关于实质重于形式原则运用若干问题的研究.doc

摘要在现代企业管理中，由于管理权和控制权的分离，使得企业的目标在管理者与投资者之间出现了分歧。同时也带来了会计信息在传递和报告中出现了失真，严重损害了会计信息使用者的利益。因此，需要我们对实质重于形式原则加以重视和重塑，以解决会计信息失真等问题。本文主要有四部分组成，重点研究了实质重于形式原则的运用，其在运用中出现的问题以及根据问题给我们的启示和进一步的完善意见。第一部分阐述了实质重于形式原则概述，重点介绍了实质重于形式的定义和作用；第二部分主要介绍了实质重于形式在商业汇票、债权转让、售后回购、融资租赁以及中期报告中的运用；第三部分提出了实质重于形式原则在运用中常出现的问题；第四部分对完善实质重于形式原则提出了三点建议。关键词：实质重于形式；运用；问题；完善目录摘要I引言1第1章 实质重于形式原则概述21.1实质重于形式原则的涵义21.2实质重于形式原则的作用2第2章 实质重于形式原则的运用42.1实质重于形式原则在商业汇票贴现中的运用42.2实质重于形式原则在债权转让中的运用42.3实质重于形式原则在售后回购中的运用52.4实质重于形式原则在融资租赁业务中的运用52.5实质重于形式原则在中期报告中的运用6第3章 实质重于形式原则在运用中出现的问题73.1 企业非法规避实质重于形式73.2 为违规行为提供可乘之机73.3 原有的企业会计准则和会计制度不完善7第4章 完善实质重于形式原则运用的建议94.1加强对会计人员的职业道德教育94.2完善我国的会计制度94.3加大执法力度9参考文献11引言实质重于形式，是指交易或事项的实质重于法律表现形式。实质，是指交易或事项的经济实质。形式，是指交易或事 项的外在法律形式,即企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不能仅仅以其法律形式作为会计核算的依据。我国企业会计制度已经将实质重于形式作为会计核算基本原则之一,对会计核算行为予以规范。实质重于形式原则是我国新会计准则对会计信息的质量要求。实质重于形式原则的提出，体现了我国的会计准则越来越走在了世界的前列。然而，企业形式的多样性和经济活动的复杂性， 有关各方对于会计信息的披露的要求也越来越高。尤其是新兴证券、资本市场以及兼并、购买、借壳上市等经济活动的出现， 使会计人员很难从其形式上判断其经济实质，需要从经济实质上去确认和计量会计活动。1第1章 实质重于形式原则概述1.1实质重于形式原则的涵义实质重于形式是指会计的确认、计量、揭示要如实反映其拟反映的交易或其他事项，就必须根据它们的财务实质或经济实质，而不仅仅是根据它们的法律形式或人为形式进行处理。实质重于形式原则应用主要体现在两个方面：一是在确认经济事项是否符合会计要素定义和应计入什么会计要素时；二是在确定会计信息应否在财务报告中揭示和如何揭示时。现实中，交易或其他事项的经济实质并不总是与他们的法律形式相一致，实质重于形式原则的会计信息质量要求，就是要求在对会计要素进行确认和计量时，应重视交易的实质，而不管其采用何种形式徐新辉.遵循实质重于形式原则科学进行会计职业判断J.时代财会，2003，（3）。1.2实质重于形式原则的作用1.2.1实质重于形式原则是权责发生制原则的补充在企业的交易或事项中，常常出现一些货币资金流入和流出与该交易或事项的发生并不是在同一个期间。从表面上看，会出现效益不配比的现象。根据有关规定，无论货币是否收支，企业需要对货币的流入和流出在适合的期间进行配比，又因在判断企业的真正实力时，企业的现金流量表是最有体现价值的，而且是按收付实现制原则编制的，因此，为了体现企业经济的实质，编制企业的现金流量表是不可或缺的。1.2.2实质重于形式原则是一贯性原则的延伸一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，如果某一会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更，这是对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对存货发出计价采用的是先进先出的方法，但是随着科技的进步，该产品的价格不断下降，采用移动加权平均法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用移动加权平均法田中乐.论实质重于形式原则在会计中的应用J.上海会计，2004，（10）.。1.2.3实质性原则与谨慎性原则是相辅相成的谨慎性原则，又称稳健性，是指在处理不确定性经济业务时应持有谨慎态度， 如果一项经济业务有多种处理方法可选择时，应选择不导致夸大资产和虚增利润的方法。在进行核算时应当合理预计可能发生的损失和费用，而不应预计可能实现的收入和过高估计资产的价值。例如，对于应收款项计提的坏账准备、对于存货计提的存货跌价准备等一方面是谨慎性的体现，另一方面是尊重实质重于形式原则。12第2章 实质重于形式原则的运用2.1实质重于形式原则在商业汇票贴现中的运用企业在销售商品、提供劳务以后 ，以取得的应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现，如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任。该类协议从实质上看，与所贴现应收债权有关的风险和报酬并未转移，应收债权可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担，属于以应收债权为质押取得的借款，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理+ 以应收债权取得质押借款时，按照实际收到的款项，借记银行存款，按实际支付的手续费，借记财务费用，按银行贷款本金，贷记短期借款等科如果企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期而债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何偿还责任时，应视同应收债权的出售进行会计处理。具体会计处理如下企业应按实际收到的款项，借记银行存款等科目。按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让。包括现金折扣下同的金额借记，其他应收款按售出应收债权已提取的坏账准备金额借记 坏账按照应支付的相关手续费的金额借记，财务费用按售出应收债权的账面余额贷) 应收账款或应收票据杜秋娟等.实质重于形式原则在新会计准则中的具体体现J. 现代审计与会计，2007，（8）.。2.2实质重于形式原则在债权转让中的运用企业按照销售商品、提供劳务的销售合同取得的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，并不能一概而论，应遵循实质重于形式的原则。若有明确的证据表明与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生转移时（即无追索权），要按出售应收债权处理，即将应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。反之，附追索权应收债权的出售，企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计核算，期末，根据债务单位的情况，按会计制度合理计提用于质押的应收债权坏账准备，对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，按照会计制度的相关规定处理财政部.企业会计准则M.北京：经济科学出版社，2010.。实质重于形式原则贯穿于会计核算的始终，该原则的运用不仅加速了我国会计核算原则与国际会计惯例趋同，提高了会计信息质量，而且赋予了会计人员更多的选择空间，对会计人员的素质提出了挑战中国注册会计师协会.会计M.北京：中国财政经济出版社，2012.。近年来，会计公信力降至低谷，会计信息严重失真，会计面临诚信危机，引起了社会各界的关注，迫切要求会计人员提高自身修养，提升专业判断能力，准确掌握和运用会计核算的一般原则，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为决策者作出正确决策提供真实、完整、可靠的信息依据。2.3实质重于形式原则在售后回购中的运用售后回购是指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签订书面或口头协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回（事实上这也是购货方购买货物的前提）。在货物购回之前，从法律形式上讲，已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须购回所出售的商品，该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，出售方实质上仍然要承担该商品所有权上的主要风险和报酬。而且，出售商品时往往会出现售价高出商品实际价值的情况，若将其确认为收入将导致企业利润虚增。因此，虽然该项交易形式上形成了一笔销售收入，从交易的实质上看，售后回购只是企业的一种融资行为，并不能将其确认为销售收入。2.4实质重于形式原则在融资租赁业务中的运用融资租赁问题在租赁会计中，融资租赁是指本质上转移与一项资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁形式。IAS17 租赁认为判断一项租赁是融资租赁还是经营租赁依赖于交易的实质而不是合同的形式通常，导致一项租赁归类为融资租赁的情况如下：租赁期满时资产所有权转让给承租人承租人有购买租赁资产的选择权所订立的购价预计足够低于行使选择权时的公允价值；若资产所有权不转让，但租赁期占资产使用年限的大部分；租赁开始时，最低租金的现值几乎相当于租赁资产的公允价值租赁资产性质特殊，通常只有承租人才能使用。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关全部风险和报酬的租赁，所有权最终可能转移，也可能不转移。出租人和承租人的权利与义务由他们之间的租赁合同来约定。租赁期间租赁资产的所有权归属于出租人，承租人并未取得融资租入资产的法定所有权，只拥有使用权及收益权，这是融资租赁的法律形式陈国辉.会计理论研究M.大连：东北财经大学出版社，2012.。但因其租赁期间与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬转移给了承租人，承租人通过支付等于资产公允价值和有关财务费用的义务，获取了在其使用年限时间内使用该租赁资产的经济利益，承租人实质上已控制了该租赁资产。因此，承租人在会计核算上作为。自有资产。进行核算和反映，采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。这是实质重于形式原则应用于会计核算中的典型实例。融资租赁的主要特征是：由于租赁物件的所有权只是出租人为了控制承租人偿还租金的风险而 采取的一种形式所有权,在合同结束时最终有可能转移给承租人，因此租赁物件的购买由承租人选择，维修保养也由承租人负责，出租人只提供金融服务，实质上转移了与资产所有权有 关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转移,也可能不转移马永义直面关联交易, 财务与会计, 2001.6.。企业融资租入的固定资产,在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方,但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分,承租方因拥有该项资产可获得经济利益,相应地也承担了有关的风险,其经济利益实质上属于承租方。因此,融资租入的固定资产,如果租赁期满租赁资 产归承租方所有或承租方有廉价购买权,且在租赁时可以判定其行使购买权,在此类情况下，企业融资租入固定资产理应作为自有固定资产进行管理与核算。2.5实质重于形式原则在中期报告中的运用从会计行为与会计信息的因果逻辑关系出发，实质重于形式原则的内涵在于对会计操作行为的修正与限制。而披露与报告的会计信息限于实质的质量特征，则是对实质重于形式原则正确运用的结果，将实质重于形式原则作为对会计信息质量特征的直接要求看待，有违会计行为与会计信息的因果逻辑关系。会计中。实质重于形式。原则可以理解为：由于交易或事项的经济实质与法律形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露。我国企业会计准则明确规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容，所以会计信息所反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不是根据它们的法律形式进行核算孙俊英实质重于形式原则在会计核算中的具体运用, 财会通讯, 2001.7.。即企业在会计核算中应遵循实质重于形式原则。第3章 实质重于形式原则在运用中出现的问题3.1 企业非法规避实质重于形式实质重于形式原则在实际运用的过程中却容易被企业通过财务筹划加以规避, 以达到符合自身利益的财务结果。比如修订后的非货币交易准则规定:对非货币性交易, 不再区分同类交易和非同类交易, 一律按同类非货币性交易进行处理, 即视为盈利过程并未实现, 以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值, 除非涉及收到补价的情况,一般不确认收益。这样就将实质上属于关联方赠予的通过非货币交易取得的收益计入资本公积, 压缩了上市公司直接通过资产置换调节利润的空间。然而,。上有政策, 下有对策。于是出现了将一次非货币性资产置换分解为两次货币交易的行为。2001 年底, 某公司发布公告称, 公司拟以1 .8 亿元的价格, 向关联方收购其下属一子公司60 %的股权。而在两个月前, 该上市公司就以同样的价格, 向其第一大股东出售应收帐款、机器设备、在建工程等资产。两次交易使该公司完成了一次资产置换, 成功的规避了非货币交易准则的规定田中禾、谢可可论。 实质重于形式。原则在会计中的应用, 上海会计,2002 .10.。3.2 为违规行为提供可乘之机有些企业竟利用实质重于形式原则的主观性将其当成自己操纵利润的工具、违规行为的挡箭牌。如对资产减值准备的计提, 当企业资产的实际价值低于其帐面价值时, 按照谨慎性原则及实质重于形式原则的要求应计提坏帐准备, 但由于其计提标准的模糊性,又使该原则成为企业操纵利润的工具;盈利(特别是一些微利)的企业会千方百计地调减本年的减值额, 甚至将所有减值归罪于前后轻装上阵;亏损企业可能尽量将本年的减值额调大, 以此为借口掩饰经营亏损的真正原因。又如当企业某些形式不符合财政部规定时, 象并购日的确定, 他就以实质重于形式来为自己辩解:实质上的收购我们已经完成, 控制权已转到我的名下, 钱没付、会没开、手续没办, 那只是形式上的问题。再如ST 黄河科将托管收益计入主营收入, 其理由也是实质重于形式原则。3.3 原有的企业会计准则和会计制度不完善我国在实行市场经济的初期所制定的企业会计准则和会计制度越来越不适应经济发展的需要。如按照原有的会计准则和制度,企业的存货发生积压,难以变现,其账面价值已经低于市价,但在资产负债表中仍应反映其成本价值,而不是可变现净值,而这必然会引起会计信息失真,不利于会计信息使用者的决策。第4章 完善实质重于形式原则运用的建议4.1加强对会计人员的职业道德教育虽然制度是不完善的, 但制定制度的出发点本身却是好的, 要使会计人员自发地在会计法律、法规和准则制度允许的范围内选择最合理的会计处理方法, 以产生最真实、可靠、公允的会计信息, 其关键就取决于会计人员的职业道德, 因为道德在很多情况下往往比技巧和知识更为重要, 特别是在会计人员遇到相关当事人之间的利益矛盾时, 技巧与知识都不能有效地解决矛盾, 唯有会计人员的职业道德水准和道德决策能力发挥作用王凌，关于国际会计协调问题的思考，山东经济战略研究2006年8月。为此我国可以借鉴西方的一些做法, 采取在各层次的会计专业学历教育中增加职业道德课程, 在相关的会计职称和资格考试中考核有关内容等措施。4.2完善我国的会计制度我国的会计制度本身还不够完善，在实质重于形式原则的运用上也体现了这个问题, 这一基本核算原则虽然制定出来了, 但对其相应的会计理论研究尚未跟上, 一些会计准则对该核算原则的贯彻还不够彻底。出现了该原则在形式上得到了运用, 而在实质上却被规避, 甚至变成粉饰会计报表的工具的怪现象。4.3加大执法力度相关政府部门在不断制定新的会计制度、准则的同时, 也应不断加大执法力度并提高监管人员的素质, 以使得制造虚假会计信息的机会成本大大提高,提供虚假会计信息的行为无处遁形, 并能够根据不断出现的新情况对制度存在的漏洞采取改进措施。在复杂的经济交易和事项中，不管其表现形式如何， 在确认和计量时就应该按其经济实质进行处理， 它是保障会计信息真实可靠的一条重要的原则。所以说实质重于形式原则已经成为现在企业中一些经济事项如实核算的重要原则， 缺之则会使信息质量下降、失真。而在实际操作中会存在一些企业为了虚增利润， 一些会计工作人员为了简化工作不按经济实质进行确认，导致会计信息失真，误导会计信息使用者决策。对此，笔者提出以下几点建议：（1）加大监督力度。有关主管部门和民间的相关机构要积极研究在一些形式与经济实质不同情况下企业的确认情况， 以