（会计学专业论文）审计合谋机理及其治理探讨.pdf

摘要 作为独立性最强的注册会计师审计，在自上个世纪八十年代至今的二十余年 里，为保证我国证券市场的稳定和发展起到了重要的作用。经过注册会计师“独 立、客观、公正 审计后的会计报表，为报表使用者的正确决策和资源的有效配 置提供了可靠的信息，人们形象地将注册会计师称作“经济警察”。但是，近十年 来，随着国内外一系列财务报告舞弊案件，如“安然 、“琼民源 、“银广厦 的 曝光，注册会计师独立、客观、公正的形象遭到了公众的质疑，严重威胁到证券 市场的健康发展，整个注册会计师行业存在的价值受到了怀疑。 审计合谋的定义为：注册会计师丧失其职业独立性的基本要求，主动迎合被 审计单位财务造假、提供虚假会计信息的需要，而对财务报告做出虚假鉴证或虚 伪陈述的行为并由此产生了审计合谋与财务报告舞弊的共生共存现象。本文的研 究目的为：通过揭示审计合谋产生的机理，提出相关的防范措施，进而规范证券 市场信用体系，重塑审计公信力，有助于投资者等利益相关者依据高质量的会计 信息做出恰当的投资决策。 本文从博弈和决策心理两个方面来分析审计合谋的机理。先从博弈的角度出 发，利用效用最大化模型，试图通过采用使博弈各方的效用达到最大化的方法， 并利用在委托人代理人和委托人审计人员之间的契约中加入污点证人 ( s t a t e se v i d e n c e ，s e ) 条款的手段来防止审计合谋。在委托人代理人的契约 中，委托人为防止代理人偷懒而聘请审计师对代理人的工作进行监督和审查。因 为代理人的偷懒行为具有随机性，所以委托人最优的策略是实施随机审计。代理 人为使自己的偷懒行为不被审计人员告发，他会采取贿赂审计人员的办法以达成 合谋。针对代理人的策略，委托人一方面对审计人员进行奖励以使其不参与合谋， 另一方面在契约中加入污点证人条款，要求代理人提供第二份报告，对参与了合 谋或投入审计程度不足的审计人员进行惩罚，并将其奖励给代理人。由于代理人 和审计师之间的合谋是随机的，委托人也将随机地要求代理人提供第二份报告。 面对合谋事发将遭受高额罚款，审计人员参与合谋的可能性大大降低。 尔后在决策心理的角度下，分析影响代理人操纵财务报表的动机进而需要“俘 获 审计人员以及审计人员参与审计合谋的心理因素。这些因素包括：代理人和 审计人员的决策动机、启发式( 对在决策过程中获得的信息进行处理的方式) 、情 绪对决策的影响以及对问题描述方式的反应。动机不纯容易使代理人和审计人员 一拍即合，达成审计合谋的共识。在之后的一系列心理决策信息处理过程中，将 受到启发式、情绪和对问题描述方式的影响。 最后，本文在上述两个方面分析的基础上，尝试给出治理我国审计合谋的一 系列对策。将进行审计合谋的双方分解为审计合谋需求方和审计合谋供给方，针 对他们的不同，分别从审计合谋需求方以及审计合谋供给方两个角度，提出审计 合谋治理对策。 关键词：审计合谋博弈分析决策心理分析治理对策 2 a b s t r a c t t h ec e r t i f i e dp u b l i ea c c o u n t a n t sa r et h em o s ti n d e p e n d e n ta u d i t o r s t h e yh a v e p l a y e da ni m p o r t a n tr o l ei nc h i n e s es e c u r i t i e sb u s i n e s st og u a r a n t e ei t ss t a b i l i t ya n d d e v e l o p m e n td u r i n gt h ep a s tt w e n t yy e a r s t h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t st h a ti n d e p e n d e n t l y ， o b j e c t i v e l ya n dj u s t l ya u d i t e db yt h ec p ap r o v i d e u s e r sr e l i a b l ei n f o r m a t i o nt om a k e c o r r e c td e c i s i o n t h e r e f o r e ，t h ec p ai ss o m e t i m ec a l l e de c o n o m i cp o l i c e h o w e v e r , 、舫t ht h ee x p o s u r eo ft h ef r a u da n de r r o rc a s e st h a th a p p e n e di nd o m e s t i co ra b r o a do f t h el a s tt e ny e a r s ，s u c ha se n r o n ，q i o n g m i n y u a n ，y i n g u a n g x i ae t c ，t h ei n d e p e n d e n t ， o b j e c t i v e ，i m p a r t i a l a n dp u b l i ci m a g eo ft h ec p ah a v eb e e nq u e s t i o n e d i th a s s e r i o u s l yt h r e a t e n e dt h eh e a l t hd e v e l o p m e n to ft h es e c u r i t i e sb u s i n e s sa n d t h ee n t i r e e x i s t e n c eo ft h ec p ah a sb e e ns u s p e c t e d a u d i tc o l l u s i o ni sd e f i n e da st h a t 也ec p aw h ol o s st h e i ri n d e p e n d e n c et a k et h e i n i t i a t i v et om e e tt h ee n t i t i e s n e e d s ，p r o v i d i n gf a l s ei d e n t i f i c a t i o no rf a l s es t a t e m e n t s a b o u tt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h u s i ti st h ep h e n o m e n o no fc o e x i s t e n c eo fa u d i t c o l l u s i o na n df i n a n c i a ls t a t e m e n t sf r a u d t h ep u r p o s eo ft h i sp a p e ri st o ，b yr e v e a l i n g t h em e c h a n i s mo fa u d i tc o l l u s i o n ，p r o p o s em e a s u r e s ，a n df u r t h e rr e g u l a t ec r e d i t s y s t e mo ft h es e c u r i t i e sb u s i n e s s ，r e b u i l dt h ec r e d i b i l i t yo ft h ea u d i t ，w h i c hw i l lh e l p i n v e s t o r sa n do t h e rs t a k e h o l d e r sb a s e do nh i g h q u a l i t ya c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt o m a k ea p p r o p r i a t ei n v e s t m e n td e c i s i o n s i nt h i sp a p e r t h e r ea r et w oa s p e c t st h a ta r et h eg a m ea n dt h ep s y c h o l o g yo f d e c i s i o n m a k i n gt oa n a l y z em e c h a n i s mo f t h ea u d i tc o l l u s i o n b a s e do ng a m et h e o r y , w eu s et h eu t i l i t ym o d e l ，t r y i n gt om a x i m i z et h r e ep a r t i e s u t i l i t y , a n da d ds t a t e s e v i d e n c eb o t hi np r i n c i p a l - a g e n tc o n t r a c ta n dp r i n c i p a l a u d i t o rc o n t r a c tt op r e v e n tt h e a u d i tc o l l u s i o n i nt h ep r i n c i p a l - a g e n tc o n t r a c t ，t h ep r i n c i p a le n g a g e st h ea u d i tt oc a l t y o nm o n i t o r i n ga n dr e v i e w , i no r d e rt op r e v e n tt h ea g e n tf r o mb e i n gl a z y b e c a u s et h e a g e n t ss h i r k i n gb e h a v i o r i sr a n d o m ，s ot h eb e s ts t r a t e g yf o rt h ep r i n c i p a li st o i m p l e m e n tr a n d o ma u d i t i n g n o tg i v i n gt ot h ep r i n c i p a lr e p o r ta b o u tt h e i rs h i r k i n g b e h a v i o rb yt h ea u d i t o r , t h e y w o u l dt a k e b r i b et h ea u d i t o r a c c o u n t i n gt ot h ea g e n t s s t r a t e g y , o n eh a n d ，t h ep r i n c i p a la w a r d st h ea u d i t o rn o tt op a r t i c i p a t ei nt h ea u d i t c o l l u s i o n ；o nt h eo t h e r , a d ds t a t e se v i d e n c eb o t hi np r i n c i p a l a g e n tc o n t r a c ta n d p r i n c i p a l - a u d i t o rc o n t r a e tt oa s kt h ea g e n t t op r o v i d eas e c o n dr e p o r t i ft h ea u d i tt a k e s p a r t yi nt h ec o l l u s i o n o rd o e s n tp u ti n a d e q u a t el e v e li na u d i t i n g ，t h ep r i n c i p a lw o u l d p u n i s ht h ea u d i t o r , a n dr e w a r di tt ot h ea g e n t a st h ea u d i tc o l l u s i o nb e t w e e nt h ea g e n t 3 a n dt h ea u d i t o ri sr a n d o m ，t h ep r i n c i p a lw o u l da l s oa s kt h ea g e n tt op r o v i d eas e c o n d r e p o r ta tr a n d o m w h e nt h ec o l l u s i o ni se x p o s e da n dt h ea u d i t o rw i l lb ef i n e dh e a v i l y ， t h ep o s s i b i l i t yo f h et op a r t i c i p a t ei nt h ea u d i tc o l l u s i o nw i l lb er e d u c e dg r e a t l y t h e nb a s e do nt h ep s y c h o l o g yo f d e c i s i o n m a k i n g ，t h i s p a p e ra n a l y s e st h e p s y c h o l o g i c a lf a c t o r st h a ti m p a c tt h ea g e n t ，w h om a n i p u l a t e st h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s a n dt h u sn e e d st oc a p t u r et h ea u d i t o r , a n dt h ea u d i tw h o p a r t i c i p a t ei na u d i tc o l l u s i o n t h e s ef a c t o r si n c l u d e ：t h ed e c i s i o n - m a k i n gm o t i v a t i o n sb o t ho ft h ea g e n ta n dt h e a u d i t o r , h e u r i s t i c s ，e m o t i o na n dt h er e s p o n s eo nd e s c r i p t i o nw a y so ft h em a t t e r s t h e a g e n ta n dt h ea u d i t o rw i t hu l t e r i o rm o t i v e sa r ec h i m ei ne a s i l y , a n da g r e ew i me a c h o t h e ro nt h ea u d i tc o l l u s i o n i nt h ef o l l o w i n gi n f o r m a t i o np r o c e s s i n g ，t h eh e u r i s t i c ， e m o t i o n sa n dd e s c r i p t i o nw a y so ft h ep r o b l e mw i l li m p a c to nt h e a g e n ta n dt h e a u d i t o r f i n a l l y , b a s e do nt h et w ot y p e so fa n a l y s i s ，t h i sp a p e rt r i e st og o v e r nt h ea u d i t c o l l u s i o nt h r o u g has e r i e so fm e a s u r e s t h et w op a r t i e so fa u d i tc o l l u s i o na r ed e f i n e d a st h ed e m a n ds i d ea n dt h es u p p l i e r a n dt h i sp a p e rp r o p o s e ss o l u t i o n sf o r t h ed e m a n d s i d ea n dt h es u p p l i e r , r e s p e c t i v e l y k e ，w o r d s ：a u d i tc o l l u s i o ng a m ea n a l y s i s p s y c h o l o g yo fd e c i s i o n m a k i n ga n a l y s i sg o v e r n a n c em e a s u r e s 4 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也 不包含为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用 过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在 论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名： 疆矗 日期：鲤z ：包：坦 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅； 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其 他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 张膨导师麟趁吼缓竺 0 引言 0 引言 o 1本文的研究背景及意义 2 0 0 1 年位于世界5 0 0 强第7 位的安然公司破产了，一石激起千层浪，引起全 世界哗然。而随后的调查无不显示破产的直接原因是安然和安达信会计公司之间 的严重合谋行为。在这之后，国内的证券市场也接二连三的爆发由审计合谋导致 的重大财务报告舞弊案。通过对这些典型财务舞弊案件进行罗列，可以对审计合 谋的手段、危害程度及合谋方式有一个概要的了解( 见附录a ) 。 那么，在这些财务报告舞弊案件中，被誉为“经济警察 的注册会计师扮演 了什么样的角色呢? 如此多影响广泛的财务报告舞弊案的出现使得我国注册会计 师行业的公信力受到了前所未有的关注，整个行业存在的价值受到了怀疑，人们 不禁要问，为什么诸如银广厦等恶性造假事件往往是新闻界揭露出来，而不是注 册会计师发现的呢? 是注册会计师专业胜任能力逊于新闻记者吗? 显然不是。其 实，很多公司的造假行为很明显，注册会计师很容易就能辨别出来，但关键是他 们是否与被审计单位进行了合谋。如果注册会计师同意合谋，那么即使他们有高 超的专业胜任能力发现了被审计单位的舞弊现象，也决不会出具正确的审计报告。 还有另外一个原因就是注册会计师投入的审计程度。如果注册会计师投入的程度 不够，那么将不会发现被审计单位的舞弊现象，进而发挥不了注册会计师作为“经 济警察 的职责。附录b 1 为2 0 0 3 2 0 0 9 年度，证监会查处的由于审计人员投入的 审计程度不足而导致出具的虚假审计报告的例子。 此外，在对2 0 0 6 2 0 0 9 年所有上市公司年度会计报表审计意见的统计过程中 ( 见表1 ) ，我们发现完全没有出具“否定意见”的审计报告。这不禁让人怀疑， 这么多的上市公司就真不存在一家上市公司的财务报告没有按照企业会计准则和 会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映其财务状况以及经营成果和 现金流量? 而且，在几乎占9 0 的“标准无保留审计意见 就没有鱼目混珠者? 之前附录a 给出的财务舞弊案件是否只是冰山一角，还有很多的舞弊被没有被查 除? 还有很多的投资者正在利用被虚假的财务信息和审计报告作出决策而被蒙在 鼓里? 由此可见，审计合谋及由其导致的财务舞弊已经并且还在继续严重阻碍各国 证券市场健康发展、投资者利益保护与投资秩序维护。从各国资本市场所爆发的 重大财务舞弊案来看，审计合谋伴随而生的严重后果使得各国理论界、实务界乃 至政界都对这个问题给予了极大关注。美国国会在“安然案”发生后不久即通过 资料来源于w w w , c s r c g o v c n 。 审计合谋机理及其治理探讨 了萨班斯奥克斯利法案( s a f b a n e s o ) ( 1 e y a c t ) 就是明证。中国的领导高 层也对证券市场中的财务舞弊与审计合谋问题极为关注，前总理朱镕基就曾于 2 0 0 1 年亲自给北京国家会计学院题词“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假 账”。由于审计人员是资本市场委托代理关系正常运转的不可缺少的关键一环，是 防范审计合谋的关键点，因此本文通过博弈分析研究惩罚审计人员以防范审计合 谋的效果问题，并且促使审计人员投入最优的审计程度。此外，还通过对代理人 和审计人员进行合谋的心理剖析，找出导致他们行为偏差的原因并有针对性的提 出对策。 表l 上市公司审计意见类型分布表 所占百分比( ) 2 0 0 62 0 0 72 0 0 8 8 9 2 49 2 2 49 3 1 4 5 9 05 7 34 6 8 2 6 70 9 51 1 7 2 1 91 0 80 7 4 oo 0 1 0 01 0 01 0 0 审计意见类型 年份2 0 0 6 l 标准无保留审计 意见 1 3 0 1 l 带强调事项段的 无保留意见 8 6 保留意见 3 9 无法表示意见3 2 否定意见 0 合计1 4 5 8 o 2 文献综述 o 2 1关于合谋问题的研究 在产业经济学理论中，马克斯韦伯最早注意到管制机构被利益集团所“俘获” 的情况，s t i g l e r ( 1 9 7 1 ) 和o l s o n ( 1 9 6 5 ) 进一步研究了“俘获理论和“利益集 团压力理论。直到2 0 世纪8 0 年代才出现了一批以博弈论和信息经济学为研究基 础、主要研究激励机制的经济学家，其代表人物有：j e a nt i r o l e 、j e a n - j a c q u e sl a f f o n t 和d a v i dm a r t i m o r t 。 t i r o l e ( 1 9 8 6 ) 最先提出“合谋防止原则 。他研究了“委托人监督者 代理人关系中的合谋问题，对监督者可观察到代理类型信息的模型进行了分析 并做出了一系列特定的假设，从而引出了“合谋防止原则 。同时提出了防止合谋 的条件支付给传递验证信息的监督者的报酬必须大于合谋可能带来的净收 益。合谋收益是指当监督者隐藏信息时，代理人所有的信息租金。t i r o l e ( 1 9 8 6 ) 的主要贡献在于提出了防止合谋的基本规则。这使得显示原理的方法得以扩展。 2 0 引言 大量的文献建立在此框架之上，如l a f f o n t 、t i r o l e 广泛运用该原理研究了俘获理论、 拍卖中的偏袒和成本审计中的合谋问题等。 k o f m a n & l a w a r r e e ( 1 9 9 3 ) 的研究结果表明，与内部监督者相比，如果外部 监督者不易为经理人所俘获，那么尽管其信息没有内部监督者多，但是委托人使 用外部监督者仍然是适宜的。他们的研究工作还表明，如果将监督职能在几个监 督者之间进行适当分割或许是有益的，通过将监督者之间的分工与协调问题，引 入他们对代理人的共谋分析中，那么，阻止合谋的约束成本将会减少，同时这也 成为迈向权力分割信息理论的重要一步。 合谋并非总是对组织有害的。在满足一些特定的条件下，组织中存在适度的 合谋行为将有助于提高组织的绩效。这主要是从成本收益角度来考虑的。即是： 如果阻止合谋带来的收益小于防止合谋的成本，那么不如选择容忍一定程度的合 谋。 t i r o l e ( 1 9 9 2 ) 认为如果存在监督者与代理人合谋的某些潜在复杂情况，那么 允许某些合谋行为存在或许是适宜的。这在合谋行为的防止是相互交叉影响的时 候尤为如此，即防止某种情形下的合谋会导致增加防止另一种情形下合谋的成本。 为保持防止合谋的总成本较低，并集中于更主要的可能合谋情形上，委托人就会 允许某些不重要的合谋行为存在。因此，当委托人不能够运用完全契约规制代理 人的所有行为时，允许合谋行为的存在或许是有益的，此时合谋的存在有助于提 高契约结构的完全性程度，并提升组织运行的总体效率。此时，合谋就是有益的。 但是他的研究并没有指出合谋的最优程度。 在r o l a n ds t r a u s z ( 1 9 9 7 ) 研究的“委托人监督者代理人 模型中， 当委托人承诺不再重新谈判时，防止合谋发生的契约才是最优的，否则，这些契 约往往是事后无效率的，即委托人承诺不就事后无效率的契约进行谈判时，便总 存在一个能够防止合谋的最优契约。如果委托人会再次谈判，那么这些契约就不 是防止合谋发生的最优契约。然而，最优契约却产生了事后的无效率，因而这就 存在一个所谓的“最优契约悖论”。他们的分析表明，委托人的再谈判行为可以决 定在均衡状态下是否会发生合谋行为。 o 2 2 关于审计合谋的研究 产业经济学理论对合谋问题的关注为我们直接研究审计合谋问题奠定了必要 的基础理论，使我们对审计的基础问题有了新的认识。 一般来说，我们认为审计独立性与审计合谋是两种相互对立的情况。审计人员 在审计过程中丧失了独立性，就会出现审计合谋。事实上，在审计独立与审计合 谋之间还存在许多中间状态，因而审计独立性应该是一个具有相对性的概念，从 3 审计合谋机理及其治理探讨 强烈独立、一般独立、弱独立到没有独立性( 审计合谋) 等，都是审计人员与被 审计者之间的关系中，可能出现的系列情形。当将审计人员作为效用最大化者被 引入传统的委托代理模型后，如果从博弈论视角研究“所有者经理人审 计人员 三者之间的战略行为与选择，那么，对审计人员保持独立性的看法，将 与传统的对审计独立性观点，乃至相应的审计目标等基本问题的看法，都将产生 较大的区别。 m c ka n t l e ( 1 9 8 2 ) 将审计人员保持独立性的程度与审计人员经理人之间 的博弈均衡联系了在一起，并指出，只有在审计人员是严格独立的情形下，经理 与审计人员才不可能存在合谋现象，而在一般性独立与弱独立性的情形下都有合 谋行为存在的可能性。当审计人员与经理之间存在可自我执行的私下支付转移契 约( s i d e t r a n s f e rc o n t r a c t s ) 时，审计人员是没有独立性的，因而也就是合谋的。事 实上，现实中严格独立的审计人员是不可能存在的，因而审计人员的独立性具有 相对性。那么，审计人员与经理之间的合作就要以不损害所有者的利益为前提。 s t a n l e yb a i m a n 、j o h nh e v a n si i i & n a n d uj n a g a r a j a n ( 1 9 9 1 ) 引入雇佣审计 人员时间因素来解释审计合谋的发生。他们的模型描述了三个人、单一期间的委 托代理关系。风险中立的所有者拥有生产不定的、流动的- 、没有转换成本的生产 技术。由于地理位置或其他原因，所有者既不能够操作这项技术，也不能观测或 消费其产出。那么，所有者就必须雇佣风险厌恶的经理人来观测产量，向其报告 和交付产出收益。经理人不会影响产出的分布概率。经理人的私自行为能够影响 自己和审计人员达成不受契约影响的合谋协议的概率。假设经理人的效用函数可 分为财富和行为。审计人员是完全的风险厌恶和努力厌恶者，其效用函数可分为 财富和审计努力程度。他们假设如果审计人员在经理人出具报告后才被雇佣，那 么经理人可能消耗所有超过最低可能数量的产量并且在审计人员上任之前修改相 应的记录系统。并且，审计人员不能够发现经理人以前的耗费。结果是在经理人 出具报告后雇佣的审计人员不能够获得真实产量的证据或阻止其误用，因此这时 雇佣审计人员是没用的。如果审计人员和经理人是同时被雇佣的，那么审计人员 就能够收集到真实产量的审计证据并防止其误用。也就是说，审计人员应该与经 理人一起同时被雇佣，才能保证审计人员的有效性。 所有者雇佣审计人员来监督经理人，但是，审计人员也是经理人。如果审计 人员“既是裁判，也是运动员 ，那么所有者的利益一样会遭受损失。基于这样的 考虑，k o f a m n & l a w r r e e ( 1 9 9 3 ) 在研究分层代理中的合谋时，采用双重审计人员 策略来扼制审计合谋。另外，l a f f o n t & m a r t i m o r t ( 1 9 9 9 ) 也提出引入“第二位” 审计人员的作法，第二位审计人员的作用是对第一位审计人员的工作进行检查。 在他们看来，如果委托人事前承诺进行审计，只要不存在审计错误，委托人就不 4 0 引言 会使用第二位审计人员，对于委托人来说，第二位审计人员的作用是降低审计错 误的代价。可在解决审计合谋问题时考虑引进外部审计人员，并指出外部审计人 员可以起到监督的作用。他们认为只要委托人事前承诺进行审计，就能防止代理 人偷懒，虽然委托人得不到惩罚收入，但提出惩罚威胁可以降低租金，从而达到 有效防范审计合谋的目的。如果引入“第二位”审计人员，是否会陷入一个恶性 循环中，需要“第三位 审计人员来监督“第二位”审计人员。而且，如他们的 文章所说，第二位审计人员的作用是降低审计错误的代价，如果第二位审计人员 投入的审计程度小于第一位的，那么，第二位审计人员的优势是否还存在? 可见，国外学者对审计合谋问题的研究，主要集中在委托代理理论与产业组织 理论中，其研究侧重于数学模型的构建和经济学意义的解释。我国学者在借鉴国 外研究的基础上，通过多角度剖析审计合谋的成因，从而提出应对措施。 刘峰、贺建刚、吴波( 2 0 0 3 ) 对人的自利属性及其与上市公司财务舞弊之间 的内在联系进行了分析，并给出了一个描述性的框架。李维安、仲继银( 2 0 0 3 ) 则从公司治理的角度来分析审计合谋及其导致的财务舞弊的原因。他认为，公司 治理的根本目的是未来准租金的分配和决策科学，围绕这样的治理目而配制的制 度安排构成了具体的公司治理。但由于各个国家的政治、文化和经济发展的路径 不同，各个国家的公司治理系统呈现出很大的差异。欧阳电平、胡建敏( 2 0 0 4 ) 认为，审计的制度安排是独立性受到影响的关键因素，并从审计的发展历史上分 析制度安排如何决定独立性的。通过分析，他们认为当前的审计委托关系从根本 上决定了审计注定缺乏独立性，并提出了证监会委托和招投标制的委托制度改革 设想。雷光勇( 1 9 9 8 ) 认为，现代企业尤其是上市公司的高管人员报酬都直接与 财务报告中提供的会计信息质量相关。一般来说，财务报告上的盈余数字越“好 看”，高管人员获得直接现金报酬与通过股票期权获取的未来报酬就越多，一旦其 财务报告的审计意见不“干净，便会对其利益产生直接影响，因而无论是从股票 价格还是企业高管人员报酬的角度来看，企业高管人员都有内在的激励与动机去 获取注册会计师的“干净”审计意见，以提升其财务报告的可靠性，从而导致出 现所谓的“审计寻租 。此外，雷光勇( 2 0 0 4 ) 给审计合谋下了一个定义“注册会 计师丧失其职业独立性的基本要求，主动迎合被审计单位财务造假、提供虚假会 计信息的需要，而对财务报告做出虚假鉴证或虚伪陈述的行为并由此产生了审计 合谋与财务报告舞弊的共生共存现象。”他通过对大量财务报告舞弊案与相关的审 计失败或审计合谋案进行观察，发现财务报告舞弊与审计合谋相伴而生。由此， 运用生物学中的共生原理和共生理论来识别审计合谋的发生，从而提出了三条治 理思路：一是从合谋共生单元着手，即分别从财务报告舞弊形成的审计意见需求 和鉴证财务报告质量的审计意见供给方着手；二是从合谋的行为共生模式着手， 审计合谋机理及其治理探讨 即如何将合谋共生单元之间形成的对称性互惠模式转变为非对称性互惠模式、非 对称性互惠模式向审计人员与管理当局之间的无共生关系转变；三是从合谋的共 生环境着手，即从完善市场经济体制、健全人文社会环境角度着手，包括社会契 约诚信责任意识的教育、证券监管制度安排的改进、企业产权制度改革的最终完 成等。 综上所述，国外研究多从委托代理理论入手，运用多种模型( 诸如：审计人 员的相对独立性与审计合谋之间的关系、效用最大化的审计人员合谋模型、层级 组织与双重审计人员监督模型、审计合谋的适宜程度以及囚徒困境与审计合谋控 制) 来对审计合谋行为进行解释，认为作为有限理性的经济人审计人员在面 对经理人的“俘获”和所有者的报酬之间如何判断决策已达到自身利益最大化的 目标，国内的研究多是从具体的审计问题入手，分析审计独立性、会计准则、审 计意见与审计合谋之间的关系，从而提出对策，多数赞同加大证监会对审计人员 违规行为的处罚力度以及监查强度。采用双重审计人员的模型，难免会陷于“谁 来监督监督者”的恶性循环中。而且，国内外都较少研究代理人和审计人员在整 个审计合谋过程中的决策心理。所以本文一方面利用效用最大化模型，试图通过 采用使博弈各方的效用达到最大化的方法，并利用在委托人代理人和委托人 审计人员之间的契约中加入污点证人( s t a t e se v i d e n c e ，s e ) 条款的方法来防 治合谋；另一方面，对代理人和审计人员在审计合谋过程中的决策心理进行剖析 以找出审计合谋有效治理方式。 o 3 研究方法与思路 本文的研究方法是以规范为主，借鉴国内外一些在审计合谋方面的研究成果 的基础上，按照提出问题、分析问题、解决问题的研究思路，利用效用最大化模 型以及合谋双方的决策心理过程，对审计合谋及其治理问题进行较系统的研究。 本文的基本研究思路为：通过借鉴博弈理论分析委托人、代理人和审计人员 之间的博弈行为，在使各自效用最大化的前提下，防治代理人和审计人员合谋并 促使审计人员投入最佳的审计程度；然后利用决策心理学理论分析影响代理人和 审计人员的决策的因素；最后根据分析结论提出治理方案与对策。 o 4内容框架 第一部分是引言。在这一部分将首先阐述审计合谋与财务报告舞弊的现象以 及危害，提出本文研究的主要问题和研究的目的与意义；其次是回顾国内外与之 相关研究现状，以借鉴其新的理论和方法，并提出其研究的不足，在此基础上确 定本文的研究思路和方法。 6 0 引言 第二部分是阐述与本文研究有关的理论基础，为本文的研究提供理论的铺垫。 所用的相关理论有：博弈论中的不完全信息动态博弈的基本理论以及决策心理学 理论。 第三部分从博弈论的角度分析委托人、代理人和审计人员之间如何博弈，以 及博弈的结果。 第四部分从决策心理学角度分析影响代理人和审计人员做出合谋决策的因 素。 第五部分分别根据博弈分析和决策心理学两个方面分析的结论，从审计合谋 供给方以及审计合谋需求方分别提出治理方案和对策。 第六部分为研究结论。 审计合谋机理及其治理探讨 审计合谋的基本理论分析 1 1博弈理论 博弈是指：些个人、团队或其他组织，面对一定的环境条件、在一定的规 则约束下，依据所掌握的信息，同时或先后，一次或多次从各自允许选择的行为 或战略进行选择并加以实施，并从中各自取得相应结果或收益的过程。 博弈几大要素包括：博弈参与者( 博弈人) 、博弈的信息、博弈方可选择的全 部行为或战略的集合( 战略空间) 、搏弈的次序、博弈方的收益( 支付函数或得益 函数) 。 1 ) 博弈人指的是一个博弈中的决策主体，其目的是通过选择行为或战略以最 大化自己的支付水平( 效用水平) 。参与者可以是自然人，也可以是团体，如：企 业、国家以至于若干个国家组成的集团。需要指出的是，博弈人必须有可供选择 的行为或战略以及一个很好定义的偏好函数。 除一般意义上的博弈人之外，为了方便分析，在博弈论中，“自然 ( n a t u r e ) 作为“虚拟博弈者 ( p s e u d o p l a y e r ) 来处理。博弈论的“自然 是指决定外生的 随机变量的概率分布的机制。在不完全信息博弈中，自然选择博弈参与者的类型。 与一般的博弈人不同的是，自然作为虚拟的参与者没有自己的支付函数和目标函 数。也就是说，所有的结果对它都是无差异的。 2 ) 博弈的信息是指参与者有关博弈的知识，尤其是有关“自然”的选择、其 他参与者的特征和行为的知识。 3 ) 战略是参与者在给定信息集的情况下的行动规则，它规定了参与者在什么 时候选择什么行动。这是因为信息集里包含了一个参与者有关其他参与者之前行 动的知识，参与者通过战略来对其他参与者的行动做出反应，因此，战略是参与 者的“相机行动方案 ( c o n t i n g e n ta c t i o np l a n ) 。 4 ) 博弈的次序是指参与者行动的先后顺序。参与者同时选择行动或虽非同时 但后行动者并不知道前行动者采取了什么具体行动的博弈称之为静态博弈。参与 者的行动有先后顺序，且后行动者能够观察先行动者所选择的行动的博弈称之为 动态博弈。 5 ) 博弈方的收益( 支付函数或得益函数) ：在博弈论中，支付或是指在一个 特定的战略组合下，参与者得到的确定效用水平，或者是指参与者得到的期望效 用水平。支付时博弈参与者真正关心的东西。假设每一个参与者的偏好都可以由 一个“v o nn e u m a na n dm o r g m s t e m ”期望效用函数来代表，那么他的目标就是选 择自己的战略以最大化其期望效用函数。 8 1 审计合谋的基本理论分析 博弈论就是研究决策主体的行为及其相互决策和均衡问题的学科。可以分为 合作博弈( c o o p e r a t i v eg a m e ) 和非合作博弈( n o n c o o p e r a t i v eg a m e ) 。合作博弈与 非合作博弈之间的区别主要在于人们的行为相互作用时，参与者之间能否达成一 个具有约束力的协议。如果能，就是合作博弈：反之，则为非合作博弈。例如两 个寡头企业，如果它们之间达成一个协议，联合最大化垄断利润，并按这个协议 生产，就是合作博弈。协议没有约束力，两个寡头企业各自优化其最优产量( 或 价格) ，则成为非合作博弈。现在经济学家谈到博弈论，一般指的是非合作博弈， 很少指合作博弈。非合作博弈强调的是个人理性、个人最优决策。本文所讨论和 运用的是非合作博弈理论。 博弈的划分可以从两个角度进行。第一个角度是参与者行动的先后顺序。从 这个角度，博弈可以划分为静态博弈( s t a t i cg a m e ) 和动态博弈( d y n a m i cg a m e ) 。 第二角度是参与者对有关其他参与者( 对手) 的特征、战略空间及得益函数的知 识。从这个角度，博弈可以划分为完全信息博弈和不完全信息博弈。完全信息指 的是每一个参与者对其他参与者( 对手) 的特征、战略空间及得益函数有准确的 知识：否则，就为不完全信息。将上述两个角度的划分结合起来，就可以得到四 种不同类型的博弈，即：完全信息静态博弈、完全信息动态博弈、不完全信息静 态博弈和不完全信息动态博弈。本文所讨论和运用的为不完全信息动态博弈。 不完全信息动态博弈也称为动态贝叶斯博弈。动态贝叶斯博弈与静态贝叶斯 博弈的主要区别是博弈参与者不是同时做出行动，而是有先后顺序的。在不完全 信息动态博弈中，“自然 首先选择参与者的类型，参与者自己知道自己的类型， 其他参与者不知道；在自然选择之后，参与者开始行动，参与者的行动有先有后， 后行动者能观测到先行动者的行动，但不能观测到先行动者的类型。但是，参与 者的行动是类型依存的。每个参与者的行动都传递着有关自己类型的信息，后行 动者可以通过观察先行动者所选择的行动来推断其类型或修正对其类型的先验信 念( 概率分布) ，然后选择自己的最优行动。先行动者预测到自己的行动将被后行 动者所利用，就会设法选择传递对自己最有利的信息，避免传递对自己不利的信 息。因此，博弈过程不仅是参与者选择行动的过程，而且是参与者不断修正信念 的过程。 博弈基本上都以博弈的参与者具有完全理性为基础，这要求博弈的参与者满 足：( 1 ) 理性意识和理性能力；( 2 ) 交互理性和知识的理性( 交互理性是人们的 利益和行为取决于其他人行为时的理性，而知识的理性指在有不确定性的情况下， 最大限度地获得信息以形成准确决策判断的能力) ；( 3 ) “理性的共同知识”则是 要求所有博弈方都知道对方是具有充分的理性。 对博弈论的研究，不仅仅是接受均衡的结果，而是要充分了解这一均衡的形 9 审计合谋机理及其治理探讨 成过程。在审计合谋的治理中，博弈论可以揭示审计合谋形成的内在规律和经济 根源，帮助人们分析合谋参与方的经济关系，认识合谋产生的机理，了解合谋参 与者之间达到纳什均衡的过程，并指导人们进行科学的经济决策。 1 2 决策心理学 决策心理学主要考察决策背后的心理过程性质，关注如何根据动机、认知过 程和心理表征做出决策，尤其注重利用认知心理学的研究成果分析决策的基本过 程，认为决策是一个持续的、涉及一系列对信息的搜索、判断和评价的过程，它 考虑人们实际上如何做出决策，而不局限于研究实际决策与理想化决策之间的差 异或不一致。具体包括下述方面的内容：( 1 ) 行为决策理论，主要包括最大期望 效用理论、主观期望效用理论、前景理论等；( 2 ) 影响决策行为的因素，探讨心 理现象与决策行为之间的关系，如：情绪、个性、动机、态度等对决策行为的影 响作用。 决策心理学的研究范式包括：标准化范式、描述性范式和进化论范式。所谓 范式是指用来表征或描述一个框架、一种思维方式、_ 种理论模型、一种理解现 实的体现、科学共同体的共识等。标准化范式的目标是建立最优化或完全理性的、 普遍适用的决策模型。其指导思想是古典理性观点以及在此基础上建立起来的一 套运算理论。它的前提假设为：个体有稳定的偏好系统和个体强大的计算能力。 主要代表理论有v o nn e u m a n 和m o r g m s t e m