得税 国际避税案件中具体适用“实质重于形式 原则作更深入的探讨。 第三节“实质重于形式”原则产生的根源避税的脱法性 在o e c d 的税收词典中，避税( t a xa v o i d a n c e ) 一词有着如下含义：避税 是一个难以界定的术语，其一般用于描述一个纳税人为意图减少其纳税义务而 对其事务所作的安排，并且尽管该安排可能完全合法，但其经常与法律所声称 的意图相冲突。1 6 对逃税( t a xe v a s i o n ) 的定义则为：逃税一般用来指那些纳 税义务被隐藏或者忽视的非法安排，纳税人通过向税务当局隐瞒所得或信息来 减少其应承担的法定纳税义务。r 7 从以上对避税以及逃税所作出的定义可以看 出，逃税是被明确认定为“非法”的行为，而避税则没有被赋予明确的性质， h 陈安、廖益新编：国际税法学) ，北京大学出版社，2 0 0 1 年版。第3 4 4 页。 1 5 参见：p r o g r e s si ni d e n t i f y i n ga n de l i m i n a t i n gh a r m f u lt a xp r a c t i c e s ， h t t p ：f ? 飞州o e c d o r g d a t a o e c d 9 6 1 2 0 9 0 1 9 2 p d f 1 6 参见：h t t p ：删o e c d o r g d o c u m e n t 2 9 0 ，2 3 4 0 ，e n _ 2 6 4 9 2 0 11 8 5 3 3 9 3 3 8 5 3 1 一l l i ，0 0 h t m l 1 7 参见：h t t p ：唧o e c d o r g d o c u m e n t 2 9 o ，2 3 4 0 ，e n _ 2 6 4 92 0 1 1 8 5 _ 3 3 9 3 3 8 5 3 一i l l l ，0 0 h t m l 8 而是认为这种行为可能是合法的，但同时又违背法律的意图。 目前税法学界对“避税的定义并没有一个统一的观点，我国台湾税法学 家陈清秀先生认为：税捐规避是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形 式之选择可能性，从私经济交易之正常观点来看，欠缺合理之理由，而选择通 常所不使用之法形式，于结果上实现所意图之经济目的或经济成果，但因不具 备对应于通常使用之法形式之课税要件，因此减轻或排除税捐负担1 8 也有学者 认为，避税一般是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作适当的财 务安排或税收筹划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或解除税负的目 的。1 9 同样，国际避税作为避税的一种形式，学者们也对国际避税做出类似的 定义：“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定 的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限 度减轻其国际纳税义务的行为。 加“国际避税是指跨国纳税人利用各国税法或 税收协定规定的欠缺或含混之处，采取形式合法的公开手段达到规避、降低或 延迟本应承担的纳税义务的目的。一2 1 等等。对以上这些定义进行归纳，不难发 现避税本身兼具了合法性与非法性两种性质，或者更准确地说，是形式不违法 性和实质违法性两种性质。形式不违法性是指该避税行为在形式上符合法律的 规定或者法律并未限制进行该行为，而实质违法性是指该避税行为在实质上违 背该法律的立法意图。这种双重性质在民法上被称为“脱法性，即某人所为的 行为虽然符合或抵触法律的目的，但在法律上( 即须考虑法律解释以文义可能 性为界限) 却无法加以适用的情形。持脱法观点者认为，避税是为了实现一定 的行为目标，而利用了法律上的漏洞，虽然与法律的宗旨相抵触，但在法律上 对其却无法适用。避税处于既不合法也不违法的灰色地带。其脱法行为的本 质，在于以迂回的方式达成实质抵触法律的目的。2 2 一、避税形式不违法性与税收法定原则 首先，各国税务当局对避税的监管存在较大困难的根本原因在于其从形式 1 8 陈清秀著：税法之基本原理 ，台湾植根法律事务所丛书( 一) 1 9 9 7 年版，第2 4 7 页 1 9 侯梦蟾、何乘材著：避税与反避税，现代出版社，1 9 9