（会计学专业论文）我国合并财务报表合并范围问题的研究.pdf

北京t 商人学硕士学位论文 摘要 合并财务报表是当代会计研究的一个难点和热点，而合并财务报表的信 息质量及其所披露信息的相关性和可靠性，在很大程度i ：都受到合并范围的 直接影响。因此，明确合并范围是编制合并财务报表的前提。同时，合并范 围问题的研究涉及到企业集团母子公司之间控制的内涵，不但是母子公司最 为关心的问题，也是众多投资者与债权人关注的焦点。确定一个适当合理的 合并报表范围对于集团公司财务报告的规范无疑具有重大的理论及现实意 义。 本文以合并范围为研究对象，从合并财务报表的合并概念出发，通过对 合并范围路径变化分析，指出了我国合并范围存在的问题并提出了合理的建 议。本文共由五个部分组成： 第章介绍了本文的研究背景、意义、研究思路以及文章的结构。本文 选择此题进行研究，日的在于通过比较研究，学习国外有天合并报表的会计 理论和方法，并借鉴他们成熟的经验和做法来研究和解决我国合并报表的实 践问题，以期促进我国合并财务报表准则的不断完善。 第二章，合并财务报表的概念、特征。在这一章中，首先介绍了合并财 务报表的概念、然后分析了合并财务报表的产生和发展，最后通过对合并财 务报表目的、特征的闸述，分析了合并财务报表的目的和特征对合并范围的 要求。 第三章，合并财务报表合并范围的路径选择。在这一章中，首先分析了 股权结构、控制以及合并范围的关系，然后以控制为主线，结合f a s b 、i a s b 合并财务报表制度的变迁，分别从纳入合并范围和不纳入合并范围两个方面 分析了合并范围的路径变化，最后总结了我围合并范围的路径选择。 第四章，我国合并报表范围存在的问题及建议。在这一章中，首先对我 国合并范围的现状进行评述，在此基础上主要划“关于“控制”定义的问题、 关于复杂持股情况下合并范围确定的问题、关于1 i 纳入合并范围情况的问 题、关于合并范围变动的问题、关于我因特有经营对象是否纳入合并范围的 问题、关于母子公司分别执行新旧制度合并范围确定的问题等六个方面问题 我国合并财务报表合并范围问题的研究 进行了研究，并提出了建议。 第五章，结束语。总结了本文的主要工作及提出论文的创耨点。本文的 创新之处在以下三个方面，一是本文对股权结构、控制、合并范围三者之间 的逻辑关系进行了分析；二是本文以“控制”概念外延变化为主线、以各国 合并财务报表制度变迁为基础，分析了我国合并范围的路径选择；三是本文 提出了我国新旧合并财务报表制度同时并存下，母子公司依据不同的政策编 制合并报表，将会导致会计信息的不可比。 关键词：合并财务报表合并范围控制 i i ! ! 塞三塑盔兰堡圭兰垡笙茎 a b s t r a c t c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ti sah a r da n dh o ti s s u ei nc u r r e n t a c c o u n t i n gs y s t e ms t u d y ；a tt h es a m et i m e ，t h ei n f o r m a t i o nq u a l i t ya n dt h o s e d i s c l o s e di nt h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ta l el a r g e l ya f f e c t e db yt h e c o n s o l i d a t i o ns c o p e h e n c e ，t oc l e a r l yd e f i n ec o n s o l i d a t i o ns c o p ei st h e p r e r e q u i s i t eo fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t t h es t u d yo nc o n s o l i d a t i o n s c o p ea l s oi n v o l v e sa ni n t e r a c t i v ec o n a o lb e t w e e nt h eh o l d i n gc o m p a n ya n di t s s u b s i d i a r i e s ，w h i c hi sap r e m i e r c o n c e r no fi n v e s t o r sa n dc r e d i t o r s ，a sw e l la st h e h o l d i n gc o m p a n ya n di t ss u b s i d i a r i e s t h i st h e s i sc o n c e n t r a t i n go nt h es t u d yo fc o n s o l i d a t i o ns c o p eg e t ss t a r t s f r o mw h a ti sc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ；f o l l o w e db yt h ea n a l y s i so fr o u t c h a n g ei nt h ec o n s o l i d a t i o ns c o p e ；f i l l a l | yp o i n t so u te x i s t i n gp r o b l e m si nt h e c o n s o l i d a t i o ns c o p ea n dg i v e sa p p r o p r i a t es u g g e s t i o n s t h i st h e s i sc o n s i s t so f f i v ep a r t s i np a r ti ，t h ea u t h o ri n t r o d u c e st h eb a c k g r o u n d ，p u r p o s e ，r e s e a r c ha p p r o a c h ， t h e s i ss t r u c t t a e i np a r ti i t h ea u t h o ri n t r o d u c e sr e l e v a n tt e r m sa n dd e f i n i t i o n si n c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ，i nw h i c hf i r s t l yg i v e st h e d e f i n i t i o no f c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ；t h e ni n t r o d u c e s i t s o r i g i n a t i o n a n d d e v e l o p m e n t ；p u t sf o r w a r dt h er e q u e s tt ot h ec o n s o l i d a t i o ns c o p ea c c o r d i n gt o t h ec l a r i f i c a t i o no ft h e p u r p o s ea n dp r o p e r t i e so fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a l s t a t e m e n t i np a r ti i i ，t h ea u t h o ri n t r o d u c e sr o u t es e l e c ti nt h ec o n s o l i d a t i o ns c o p e ，i n w h i c hc o m p a r e st h em u l t i - r e l a t i o nb e t w e e ns h a r e sh o l d i n gs y s t e m ，c o n t r o la n d c o n s o l i d a t i o ns c o p e ；t h e nb a s e do nc o n t r o lc o n c e p ta n dc o m b i n e dw i t i lt h e a c c o u n t i n gr e g u l a t i o nc h a n g e s i nf a s b 、i a s b ，i n t r o d u c e st h er o u t ec h a n g ei nt h e r e g a r d so fi no ro u to ft h ec o n s o l i d a t i o ns c o p er e s p e c t i v e l y ；f i n a l l ym a k e sa $ 啪t l a f yo f r o u t es e l e c ti nc h i n a i i i 我国合并财务报表合并范围问题的研究 i np a r ti v , t h ea u t h o rp o i n t so u tt h ee x c i s i n gp r o b l e m si nc h i n aa n dg i v e s s u g g e s t i o n s ，i nw h i c hb a s e do nc u r r e n ts t a t u sq u oo fc h i n a sc o n s o l i d a t i o n s c o p eg i v e sd e e ps t u d ya n ds u g g e s t i o n si nt h er e g a r d so f ：t h ed e f i n i t i o no fa b o u t c o n t r o l ，t h ed e f i n i t i o no fm u l t i s h a r eh o l d i n gi nt h ec o n s o l i d a t i o ns c o p e ，o u to f t h ec o n s o l i d a t i o ns c o p e ，t h ec o n s o l i d a t i o ns c o p ec h a n g e ，c h i n e s es p e c i f i c e n t i t yi n o u to fc o n s o l i d a t i o ns c o p e ，d e f i n i n gt h ec o n s o l i d a t i o ns c o p ew h e n h o l d i n gc o m p a n ya n di t ss u b s i d i a r i e sc a r r yo u tn e wa n do l da c c o u n t i n gs y s t e m r e s p e c t i v e l y i n p a r tv c o n c l u s i o n , i nw h i c ht h ea u t h o rs u m m a r i e st h ek e yt a s l ( s m e n t i o n e di nt h i st h e s i sa n dp r o p o s e st h ei n n o v a t i o np o i n t so f t h i st h e s i s k e y w o r d s ：c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ，c o n s o l i d a t i o ns c o p e ，c o n t r o l i v 北京工商大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作所 取得的研究成果。除了文中已经注明引用的内容外，论文中不包含其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本声明的法律后果完全由本人承担。 学位论文作者签名：名跬趁，日期：帕7 年，月功日 北京工商大学学位论文授权使用声明 本人完全了解北京工商大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生 在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京工商大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许学位论文被查阅和借 阅：学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复 制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 学位论文电子版同意提交后，可于口当年口一年口二年后在学校图 书馆网站上发布，供校内师生浏览。 学位论文作者签名：导师签名： 北京工商大学硕士学位论文 第一章绪论 一、本文的研究背景及意义 2 0 世纪9 0 年代以来，公司合并的浪潮在全世界风起云涌。由于企业的 控股合并不断发生，企业间的产权关系日益复杂，为了客观地反映企业集团 的真实情况，会计报表信息使用者对合并报表的相关问题也提出了更迫切和 更高的要求。一直以来，合并财务报表问题在理论上存在不同的观点和争论， 在实务处理上也有许多复杂的、难以妥善解决或较难理解的问题，因此该问 题被列为财务会计的四大难题之一1 。合并财务报表是以母公司及其子公司 组成的企业集团为一会计主体，以母公司和其子公司的单独会计报表为基 础，由母公司编制的综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及现金流量 等情况的会计报表。那么，合并财务报表要公允地反映出集团经济实体对经 济资源的控制，就必须搞清整个集团经济实体的“关系网”，进而确定各个 网点是否应纳入合并报表范围。也就是说，明确合并范围是编制合并财务报 表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并财务报表提供信息的完整 性、准确性和有用性。 从我国近几年的实务经验来看，由于原有关于合并范围的规定存在一定 的缺陷，一方面，使得企业在实务中遇到特殊问题无政策依据遵循，另一方 面，也导致企业利用相关政策规定，人为调节合并报表范围，将符合集团目 标利益条件的企业纳入合并范围，而将不符合集团目标利益条件的企业套用 规定的个别条款，将其排除在合并范围之外，合并范围确定存在人为主观因 素，带有极大的随意性，严重影响了会计信息质量。从国际范围看，美国“安 然事件”的背后虽是深层次的公司治理机制问题，但会计准则特别是合并财 务报表准则的缺陷却是安然问题未能被市场及时发现而最终无法挽救的一 个制度性原因。安然公司利用会计准则的“空隙”，将大量的高负债“特殊 目的实体”排除在合并财务报表之外，使得巨额的表外融资风险未能在集团 公司的合并财务报表中得到体现，最终导致了财务危机。可见，合并范围直 接影响到合并财务报表信息的完整性和有用性。正是由于合并范围的确定至 关重要，本文选择此题进行研究，目的在于通过比较研究，学习国外有关合 我国合并财务报表合并范围问题的研究 并报表的会计理论和方法，并借鉴他们成熟的经验和做法来研究和解决我国 合并报表的实践问题，以期促进我国合并财务报表准则的不断完善。 二、研究思路及论文结构 ( 一) 研究思路 本文以比较研究和规范研究为主要研究手段，从合并财务报表有关概念 入手，首先分析了合并财务报表的目的、特征对合并范围的要求，然后以控 制为主线，结合美国财务会计准则和国际会计准则合并财务报表制度规范的 变迁，分析了我国合并范围的路径选择，最后本文在对我国合并范围现状评 述的基础上，指出了我国企业在合并范围存在的问题，并提出了解决建议。 ( 二) 论文结构 本文共由五个部分组成，具体说明如下： 第一章，绪论。在这一章中，首先阐述了本文的研究背景及意义；然后 介绍了论文的研究思路、文章结构。 第二章，合并财务报表的相关概念。在这一章中，首先介绍了合并财务 报表的概念、然后分析了合并财务报表的产生和发展，最后通过对合并财务 报表目的、特征的阐述，分析了合并财务报表的目的和特征对合并范围的要 求。 第三章，合并财务报表合并范围的路径选择。在这一章中，首先分析了 股权结构、控制以及合并范围的关系，然后以控制为主线，结合美国财务会 计准则和国际会计准则合并财务报表制度规范的变迁，分别从纳入合并范围 和不纳入合并范围两个方面分析了合并范围的路径变化，最后总结了我国合 并范围的路径选择。 第四章，我国合并报表范围存在的问题及建议。在这一章中，首先对我 国合并范围的现状进行评述，在此基础上主要对关于“控制”定义的问题、 关于复杂持股情况下合并范围确定的问题、关于不纳入合并范围情况的问 题、关于合并范围变动的问题、关于我国特有经营对象是否纳入合并范围的 2 北京工商大学硕士学位论文 问题以及关于母子公司分别执行新旧制度合并范围确定的问题等六个方面 问题进行了研究，并提出了建议。 第五章，结束语。在这一章中，总结了论文的主要工作，并提出了论文 的创新点。 我国合并财务报表合并范围问题的研究 第二章合并财务报表的概念、特征 一、合并财务报表的概念 合并财务报表又称合并会计报表，简称合并报表，国际会计准则第2 7 号合并财务报表和单独财务报表的定义是：“合并财务报表，指将企 业集团视作单一经济主体编制的财务报表”。2 2 0 0 6 年我国颁布的企业会计 准则第3 3 号合并财务报表给出的定义是：“合并财务报表，是指反映 母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量 的财务报表”。3 从合并财务报表的这一定义中，我们可以看出，合并财务报 表最重要的一个性质或特征是它的编制主体比较特殊。通常会计报表的编制 主体都是某一个法律实体，而合并报表的编制主体是一个超越法律形式的经 济实体，即由母公司及其子公司组成的企业集团。本文将在下文中将合并财 务报表与个别报表、汇总报表进行比较，进一步分析合并报表的特征。 二、合并财务报表的产生和发展 合并财务报表最早出现于美国，第一份合并财务报表是由美国科尔顿石 油托拉斯于1 8 8 6 年编制的。1 8 8 8 年，美国的新泽西州公司法中对合并财务 报表的编制有所规定。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定了编制 合并报表的母、子公司要合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并财 务报表。1 9 4 0 年，美国证券交易委员会规定证券上市必须编制和提供合并 财务报表，使编报合并财务报表成为证券上市公司的法定义务，由此编报合 并报表的企业越来越多。 第二次世界大战以后，随着科学技术在生产领域的大量运用，企业生产 规模的急剧扩大，一些企业发展成为跨越国界的大型跨国公司。这些大型企 业或跨国公司大多采用控股公司的形式生产经营。在控股经营的情况下，由 于子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的会计报表，企业的最高管理 当局为了解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司与子公司的会计报表 进行合并，以提供反映控股集团经营情况的综合信息。同时，随着资本主义 4 北京工商大学硕士学位论文 市场竞争的加剧，企业合并的现象大量增多，一些有经济实力的企业，大举 兼并中小企业，使其纳入自己的势力范围内，在获得了巨大的规模经济效益 的同时，增强了市场竞争能力。从1 9 世纪末至今，前后出现的五次企业兼 并浪潮，都是先在美国兴起，进而席卷全球的。而这些企业为了控制并对被 兼并企业进行管理，也需要通过合并财务报表来了解整个企业集团的经营情 况。另外，为了保护企业的投资者、债权人等会计报表使用者的利益，防止 和避免控股公司人为操纵利润、粉饰报表，客观上要求这些控股公司通过编 制合并财务报表，将其所控制的子公司经营情况和本身的经营情况综合地反 映出来，这样合并财务报表便日益流行起来。 受美国合并财务报表的影响，一些发达的西方国家在第二次世界大战后 也逐步开始重视合并财务报表的作用。如英国1 9 4 8 年公司法中规定， 企业拥有子公司时必须在提供个别会计报表的基础上，公开反映企业集团经 营情况的会计报表，即合并财务报表；法国证券交易委员会( c o b ) 于1 9 7 1 年 要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并财务报 表；德国在1 9 6 5 年公共公司法第1 8 节中，规定企业集团编制合并财务 报表；日本从1 9 7 5 年开始，要求企业编制合并财务报表，并制定了合并财 务报表准则。 为了协调各国合并财务报表的编制，i a s b 4 早在2 0 世纪7 0 年代中期就 制定了第3 号国际会计准则合并财务报表( i a s 53 ) ，在1 9 8 9 年对合并 财务报表进行了修改完善，形成了第2 7 号国际会计准则合并财务报表和 对子公司投资会计( i a s2 7 ) ，并取代了i a s3 ，2 0 0 3 年根据重组后的i a s b 的改进计划，又对i a s2 7 进行了改进，并改名为合并财务报表和个别财 务报表。 我国合并财务报表的发展伴随着我国社会主义市场经济体制的建立、 完善的过程。我国合并财务报表的实践最初从上市的股份有限公司开始， 1 9 9 2 年实施的股份制试点企业会计制度是我国最早的涉及编报合并财 务报表的会计制度。随着社会主义市场经济体制进程的发展，企业之间联合、 兼并、重组的现象不断涌现，尤其是资本市场的快速发展，使企业之间产权 关系变得更加复杂，在政府的推动下，合并财务报表的编制逐渐引入到企业 我国合并财务报表合并范围问题的研究 集团，到目前为止，中央企业集团已普遍编制了合并财务报表。为了规范合 并财务报表的编制，1 9 9 5 年财政部颁布了合并会计报表暂行规定是我 国第一个专门关于合并财务报表的规范性文件，该暂行规定填补了我国 合并财务报表理论上的空白，在指导我国合并财务报表实践中发挥了重大作 用，随着我国资本市场的快速发展，以及经济全球化的加快促使各国会计准 则日益趋同，在借鉴国际会计准则，并考虑我国国情的基础上，2 0 0 6 年我 国财政部颁布了企业会计准则第3 3 号合并财务报表，该准则是我国 第一个合并财务报表准则，不论是在理论上还是在内容上都较旧制度有较大 的突破，对我国合并报表的发展具有里程碑的意义。 三、合并财务报表的目的 随着企业集团的逐步形成，集团内部的母公司和子公司尽管在法律形式 上保持着各自独立的形式，但其实质上已作为一个经济联合体存在，单独反 映母公司的经济事项已经不符合其经济实质。而企业各相关利益人对报表的 相关性和可靠性提出了更高的要求，企业所有者或股东、或者说目前的和潜 在的投资者，以及债权人、税务当局、政府机构等其他财务信息需求者，都 需要了解整个企业集团的财务信息，因为只有反映企业集团全貌的财务信息 对于经济分析和经济决策才是有用和重要的，可以通过这些信息来评价企业 集团的经济情况。因此，从理论上说，当一家企业能够拥有或控制另一家企 业的经济资源，并能控制其经营管理时，该企业单独的会计报表就不能满足 投资者、债权人和其他利益相关者的需要了，该企业就必须编制和提供合并 财务报表，以反映包括附属企业在内的整个企业集团的财务状况和经营成 果。因此，编制合并财务报表的目的是为了反映和报告一个企业集团的财务 状况、经营成果和现金流量，以满足合并主体所有资源提供者和利益当事人 ( 包括中小股东和债权人) 以及报表使用者的信息需求，便于他们作出经济 决策。 四、合并财务报表的特征 由于合并报表本身的特殊性，它既不同于个别报表，也有别于汇总报表 6 北京工商大学硕士学位论文 下面将其与这两类报表作以比较，来了解合并报表的特征。 1 、合并财务报表与个别报表的比较 个别报表只反映单个企业的财务状况、经营成果和现金流量，而合并财 务报表是以整个集团为一会计主体，以组成企业集团的母公司和子公司的个 别会计报表为基础，抵销内部交易或事项对个别会计报表的影响后编制而成 的。相对于个别会计报表，合并财务报表主要有以下特征： ( 1 ) 编制的目的不同。合并财务报表的编制目的是为企业集团的会计 信息使用者提供信息，个别会计报表的编制目的是为单个企业的会计信息使 用者提供信息。 ( 2 ) 反映的对象不同。合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成 的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的 会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。而个别会 计报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业 法人，既是经济意义上的会计主体，又是法律意义上的主体。 ( 3 ) 编制的单位不同。从企业集团看，合并财务报表的编制单位是在 企业集团中对其他企业拥有控制权的母公司，集团中的其他成员企业，即被 控制企业，不必编制合并财务报表。个别会计报表的编制单位是集团中的各 个成员企业，即集团中的母公司和各子公司都是个别会计报表的编制单位， 都要编制反映各自会计信息的个别会计报表。从整个社会看，所有企业都必 须编制个别会计报表，除对其他企业拥有控制权的企业要编制合并财务报表 以外，其余企业均不需编制合并财务报表。 ( 4 ) 编制的基础不同。合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别会 计报表为基础，根据其他有关资料，抵销有关会计事项对个别会计报表影响 编制的，它无需在现行会计核算方法体系之外单独设置一套帐簿体系。而个 别会计报表的编制，需要企业从设置帐簿、审核凭证、编制记账凭证、登记 会计帐簿到编制会计报表，都有一套完整的会计核算方法体系。 ( 5 ) 编制的方法不同。合并财务报表是在对纳入合并范围的个别会计 报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业 务对个别会计报表的影响予以抵销，然后合并各项目的数额进行编制。而个 我国合并财务报表合并范围问题的研究 别会计报表的编制有其自身的一套编制方法和程序，如期末结账，进行调整， 试算平衡，然后编制会计报表。 2 、合并财务报表与汇总会计报表的比较 所谓汇总会计报表，是指由主管部门( 总公司) 根据其所属单位的会计 报表和汇总单位本身的会计报表综合编制的。汇总会计报表的编制，通常是 按照行政隶属关系、采取逐级汇总的办法。对于所属不同业务单位报来的会 计报表，应当分别汇总，以便于各级单位都能利用会计报表进行分析考核， 也便于上级主管部门进一步汇总。相对于汇总会计报表，合并财务报表主要 有以下特征： ( 1 ) 会计主体的法律形式不同。组成集团的若干子公司和母公司各自 是一个法律实体，在法律上具有各自的独立性。集团不是一个法律实体，不 能在法院独立地起诉和应诉；不能在税务机关有独立的税务登记，独立赋税。 有关法律和税务的权责问题，不是由集团来处理，而是由有关的母、予公司 各自依法处理。严格的讲，集团是为完整地、明晰地反映母、子公作为一个 整体的经营成果、财务状况及其变动情况，而定义出的一个会计概念。而主 管部门是一个法律实体，而它下辖的各分支机构在法律上没有独立性，总公 司具备独立法人的各种特性。会计主体的法律形式不同，是合并财务报表和 汇总会计报表最基本也是最重要的区别，它觉得了二者其他方面的区别。 ( 2 ) 信息使用者有所不同。合并财务报表使用者只包括对应的会计实 体( 集团) 的部分股东，即只包括母公司股东，而将子公司少数股东排除在 外；汇总会计报表的使用者包括对应的会计实体( 总公司) 的全体股东。 ( 3 ) 合并财务报表下辖实体的规模通常较大。当集团内的子公司为非 全资子公司时，母公司便可以控制超过自身的净资产。即使按照母公司理论， 将少数股东权益、少数股东损益列示于合并股东权益、合并净收益之外，但 合并报表中的资产、负债、主营业务收入、主营业务利润、利润总额中都还 包含着少数股权部分。 ( 4 ) 合并财务报表的编制过程更为复杂。由于母、子公司之间的交易 都为经济法人之间的业务交往，因此，母、子公司之间的会计工作要完全按 独立企业之间的处理规定进行。相比较而言，分支机构会计是企业内部的分 北京工商大学硕士学位论文 部核算，其内容、范围及实施方式要比母、子公司间会计更加灵活、方便； 母、子公司之间不仅要反映二者间的业务往来，还要清楚地反映二者间的投 资、受资以及利益分配等诸多方面，而分支机构则没有这样的事项，其业务 处理也就比母、子公司要少得多。 五、合并财务报表的目的、特征对合并范围的要求 所谓合并范围就是纳入合并报表的企业范围，主要是明确哪些企业应该 纳入企业集团范围，哪些企业应排除在企业集团范围之外。从合并财务报表 的目的、特征来看，合并财务报表主要目的是通过编制合并财务报表，反映 由母、子公司组成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量，为相 关信息使用者提供有用会计信息，以便于他们进行经济决策。而企业集团的 实质是由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的 关系，使相关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越于个别企业之 上的利益与风险意识，即利益共同体6 。由此可见，由于“控制”关系的存 在，而形成了母子关系，进而构成了由母子公司组成的企业集团，“控制” 成为了决定是否将企业纳入合并范围的判断标准。因此，能否正确判断“控 制”关系的存在，决定了能否真实、准确反映企业集团的财务状况、经营成 果和现金流量，从而为合并财务报表使用者提供有用的会计信息。那么什么 是“控制”。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策， 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力7 。可以看出，控制的 定义包含了两层含义：第一，控制方能够决定被控制方的财务和经营活动； 第二，控制方决策的目的是要从被控制方的经济活动中获得利益。 我国合并财务报表合并范围问题的研究 第三章合并财务报表合并范围的路径选择 一、股权结构、控制和合并范围之间的关系 从上文分析我们已知，合并范围是以“控制”为判断的标准，但是控制 的涵义并不是一成不变的，而是具有深刻的时代烙印，它的外延随着股权结 构的变化而扩大。从企业股权结构的发展史来看，在企业合并出现的早期， 股权经常集中在较少数投资者的手中，投资公司只有在取得被投资公司半数 以上( 通常认为5 0 + 1 ) 的股权时，才有能力控制被投资公司的经营决策。这 一时期的控制被界定为，母公司必须拥有子公司半数以上的多数股权。而随 着资本市场的活跃，企业的股权日趋分散，股权通常掌握在势均力敌的一部 分股东手中，投资公司要控制被投资公司半数以上的股权比较困难，投资公 司要取得被投资公司的控制权往往通过法律文件或与其他股东达成协议，通 常认为需满足一些条件，才能视为拥有被投资公司的控制权。例如，“通过 与其他投资者协议，掌握被投资公司半数以上的表决权；根据法律文件或协 议，有权控制被投资公司的财务和经营决策：有权任命董事会或类似权力机 构的多数成员或在董事会或类似权力机构的会议上有多数投票权”等。因上 述控制权一般都是通过章程或协议等具有法律效力的依据来获得，故称作 “法定控制权”。随着股权结构的进一步分散，投资公司对被投资公司可能 既不拥有多数股权( 可能拥有很少的股权甚至没有股权) ，也不具有“法定 控制权”，但仍然可以对被投资公司实施控制，即所谓的“实质控制权”。典 型的情况是f a s b 8 在发布的合并财务报表征求意见稿中关于“有效控制”的 推定，“母公司在选举子公司管理机构成员时拥有大量的少数投票权，而没 有其他任何机构或团体拥有足以产生重大影响的投票权”。9 从上述分析可以看出，股权结构、控制与合并范围之间的逻辑关系是： 企业合并实务的发展特别是企业的股权结构特征的变化，决定了控制( 控制 权) 概念外延的扩大，而控制概念外延的扩大又导致进一步扩大了合并范围。 企业的股权结构经历了“高度集中相对集中分散”的阶段，相应地， 控制的概念也经历了“多数股权( 形式上控制) 法定控制实质性控 l o 北京工商大学硕士学位论文 制”的变迁，“控制”由形式上的控制逐渐向实质上控制发展，由股权控制 向非股权控制延伸，从而决定了合并范围由d , n 大，逐步扩大的变化路径。 下面本文将以“控制”概念的变化为主线，结合f a s b 和i a s b 合并报表准则 的变迁，来分析我国合并范围路径选择。由手合并范围包括纳入和不纳入两 种情况，本文将分别进行讨论。 二、纳入合并范围条件的路径变化 ( 一) 美国 1 9 5 9 年美国会计程序委员会发布( a i c p a ”) 发布的第5 1 号会计研究公 报( a r bn o 5 1 ) 合并财务报表和1 9 8 7 年美国f a s b 发布第9 4 号 财务会计准则所有拥有多数股权的子公司的合并中，仅要求母公司 需对其“拥有多数股权”的子公司纳入合并范围。随着资本市场的发展和股 权结构的分散，企业控制的形式正在逐步发生变化，“控制”的概念也在发 生变化。f a s b 在1 9 9 5 年发布的合并财务报表征求意见稿合并财务报 表：政策和程序( e d ) 和1 9 9 9 年发布修订的征求意见稿合并财务 报表：目的和政策中，对“控制”一词下了更为详细的定义，使“控制” 的涵义扩大化和明晰化。“控制”被定义为“一经济实体具有指导另一经济 实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力( n o - s h a r e d d e c i s i o n m a k i n ga b i l i t y ) ，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的 利益或限制自身的损失。”“这个定义包含了“控制”的两个显著特征：( 1 ) 一经济实体对另一经济实体具有非共享的决策能力，即一经济实体有权对另 一经济实体的各项经济业务进行独断的决策，而无须征求其他机构团体的意 见。这种非共享的能力和权利必须能够使该经济实体自主地获取、支配和处 置另一经济实体的资产。同时，该经济实体还必须能够管理另一经济实体， 并对其经营运作成果负责。例如一经济实体有能力和权利雇佣或解雇另一经 济实体的管理人员。( 2 ) 一经济实体能够从另一经济实体正在进行的经济活 动中增加自身的利益或限制自身的损失，即确保自身在其中的财务利益。如 一经济实体对另一经济实体的收益和剩余资产拥有财务利益。 我国合并财务报表合并范嗣问题的研究 叻修订目的在于提供确定合并范围的整体框架，即衡量一家公司是否 控制了另一家公司，从而是否应当在母公司合并报表中反映该子公司的财务 状况、经营成果和现金流量情况。新e d 对合并范围的界定不仅要求多数股 权上的控制，更体现了“有效控制”( e f f e c t i v ec o n t r 0 1 ) 的思想。新e d 列举了四个确定存在有效控制的“可辩驳的推定”，即在没有相反证据的情 况下，以下四种情形将推定母公司对子公司能够有效控制：( 1 ) 母公司在选 举子公司管理机构成员时拥有绝大多数的投票权，或有权指定子公司的管理 机构成员；( 2 ) 母公司在选举子公司管理机构成员时拥有大量的少数投票权， 而没有其他任何机构或团体拥有足以产生重大影响的投票权；( 3 ) 母公司拥 有单方面的能力，获得选举子公司管理机构成员的多数投票权，或者母公司 拥有单方面的能力，通过持有的可转换证券或其他可以在预期转换收益大于 转换成本时立即执行的各种权利，获取选举子公司管理机构成员的多数投票 权；( 4 ) 母公司是合伙企业中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或机构都 不能解散该合伙企业或撤换一般合伙人。 同时针对第5 1 号会计研究公报将“非同质”公司排除在合并范围之外 的缺陷，新的e d 要求所有控制的子公司需纳入合并范围，包括了“非同质” 的子公司。 值得注意的是，控制的外延还扩展到“非股权控制”，在新e d 的附录 中提到“虽然管理契约、特许权契约和租赁契约等不同的关系通常不涉及控 制股权，但是这些契约的某些特点或这些契约与其他财务筹划的综合作用也 可能产生有效控制”。 由此可见，随着f a s b 对于控制定义的延伸，对合并范围的要求显然已 不仅仅是“拥有多数股权”，而是更强调实质性的控制。 “安然事件”之后，特殊目的实体( s p e ”) 的合并范围引起了f a s b 的 高度重视。特殊目的实体是指为了进行租赁、从事研究和开发活动、完成金 融资产证券化等具体目标，而采用公司、信托、合伙或非公司实体的形式创 立的经济实体。”f a s b 于2 0 0 3 年1 月1 7 日发布了第4 6 号解释公告可变 权益实体的合并对第5 l 号 的解释，要求“如果某一公 司须承担某一可变权益实体的多数剩余报酬，或两种情况兼有，那么该公司 北京工商大学硕士学位论文 ( 即主要受益方) 应合并该可变权益实体”，其中的“可变权益实体”包括 特殊目的实体、表外融资结构或类似实体。这种基于“主要受益方”合并是 对基于“实质控制”合并的补充，它包含着这样一个经济假设：“如果某一 实体获得了可变权益实体的主要经济利益，同时又要承担可变权益实体的主 要经济风险，那么它就存在对可变权益实体施加控制的动机。“”可以看出， 对可变权益主体的合并已纳入到与一般经济实体相同的“控制”框架内。 ( 二) 国际会计准则 i a s b 于1 9 7 3 年发布了国际会计准则第3 号合并财务报表( i a s3 ) 规定了基于“拥有多数股权”的合并要求，在总结十几年i a s3 的执行情况， i a s b 于1 9 8 9 年颁布了国际会计准则第2 7 号合并财务报表和对子公 司投资的会计处理( i a s2 7 ) ，取代了i a s3 。在i a s2 7 中，“控制”被定 义为“统驭一个企业的财务和经营政策，并藉此从该企业的经营活动中获取 利益的权利”。“2 0 0 3 年i a s b 颁布的改进后的i a s2 7 对控制的定义进行了 修订，将“企业”该为“主体”，控制的范围扩大到非公司制主体，如合伙 企业。 i a s2 7 确定存在控制并应纳入合并范围的具体原则是：( 1 ) 母公司直接 或间接拥有半数以上表决权。( 2 ) 母公司拥有不足半数表决权，但满足以下 四个条件之一：通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；根 据章程或协议，有权统驭公司的财务和经营政策；有权任免董事会或类似 权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。 由此可见，在“拥有多数股权”的基础上，实质性控制的原则得到了充分体 现。 值得说明的是上述所提及的“表决权”，已不仅仅局限于现实的表决权， 而是扩大到“潜在的表决权”，要求“在评价某一企业是否存在控制时，还 应考虑当前可行使或可转换的潜在表决权的存在及影响”。潜在表决权包括 认股权证、股票买入期权、可转换为普通股的债务或权益性工具。 与f a s b 一样，i a s b 也规定了将“非同质子公司”纳入合并范围，明确 规定“子公司不能由于其从事与集团内其他企业不同的经营活动而被排除在 我国合并财务报表合并范围问题的研究 合并范围之外，更好的信息将能按如下的方式提供，即对这类子公司予以合 并同时在合并财务报表中披露有关子公司不同经营活动的追加信息”。这就 在一定程度上有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信 息的情况。 此外，针对特殊目的实体的问题，i a s b 下属的常设解释委员会( s i c ) 于 1 9 9 8 年发布了第1 2 号解释公告合并：特殊目的实体，对于公司是 否合并特殊目的实体提出了明确的指南，指出“如果公司与特殊目的实体之 间的关系的实质表明特殊目的实体是由公司控制的，则应合并特殊目的实 体”。 ( 三) 中国 我国市场经济起步较晚，股份公司和企业合并主要是在2 0 世纪9 0 年代 大量出现的。1 9 9 2 年实施的股份制试点企业会计制度是我国最早的有 关合并财务报表的会计制度，对编制合并财务报表的规定是“企业对其他企 业的投资如占企业总额的半数以上，应编制合并财务报表”。1 9 9 2 年股份 制试点企业会计制度对合并财务报表的编制还停留在“多数股权”的要求 上，1 9 9 3 年7 月1 日起执行的企业会计准则首次提出了“控制权”的 概念，要求“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上 具有被投资企业控制权的，应编制合并财务报表”。这一规定显然较股份 制试点企业会计制度跨进了一步，初次体现了“实质重于形式”的原则。 由于上述两个制度对合并范围的规定还是粗线条的，过于笼统，无法指 导实务操作，为了规范合并财务报表的编制，财政部于1 9 9 5 年2 月9 日颁 布了合并会计报表暂行规定( 财会字( 1 9 9 5 ) 1 l 号) ( ( 以下简称暂行 规定) ，对合并财务报表相关问题进行了明确规范，该暂行规定是我国 第一个对合并财务报表编制进行规范的专门制度。暂行规定对合并范围 的规定是，“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有 子公司纳入合并会计报表的合并范围”；同时，对“控制权”、“母公司”和 “子公司”等名词进行了定义，并列举了合并与否的判断标准。在具体确定 范围上，明确了应纳入合并范围的情形： 1 4 北京工商大学硕士学位论文 1 、母公司拥有其过半数以上( 不包括半数) 权益性资本的被投资企业， 包括：( 1 ) 直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业：( 2 ) 间接拥有 其过半数以上权益性资本的被投资企业；( 3 ) 直接和间接方式拥有其过半数 以上权益性资本的被投资企业。 2 、其他被母公司所控制的被投资企业。母公司对于被投资企业虽然不 持有其过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之 一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并财务报表的范围： ( 1 ) 通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半 数以上表决权；( 2 ) 根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；( 3 ) 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员：( 4 ) 在董事会或类似权力机构 会议上有半数以上投票权。 可以看出，暂行规定在合并范围的规定上，基本是参照i a s2 7 的标 准，体现了实质控制的要求。暂行规定的发布填补了我国合并报表理论 上的空白，对指导我国合并报表的实践发挥了重大作用。但是，在经济全球 化、会计国际化的背景下，以及随着我国资本市场的快速发展，企业间股权