论传统成本理论的期望差距及其理论态势.doc

论传统成本理论的期望差距及其理论态势 美国注册会计师协会财务报告特别委员会成立于1991年4月，经过三年的工作，在1994年提出综合报告改进企业财务着眼于用户（ImprovingBusinessReportingACustomerFocus）。该报告提出的建议体现了以下三个趋势或特点；1数据非财务化；2管理信息公开化；3财务信息未来化。摘录部分建议如下：（陈毓圭论改进企业报告，中国财经出版社，1997年1月版，第146-147页） 1建议企业提供管理部门用以管理企业的高层次经营数据和业绩指标； 2建议企业提供管理部门对财务和非财务数据的分析，如对有关财务、经营、业绩的数据发生变化的原因的分析，关键趋势的特征及其对过去的影响； 3建议企业提供有关企业的前瞻性信息，如企业的机会和风险，管理部门的计划，以及实际经营业绩与以前披露的机会、风险、管理部门的计划的比较等等。 该报告起因于美国以及英国、加拿大等国社会各界对现行企业报告模式的强烈批评。批评的焦点是，企业报告没能提供有价值的信息，会计信息正在失去相关性。表现在现行财务报表提供的会计信息严重地不完整；企业报告不能面向未来，不能提供有价值的信息；企业报告只关注过去而不是未来；现行资产负债表和利润表是从19世纪产业经济时代的企业报告演变而来的，它无法满足20世纪末期市场经济的要求。 这份报告发表以后在美国会计界引起了很大反响，美国财务会计准则委员会在1996年初发表的有关分部报告和每股盈利等征求意见稿都考虑了该报告的意见。可以预见，这份报告将在一定程度上影响美国以及有关国家会计准则的发展和走向。（陈毓圭论改进企业报告，中国财经出版社，1997年1月版，第1页）与以前的财务报告相比，该报告突出了信息的相关性，表现为上述三个方面。我们知道，不准确的信息会导致决策的失败。有时候1%的误差都会造成重大的决策失败，更何况是58.33%，乃至600%的差异！ 当作业成本法和传统成本法之间的巨大差异呈现在我们面前时，以及这种差异对决策所带来的天壤之别时，我们不能不去思考哪一种成本方法更为客观、可靠和有效！ 本文试从成本核算信息的准确性、成本管理的有效性以及对企业管理水平的促进作用三方面，运用比较的方法对作业成本法进行研究，并对作业成本法在中国的适用做出初步的探索。 传统成本核算信息的准确性值得怀疑 从引言的案例中，我们看到了两种成本方法下的成本核算信息产生了巨大差异（有58.33%，也有600%的），但是哪一种成本核算信息更准确呢？本章通过分析差异产生的原因，论证了作业成本法能提供准确的成本核算信息，而作业成本法能做到这点是由于作业成本法有其独特的概念体系和计算过程。 两种成本法在成本核算方面产生差异的原因 一、制造费用在产品总成本中所占比例逐渐提高 引言中列举的案例一，其制造费用占总产品成本的比例高达83%（=300000（300000+10000+50000）。有证据表明：（王光远，对ABC相关研究的回顾及其动因分析，当代财经1994年第6期）80年代间接费用在生产成本所占的比重，美国为35%，日本为26%；就美国日本的电子与机器工业看，这一比重，日本高达5060%，在美国高达7075%。而在二十世纪初，制造费用所占的比例约为10%。与此相应，直接人工成本在产品成本的比例从4050%下降到不足10%。（李宏健，现代管理会计（第九版），中国财经出版社，1998，第479页）制造费用所占比例从10%到7075%是与生产高度的电脑化和自动化紧紧相联的。第三次技术革命发生在本世纪的70年代，其主要特征是在电子技术革命的基础上形成生产高度的电脑化、自动化。在生产自动化方面，电子数控机床和机器人（ComputerNumericalControlMachinesAndRobotics）、电脑辅助设计（Computer-AidedDesign，简称CAD）、电脑辅助工程（Computer-AidedEngineering，简称CAE）和弹性制造系统（FlexibleManufacturing，简称FMS）得到广泛应用，其高级形式是电脑整合制造（Computer-IntegratedManufacturing，简称CIM）：从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段，对所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑中心统一进行调控。 生产高度的电脑化、自动化是适应顾客的多样化需求的结果。富裕社会引起社会需求的重大变化，导致生产组织发生重大变革。主要表现在：一个社会一旦进入富裕社会，社会大众拥有的财富多了，购买力强了，消费者的行为就会变得更具有选择性（更具有挑剔性）,这就要求生产厂家及时提供更加多样化和更具明显个性、日新月异的产品。社会需求的这种变化，反映到生产组织方式上来，就是传统的以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式要被能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的“顾客化生产”所取代，以保证能在较短时间内生产出不同的新产品，以及时满足消费者多样化的需求。采用CAD/CAM、CAE、FMS以及CIM能使企业快速生产高质量、少量、多样的产品。 步入富裕社会的消费者对产品有着多样化的需求，为适应顾客需求的变化，企业纷纷采用自动化、电脑化的生产，其结果使得产品结构发生了巨大变化制造费用在产品成本中所占比例逐渐提高已是一个不争的事实或 原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。 产品水平作业（ProductLevelActivities）是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单（BillsOfMaterials）、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。 维持水平作业（FacilityLevelActivities）是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。 作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位二、有关动因的概念 （一）确认多种动因的必要性 传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。在过去高度人工密集型的企业里，对动因所作的这种简单假定不会重大地歪曲产品的成本。因为生产中涉及的主要成本是材料和人工，二者均可直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产成本中的“杂项集合体”（Catchall）则并不重要（仅有少量的机器需要折旧和较低的服务成本）。然而，在今天高度自动化的工厂环境里，情况则是大大的不同了。由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其他同机器相关的费用，大多数制造成本均落入制造费用之范畴。显然，这种情况下假定人工“驱动”制造费用将导致不准确的产品成本计算。而将数量动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，使得产品成本各组成项目“各得其所”地适用不同的动因，这无疑会改善制造费用分配，同时产生更为准确的产品成本计算。 （二）作业成本计算中包括的动因 在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。 1、资源动因（ResourceDriver） 按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。专家们将这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上的资源成本分配到作业。举例来说，假定质量检验部门有两大资源消耗100000元的工资和奖金和20000元的原料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门2/10的人员把他们50%的时间花费对外购材料进行检验，那么人力的10%（=2/1050%）的工资和奖金，也就是10000元（=10000010%）就应分配到“检验外购材料”的作业。资源动因作为一种分配基础，它反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。 2作业动因（ActivityDriver） 作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。如果检验外购材料A所花的时间占总数的30%，则作业“检验外购材料”成本的30%就应归集到外购材料A。 作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的耗费等于或接近于产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的联系，代表了产品或工艺的设计的改善机会。 3资源动因与作业动因的区别和联系 从前面的介绍我们可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。比如说，工资是企业的一种资源，把工资分配到作业“质量检验”的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资源动因；把作业“质量检验”的全部成本按产品检验的次数分配到产品，则检验的次数就是作业动因。 作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是一样的。 第三节作业成本核算方法的计算过程 本文试用实例的形式对作业成本计算过程进行说明。有关实例的资料如下： XYZ企业生产A、B两种产品，产品A的年产量是5000件，而产品B的年产量高达20000件。生产每件产品需 关于成本控制理论的研究论述 班级：国际商学院会计系会计4班姓名：陈灿炎学号：xx40406098 摘要：在企业发展战略中,成本控制处于极其重要的地位。如果同类产品的性能、质量相差无几,决定产品在市场竞争的主要因素则是价格,而决定产品价格高低的主要因素则是成本,因为只有降低了成本,才有可能降低产品的价格。市场经济中，企业成本控制的内容已不仅仅是孤立地降低成本，而应立足于整体战略目标及企业外部环境，从成本与效益的对比中寻找成本最小化。 关键词:成本控制理论评议 一、成本控制理论 所谓成本，是指为过程增值或结果有效已付出或应付出的资源代价。1成本控制是根据系统论、控制论和成本管理原理建立的，用以实现最佳经济效益和企业价值最大化的成本控制系统。成本控制是成本管理的一部分，致力于满足成本要求。2 1CCA中国成本协会发布的CCA2101：xx成本管理体系术语标准中第2.1.2条。 2CCA中国成本协会发布的CCA2101：xx成本管理体系术语标准中第2.5.10条。 成本控制的过程是运用系统工程的原理对企业在生产经营过程中发生的各种耗费进行计算、调节和监督的过程，同时也是一个发现薄弱环节，挖掘内部潜力，寻找一切可能降低成本途径的过程。科学地组织实施成本控制，可以促进企业改善经营管理，转变经营机制，全面提高企业素质，使企业在市场竞争的环境下生存、发展和壮大。 二、传统成本控制理论与现代成本控制理论的争议 传统的成本控制理论一般只关注产品的制造成本，即三个成本项目：直接材料成本、直接人工成本和制造费用，对于其他的费用，则放入管理费用和销售费用中，作为期间费用，这同时也是企业会计准则的要求。传统的成本控制理论强调事后控制，强调成本控制是财务部和制造部的职能。传统的成本降低途径基本上是通过降低采购成本，降低库存成本，提高材料利用率、合格品率，提高生产效率和成本的节省来实现。在实践领域，则形成了较具可操作性的方法体系，如人们通常所谓的财务成本过程控制、ABC管理模式以及近年来形成的战略成本管理方法（StrategicCostManagement，SCM）等。这些方法构成了传统成本控制方法论的主体。 现代的成本控制理论关注贯穿产品生命周期的全部成本发生。它不仅包括产品生产的过程，还包括产品的研发、 工艺设计、采购、品质检验及售后等过程。现代成本控制理论重视影响成本，强调事前事中控制和全员成本控制。从作业入手，力图增加有效作业，提高有效作业的效率，同时尽量减少以至于消除无效作业，这是现代成本控制各方法的基础理念。现代成本控制方法主要有ABM作业成本管理、SC标准成本法、生命周期成本法、质量成本管理等等。 关于成本控制理论在企业中的运用，业界普遍认为应该采用新的成本控制方法以提高企业的竞争力。然而，关于“新”的定义却不尽其然。像近年来形成的战略成本管理方法，能显著地提高企业的经济效益，然而它却是对传统成本控制方法的改进，本质上并不属于新的成本控制方法。因而，有些人提出了改进和完善传统成本控制方法，进而达到优化企业成本的目的。而且，这也符合法律法规对于企业会计核算的要求。然而，传统成本控制方法的缺陷也是不言而喻的（即便是已经不断改进和完善），以会计核算为基础的费用性成本控制仍是传统成本控制理论的核心，这就不可避免地忽视对企业决策的作用，不能提供决策所需的正确信息，不能深入反映经营过程，不能提供各个作业环节的成本信息，以及各个环节成本发生的前因后果，从而误导企业经营战略的制定。不过，仅仅是为了企业决策而另外制定一套成本核算方法，甚至是另外编制一套管理用的财务报表，不仅不符合成本效益原则（即便是其结果真能显著地降低企业成本， 然而之中所耗成本之大也是显而易见的），而且跟法律法规的要求也大相径庭。 三、将传统成本控制方法和现代成本控制方法结合，构建符合企业管理特色的成本控制模式 既然两种方法各有其优缺点，因而，我们不妨将传统成本控制方法与现代成本控制方法有效结合，从企业产品设计、材料采购、生产管理三个阶段来构建符合企业管理特色的成本控制模式。 1、在设计阶段的目标成本的控制 设计阶段的目标成本就是产品售价减去必要的企业利润后得到的成本，它的计算公式为：目标成本=产品售价-目标利润。而目标成本可以通过对产品市场售价的倒推，为优化设计成本提供了一个非常实用的标准。不但可以保证企业的利润要求，还可以满足市场的成本要求，这是目标成本控制的生命力所在。 在设计阶段强调目标成本控制，从源头上起着“节流”的作用，在遵照市场给予的成本信息条件下，给企业技术水平提出新的要求，企业管理者必须持续性地提高企业的技术力量，保持在市场竞争中的优势。 2、物资采购阶段应用计划成本控制 利用计划成本对存货进行管理在会计处理方面具有独特的优势，在分析物资采购成本方面，应用计划成本的同时，利用它的相对固定性来分析采购成本变化趋势，及时反映材料市场价格波动，可以起到一个“价格水平线”的作用。在这个水平线，虽然其价格不一定是最理想的，但有了这个“水平线”，就可以分析出材料价格围绕其上下变动的趋势，为企业管理者把握采购时机、从总体上控制采购成本，提供可靠的决策依据。 3、生产阶段应用的标准成本考核 标准成本是一种现代成本控制方法，在我国企业生产管理中已经有较为广泛的应用。利用标准成本进行控制的基本原理是：对控制对象事先确定成本标准，并设立标准成本卡，在生产过程中，实时地将实际消耗量与标准成本作比较，计算成本差异、分析差异原因并实时采取有效的控制措施。因此，标准成本控制的这种特点，使它在生产阶段的应用常常能起到节约成本、促进生产工艺水平提高等重要作用。 四、综合评议 成本控制粗放一直是困扰我国企业的重要问题，非系统化的管理模式、不健全的管理及其激励机制、人工化的支持手段等是阻碍解决上述问题的症结。成本控制理论没有“新” 浅谈李嘉图的比较成本学说 高岩峰 国际经济与贸易xx306202310 摘要：本文首先阐述了李嘉图的比较成本理论产生的原因和历史背景，简要说明了比较成本理论的思想和核心，阐述了此理论的优点与不足，说明了其现实意义，然后就其对中国贸易经济的启示给予了一定的说明。 关键词：比较成本理论；贸易推动；劳动价值论；经济扩张；比较成本理论的批判 1李嘉图的“比较成本理论” 1.1“比较成本理论”产生的历史背景大卫?李嘉图是英国产业革命时期的著名经济学家，英国古典政治经济学的完成者。他在其1817年出版的政治经济学及赋税原理一书中，系统的提出了国际贸易的比较成本理论。 比较成本理论是对亚当?斯密的绝对成本理论的继承和发展，是西方传统国际贸易理论体系建立的标志。比较成本理论的产生既是客观实践的要求，也是理论发展的要求。在李嘉图生活的年代，机器大工业正在取代工场手工业，各国的经济技术差距拉大，甚至出现先进国家比后进国家处于全面优势的新格局。正是在这种历史背景下，李嘉图提出了比较优势理论，对经济发展程度不同的先进国家和后进国家是否仍然能够参与国际分工与国际贸易的问题，做出了明确肯定的回答。 1.2“比较成本理论”的基本内容及其实质 李嘉图全面继承了斯密的经济思想，并在诸多问题上有了更深一步的发展和 提高。在国际贸易理论问题上，李嘉图十分赞同斯密关于国际分工可以极大地提高生产力水平的观点，并对斯密关于一个国家应以自己具有“绝对优势”的产品进入国际分工体系的论点做了修正和完善，指出一个国家不仅能以具有“绝对优势”的产品进入国际分工体系，而且也能以具有“相对优势”的产品参加到国际分工体系中来。 李嘉图认为，一国不仅可以在本国商品相对于别国同种商品处于绝对优势时出口该商品，在本国商品相对于别国同种商品处于绝对劣势时进口该商品，而且即使一个国家在生产上没有任何绝对优势，只要它与其他国家相比，生产各种商品的相对成本不同，那么，仍可以通过生产相对成本较低的产品并出口，来换取它自己生产中相对成本较高的产品，从而获得利益。这一学说当时被大部分经济学家所接受，时至今日仍被视作是决定国际贸易格局的基本规律，是西方国际贸易理论的基础。 大卫李嘉图的比较优势理论以一系列简单的假定为前提。这些假定主要有：只有两个国家，生产两种商品；两国间自由贸易，不存在贸易壁垒；劳动在国内具有完全流动性，但在两国之间完全缺乏流动性；没有税收与运输费用；贸易按物物交换方式进行；产品的国内生产成本是固定的；劳动是唯一的生产要素，商品的价值或价格完全取决于劳动成本。 在李嘉图看来，在商品的价值由生产中所耗费的劳动量决定的条件下，每个人都会致力于生产劳动成本相对较低的商品。他举例说，“如果两个人都生产鞋和帽子，其中一人在两种商品的生产上都比另一个人具有优势，不过在帽子生产上只领先于其竞争对手1/5或20%，而在鞋的生产上却要领先于其竞争对手1/3或33%；那么，这个具有优势的人专门生产鞋，而那个处于劣势的人专门生产帽子，则对双方都有利。 将这种认识推广到国家间的对外贸易，李嘉图认为，国际分工与国际贸易的一般基础不是绝对成本，而是比较成本或比较优势。也就是说，在各种商品生产上都处于劣势的国家，只要集中生产那些成本劣势较小的商品；而在各种商品 生产上都处于优势的国家，则集中生产那些成本优势最大的商品。即国家间应该按“两优相权取其重，两劣相权取其轻”的比较优势原则进行国际分工与国际贸易，就不仅会增加社会财富，而且使交易双发都能获得利益。 李嘉图的比较成本理论，比绝对成本理论更全面、更深刻，它改变了人们以往关于自由贸易利益的认识，具有划时代的意义。比较成本理论在历史上曾经起过重大的进步作用。特别是，这种理论曾为英国工业资产阶级争取自由贸易提供了有力的理论武器，促进了英国生产力的迅速发展。但是，比较成本理论仍有一定的缺陷和局限性。这主要表现在：李嘉图的劳动价值论是不完全的、不彻底的；比较成本理论本身只是一种抽象结论，与现实的国际贸易存在着距离；李嘉图和斯密一样，研究问题的出发点是一个永恒的世界，在方法论上是形而上学的。 1.3“比较成本理论”的意义 1.3.1优点1.3.1.1贸易推动 比较成本论在更广的范围里推动了国际分工和国际贸易的开展。这一理论所揭示的客观规律，从实证经济学角度科学地给出了证明：无论是生产力水平高或者低的国家，只要按照比较优势的原则参加分工和贸易，都可以得到实际利益。这种理论引导着更多的国家加入了国际分工体系，促进了社会生产力的发展和社会财富的增加。 1.3.1.2劳动价值论 李嘉图的比较成本学说坚持了劳动价值论。认为劳动是商品价值的源泉，劳动时间是衡量商品价值量的尺度，这是科学的、合理的。 1.3.1.3经济扩张 比较成本论更明显地反映了发达国家向外实行经济扩张的要求。该理论认为，国际间的分工和贸易能为各国带来实际利益，因而主张各国实行自由贸易政策。这实际上是要求发展中国家撤除保护民族工业和民族利益的屏障，为外国商品的输入提供条件。根据国际价值规律，劳动生产率较高的国家中一天的劳动产品可以换回别国几天的劳动产品。经