（会计学专业论文）财务会计概念框架的国际趋同问题研究.pdf

i 摘 要 会计准则的国际趋同促进了作为其理论基础的财务会计概念框架的国际趋 同，而美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会正在进行的财务会计概念 框架联合项目则进一步加快了财务会计概念框架国际趋同的进程。本文要研究的 问题是财务会计概念框架的国际趋同及其启示。我国财政部于 2006 年 2 月 15 日 颁布了新的会计准则体系，包括被视为我国财务会计概念框架的企业会计准则 基本准则 ，然而企业会计准则基本准则对于计量的论述过于简单， 没有真正体现公允价值理念，无法指导具体准则的制定，与真正意义上的财务会 计概念框架相距甚远，因此，我国的财务会计概念框架亟待建立；另外，新会计 准则体系体现了与国际趋同，所以，在构建我国财务会计概念框架的过程中也要 兼顾与国际趋同。本研究有助于我们正确把握财务会计概念框架的国际发展趋向， 从概念基础上把握会计的国际协调和趋同，更好地构建我国的财务会计概念框架 和会计准则体系，具有重大现实意义；同时也能够为相关的后续研究提供坚实的 基础，具有重要的理论意义和学术价值。 本文共 4 章。第 1 章介绍本文的研究背景与意义以及相关文献综述，指出了 国际现行财务会计概念框架的主要缺陷。第 2 章对国际上现有主要的财务会计概 念框架进行了比较研究，指出现行财务会计概念框架具有国际趋同的趋势。第 3 章在第 2 章对现行财务会计概念框架进行国际比较分析与国际趋同趋势分析的基 础上，结合最新的国际研究动态，指出财务会计概念框架的国际趋同正努力体现 公允价值理念，完善计量概念。第 4 章在前 3 章分析的基础之上，探讨了财务会 计概念框架国际趋同对我国的启示，为构建我国的财务会计概念框架提供了建设 性意见和建议。认为我国在构建和完善财务会计概念框架的过程中应密切关注国 际研究动态，使我国的财务会计概念框架既体现公允价值理念又兼顾国际趋同。 本文的创新点是在对国际上现行主要财务会计概念框架进行比较分析的基础 上，密切结合国际上有关财务会计概念框架研究的最新进展，认为财务会计概念 框架的国际趋同趋势已是必然，并且正在试图体现公允价值理念，从而建议我国 在构建财务会计概念框架的过程中应密切关注国际研究动态，使我国的财务会计 概念框架既体现公允价值理念又兼顾国际趋同。 关键词：财务会计概念框架；国际趋同；公允价值 ii abstract the convergence of accounting standards advances the convergence of the conceptual framework of financial accounting which is the theory base of accounting standards. the joint project of conceptual framework conducted by the financial accounting standards committee and the international accounting standards board greatly advances the convergence of the conceptual framework. the subject this paper studies are the convergence of the conceptual framework and its revelation. the ministry of financial of our country issues new accounting standards, including “enterprise accounting standardsbasic standard” which is considered as the conceptual framework of financial accounting of our country. the “enterprise accounting standardsbasic standard” is simple in measurement, it doesnt embody fair value idea, and it cant conduct to make particular standards. its far from the genuine conceptual framework. so, we should make our conceptual framework as soon as possible. further more, the new accounting standards embody converging to the international conceptual framework. thus, we should consider converge our new conceptual framework to the international conceptual frameworks. this paper is helpful for us holding the international developing trend of the conceptual framework, holding the trend of accounting international harmony and convergence on conceptual basic, and making our conceptual framework and accounting standards very well. this paper is useful in realistic sense and theory sense. it can be the basic of subsequent research. this paper has four parts. part introduces its research background, the research meaning and relevant literature summarization. this part points out the main shortcoming of the current conceptual frameworks. part compares the main current conceptual frameworks, it points out that the current conceptual frameworks is trending to convergence. part points out that the convergence trend of the current conceptual frameworks is trying to embody fair value idea and perfect measurement concept, grounding on the analysis of part, combining the latest international research. part discusses the implication of the convergence of the conceptual frameworks. this part makes some constructive suggestions for making our conceptual framework. it suggests that we should nearly pay attention to the international research progress, and also consider embodying fair value idea and convergence to the international. iii the innovation of this paper lies in that it concludes that the international convergence of the conceptual frameworks is necessary, and its trying to embody the idea of fair value on the base of analyzing comparatively the current international conceptual frameworks and nearly relating to the latest international research production. thus, this paper suggests that we should nearly pay attention to the latest international research progress, and embody the idea of fair value and make it convergent to the international. keywords: the conceptual framework of financial accounting; international convergence; fair value 湖 南 大 学 学位论文原创性声明 湖 南 大 学 学位论文原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。 除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有 关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权湖南大学可以 将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1保密 ，在 年解密后适用本授权书。 2不保密。 (请在以上相应方框内打”) 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 硕士学位论文 1 第 1 章 绪论 本章主要介绍本文的研究背景、研究意义、相关文献综述和本文的主要研究 内容与结构，也为后序章节奠定相应的理论基础。 1.1 研究背景与意义 本文的研究背景是日益高涨的会计国际化潮流以及会计准则在国际趋同过程 中遇到的有关概念、理论问题严重阻碍了会计准则国际趋同的进程。本文的研究 意义在于借鉴国际最新的财务会计概念框架理论研究成果，为构建我国高质量的 财务会计概念框架提供建设性意见和建议，进而指导我国高质量会计准则的制定。 1.1.1 研究背景 世界经济全球化客观上要求会计准则国际趋同。自 20 世纪 30 年代以来，世 界经济一直朝着日益国际化、全球化方向发展。随着国际经济交流与合作的日益 频繁、全球经济一体化进程的加快，企业、国家及地区经济国际化等经济实体扩 展形式逐渐演变成经济全球化发展的格局。生产要素在全球范围内的广泛流动， 提高了资源配置效率和效果，也增强了各国经济间的相互关联度及其对世界经济 的依存度。随着各国经济关联度和依存度的不断提高以及全球化市场的形成， “几 乎使世界上所有国家都被卷入到国际网络之中，通过这种全球化贸易的制导与传 导机制的作用，促使投资国际化、金融国际化、社会生产国际化，乃至整个国家 经济国际化（郭道扬，1997） ” 。在经济全球化进程中，会计作为国际通用商业语 言的地位被最终确立下来并逐渐成为经济全球化的前提与基础。全球化的货币资 本市场要求贷款人或筹资者提供在国际间可比、相关且如实反映的会计信息，跨 国公司开展国际经济活动需要全球化的通用会计信息，国际会计报表的合并与外 币折算、国际物价变动影响的调整、衍生金融工具以及国际税收的会计处理等会 计难题需要进行全球范围的协调与通力合作，进行会计准则的国际趋同势在必行 1。由此可见，世界经济的全球化，客观上要求会计准则国际趋同。 财务会计概念框架1的国际趋同是会计准则国际趋同的前提和基础。经济全球 化加速了各准则制定机构谋求会计准则标准化的进程，为了在全球范围内优化资 源配置，越来越多的国家要求上市公司按照国际会计准则编制财务报告。欧盟早 在 2002 年，就要求所有的欧盟上市公司从 2005 年起必须按国际会计准则编制合 1 财务会计概念框架（conceptual framework of financial accounting）的全称是财务会计与报告概念框架 （conceptual framework of financial accounting and reporting） ，有时也简称概念框架或 cf。 财务会计概念框架的国际趋同问题研究 2 并会计报表，2002 年 10 月 29 日，美国财务会计准则委员会（financial accounting standards board，fasb）与国际会计准则理事会（international accounting standards board，iasb）正式达成了协议，正式将美国财务会计准则（financial accounting standards， fas） 与国际财务报告准则 2 （international financial reporting standards， ifrs）的趋同作为双方的义务，朝着全球会计准则趋同的目标合作，近几年来， fasb 与 iasb 紧锣密鼓地加强合作，美国的财务会计准则与国际财务报告准则相 互影响、相互吸纳、相互趋同；2004 年 10 月 iasb 和日本会计准则制定理事会 （accounting standards board of japan，asbj）开始讨论会计准则趋同问题，日本 的会计准则已与国际财务部告准则十分接近，现已被欧盟认定为“等效会计标准” 2；澳大利亚自 2005 年 1 月 1 日起开始采纳国际财务部告准则；加拿大会计准则 理事会（acsb）打算，5 年过渡期之后（即 2011 年3） ，加拿大的上市公司准则 将与国际财务报告准则趋同；香港的会计准则几经修改之后，无论在结构上还是 在内容上都很接近国际财务报告准则，已与国际财务报告准则全面接轨；南非会 计实务委员会也将原封不动地采用国际财务报告准则，将来地方性的通用会计准 则将完全比照国际标准；2006 年 1 月 26 日，韩国允许境外上市公司采用国际财务 报告准则或美国准则；我国财政部 2006 年 2 月 15 日发布的会计准则，实质上已 与国际趋同，2007 年 1 月 1 日已在上市公司执行德勤的一项调查表明，有 99 个国家要求或允许其上市公司在 2005 年采用国际财务报告准则。其他地区，包括 澳大利亚、新西兰、菲律宾和新加坡的本国实务则或是基于国际准则的，或是与 ifrs 相似，甚至是一致的。会计全球化的时机比任何时候都成熟，犹如水到渠成， 这不是由于政府的推动，而是资本市场的推动。美国的妥协也对全球会计统一起 了很大的作用。ifrs 和美国会计准则的互相妥协，互相沟通，为全球会计统一做 了良好的铺垫。从今后的发展来看，会计准则的国际趋同大势不可逆转4。 在会 计准则国际趋同的大背景下，内在地要求作为指导和评估会计准则制定的财务会 计概念框架也应随之趋同，财务会计概念框架的国际趋同是会计准则趋同的前提 和基础。会计准则国际趋同的趋势使得加强国际合作，建立一个通用的财务会计 概念框架有了现实的需求。 财务会计概念框架是评估现行准则、制定未来准则的理论基础。财务会计概 念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，它可用于指导 首尾一致的会计准则的制定。随着世界经济全球化趋势的日益加强，资本正在全 球加速流动，要保证资本市场有序的运行，向投资者提供高质量的财务报告是必 不可少的。高质量的财务会计报告是建立在内在逻辑一致的高质量的会计准则基 除有特别说明外，本文所提到的国际会计准则和国际财务报告准则均包括现行有效的国际会计准则 （international accounting standards, ias）和国际财务部告准则(international financial reporting standards, ifrs )。 硕士学位论文 3 础上的，而这就需要财务会计概念框架作为理论基础。尤其是在美国安然、世通 等一系列财务舞弊案爆发后， fasb和iasb一致同意高质量会计准则的制定模式应 由规则导向转为原则导向。而原则导向意味着会计准则不能是惯例的集合，而必 须根源于基本概念和逻辑推理。为了使得针对不同问题的各会计准则能够导致一 致的财务会计核算和财务报告，这些基本概念需要构建一个权威的、综合的、内 在一致的框架。会计准则的国际趋同客观上需要概念框架的国际趋同，概念框架 的国际趋同，能够进一步促进会计准则的国际趋同，并有助于解决准则趋同过程 中遇到的一些问题，这些问题本身及其解决也会进一步促进概念框架的国际趋同。 会计准则的国际趋同与概念框架的国际趋同相互依赖、相互促进，相辅相成。概 念框架国际趋同本身并不是目的，我们的目的是期望通过概念框架的国际趋同， 使各国的会计准则建立在一致、可比的基础之上，从而促进会计准则在更深层次 上的趋同，解决会计准则在国际趋同过程中产生的问题，减少会计准则在国际趋 同中遇到的阻力与障碍。 其实，早有学者提出“随着会计准则国际协调化的发展和全球趋同趋势的呈 现，财务会计概念框架明显表现出协调的趋向5。 ”协调是通过限制和减少差异增 进各国会计标准的趋同和可比性，通过一些国际性组织或专门机构，制定或认可 采纳一些统一的会计准则或其他标准化文件，促进一定地区或世界范围内各国会 计实务和财务信息的统一和可比活动6（常勋，1990） 。会计的国际化发展，经历 了会计的国际比较、国际协调和国际趋同三个重要历史阶段。会计的国际比较可 以揭示不同国家会计体系的异同，并且为会计的国际协调提供条件，会计的国际 协调程度的逐步提高，使会计的国际趋同成为可能。会计的国际趋同则是新近出 现的概念，是资本市场国际化达到一定程度的产物，是指受经济全球化的推动， 各国国内会计标准在不断的国际比较和协调中，在国际强势集团的推动下，向建 立全球通用的会计标准目标发展这样一种动态过程。会计的国际比较、国际协调 和国际趋同之间既存在依次递进的关系，也存在不同程度的交叉关系。随着会计 的国际化程度从协调向趋同的深化，我们需要对会计的国际趋同有正确的认识 3： 第一，趋同是进步，是方向。趋同是协调的进一步深化，体现了国际经济一 体化进程的要求。任何一个不想游离于国际市场之外的组织，就不能无视准则国 际趋同这一发展趋势。这就需要共同努力，尽量寻求一致。 第二，趋同不等同于相同。各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管 水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，忽视各国 国情，忽视会计审计发展状况和环境特点，趋同是难以实现的。 第三，趋同需要一个过程。各国国情的差异决定了合作自愿性，需要积极且 引自财政部部长助理王军在其应邀出席英格兰与威尔士特许会计师协会在伦敦举办 125 周年研讨会上发 表的题为“积极创新努力推动会计审计准则国际趋同化发展”的演讲。 财务会计概念框架的国际趋同问题研究 4 不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制，努力追求符合国际效率、公平、 主权和全球多样性发展要求的建设机制。 第四，趋同是一种互动。趋同并不意味着单向运动。它是世界各个国家之间、 以及各国与国际准则委员会之间、国际准则委员会与区域会计组织之间，多向进 行的相互沟通，相互借鉴，相互认可。世界多样性的特点决定了互动是国际化趋 同的客观规律。遵循它，就能更好前进。否则，就会影响效率或效果。 总之，趋同并非是会计中每一个范畴的完全等同。趋同是一个渐进的过程。 趋同的目标是，寻找恰当的方法，共同构建全球高质量会计审计准则体系。因而， 趋同一定是为寻求更恰当处理方法而进行的双边甚至多边互动过程。既要靠拢通 行规则，又要承认特殊情况。 1.1.2 研究意义 本文的研究具有重大的现实意义和理论意义。首先，我们结合公允价值在我 国会计准则中应用的历史变迁过程来阐述本文研究的现实意义。 我国财政部于 1992 年发布了企业会计准则基本准则 ，但因该基本准 则自身的逻辑性不强，而且与当时所处的经济环境极不相称，与高质量的概念框 架相距甚远，最终导致了其被边缘化的历史命运。也就是说，自 1992 年至 2005 年我国是在没有概念框架指导的情况下制定具体准则的。1998 年财政部所发布的 一系列准则中，大力采用公允价值，但也明确提出暂不采用现值。 “可以毫不夸张 地说，不研究和采用现值，应用公允价值就是一句空话7” 。财政部有关人员后来 也承认此种做法实属荒唐。2001 财政部迫于解决利润操纵问题，对有关会计准则 进行修订，淡化和回避公允价值。理由无非是我国市场不完善，公允价值不易确 定，容易被操纵等。时不过 5 年，2006 年 2 月 15 日被称为我国会计发展史上又一 个里程碑，因为财政部发布了新准则，又大量采用公允价值。可以说，公允价值 在我国会计准则中的应用经历了一段曲折的历史过程，1998 年大力提倡2001 年竭力回避、淡化2005 年重新广泛采用，而且，对公允价值和现值“先用后 弃” （指部分取消公允价值） 、 “禁而又用” （指现值） 、 “用而无方” （公允价值和现 值都是如此） ，使现行标准间相互矛盾、可操作性差7。痛定思痛之后，我们不禁 要问：为什么历经如此反复？因为我国会计准则的制定没有相应的概念依据，缺 乏概念框架的理论指导，使得准则制定左右摇摆、朝令夕改，制定出的准则与准 则之间相互抵触，不能逻辑上前后一贯，也不符合国际会计惯例。不仅使执行准 则的企业付出了不必要的制度变迁成本，也加大了会计国际趋同的成本，阻碍了 我国经济的发展。 公允价值问题已成为我国会计国际化和入世后执行 wto 基本规则和有关协 议的最大障碍之一，严重影响了我国的投资环境和经济利益，更严重阻碍了加入 硕士学位论文 5 wto 后国际社会对我国“完全市场经济地位”的认可，使我国外贸等领域付出了 惨重的政治和经济代价，据有关统计资料显示，中国企业在国际贸易的反倾销诉 讼中，因败诉遭受的损失已超过 96.6 亿美元，其中会计准则未能与世界接轨，以 及缺少熟悉国际会计准则的会计师，已成为一个重要原因。为此财政部近两年也 承受了来自国际国内双重的巨大政治压力8。 此次的会计改革正是在此背景下进行 的，这也透露出我国此次会计改革的些许被迫与无奈。 截至目前，上至财政部会计司，下至普通会计实务工作者，中经会计师事务 所审计人员，都知道要大量采用公允价值了，但是，至于为什么要采用公允价值， 恐怕没有多少人能够真正理解，包括准则制定者自己。由于概念框架对会计实务 乃至整个经济系统的影响没有具体准则那么直接和具体，所以我们还感觉不到概 念框架国际趋同的压力。如果说我们目前会计准则的国际趋同是处于被迫与无奈， 是不得不趋同的话，那么我国的企业会计准则基本准则至少现在还“可 以”不趋同。但是，现在“可以”不趋同并不意味着不趋同，更不意味着将来也 不趋同。如果我们现在不在基本准则上向国际趋同的话，那么在不远的将来，我 国将处于类似于现在会计准则的国际趋同一样的被动地位。 高质量财务会计概念框架的缺乏，使我国在会计的国际趋同中处于极为不利 的被动地位。从我国财政部 2006 年发布的企业会计准则基本准则来看， 其内容过于简单，对财务会计的基本概念及其间的关系缺乏深入系统的阐述，各 个质量特征之间无法构成一个逻辑严密的体系，其与财务报表的目标的关系也很 不清晰，对相关要素的定义含糊不清；虽然用专门一章讲计量问题，但是，也仅 仅是 5 种计量属性的简单罗列，对这 5 种计量属性之间的关系缺乏深入阐述，致 使基本准则在计量这一关键问题上无法指导具体会计准则的制定。当然，计量是 一个国际难题，这也是我们短期内难以解决的问题，所以我们需要借鉴国际上的 研究成果。积极参与构建国际趋同的财务会计概念框架，不仅可以使我国在会计 的国际趋同中变被动为主动，而且，通过直接借鉴国际成功的经验和最新的研究 成果，可以降低我国独自开发概念框架的成本，提高我国制定概念框架的效率和 质量，从而也能提高我国会计准则的质量，从根本上减少我国会计准则与国际会 计准则的差异，降低趋同与协调的成本，降低我国企业在国际市场上的筹资成本 和交易成本，使我国企业在全球性的经济竞争和发展中处于优势。这在根本上是 符合我国的国家利益的。 在当前，世界经济全球化和各国会计准则趋同以至将建设全球会计准则的大 环境下，构建国际趋同的财务会计概念框架势在必行，从而为我国会计准则的国 际化奠定坚实的基础，并进一步促进我国会计准则的国际趋同。研究财务会计概 念框架的国际趋同问题，有助于我们准确把握财务会计概念框架的国际发展趋势， 为我国财务会计概念框架的构建提供建设性建议；有助于我们从概念基础和基本 财务会计概念框架的国际趋同问题研究 6 原则层面上把握会计国际协调和趋同的趋向，合理预期会计准则和会计实务的国 际发展趋向，从而有助于构建我国的高质量会计准则体系。 以上正是本文研究的现实意义。 另外，本文将进一步丰富我国对财务会计概念框架的研究成果，也可以为以 后人们的研究奠定坚实的理论基础，具有重大的理论意义和学术价值。 1.2 文献综述 会计作为一门以商业的日常实际业务为基础的独立学科，其概念框架的建立 需要经过长期努力。概念框架的研究工作最初起源于美国，由于财务会计自由放 任的阶段随着大经济危机的结束而转向接受公认会计原则 （gaap） 的约束与指导。 而最初的 gaap 只是对以往流行的会计惯例的筛选、梳理与归集，在理论上前后 矛盾，在方法和程序的选取上也缺乏一致性，从而使其公认性受到一定程度的损 害。因此，人们业已形成的共识是：发展公认会计原则，必须有科学系统的概念 框架作为理论依据。在此，本节对国内外相关研究成果作一简要回顾，并对其作 一简要评述，指出其主要研究缺陷，进而引出本文的研究主题。 1.2.1 国外对财务会计概念框架的研究 财务会计概念框架这一专门术语最早出现于美国 fasb1976 年 12 月 2 日公布 的关于企业财务报表目标的暂行结论 、 财务会计和报告概念结构财务报表要 素及其计量和财务框架研究项目的范围与涵义等三个文件中。但系统地对 财务会计概念框架进行研究始于 1961 年成立、并开始公开出版起研究成果会 计研究系列 （accounting research study， ars） 的美国会计原则委员会 （accounting principles board，apb）的会计研究部（accounting research division，ard） 。而 广义地看，该领域的研究还应该追溯到坎宁（canning）的论会计中的经济学 、 配顿和利特尔顿（paton & littleton）的公司会计准则绪论等9。 按照 fasb 的解释，概念框架是一部章程、一套目标与基本原理相互关联有 内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计与财 务报表的性质、作用和局限性。即财务会计概念框架是一套把目标和有关联的基 本概念联结起来的理论体系，是用于指导和评价准则的基本理论依据。 财务会计概念框架在美国的发展历史最为悠久，早在 1938 年，sounders， hatfield， and moore 就进行过这样的尝试， 美国注册会计师协会 （american institute of certified public accountant，aicpa）的会计程序委员会（cap）和会计原则委 员会（apb）也经过长期的努力开展此项工作，但并没有取得实质性成果。fasb 在这一方面的工作取得了重大进展，1978-2000，fasb 以会计目标为财务会计概 念框架的逻辑起点，陆续发表了一系列概念公告，到目前为止，fasb 共发布了 7 硕士学位论文 7 辑概念公告（statements of financial accounting concepts，sfac） ： 第一辑企业财务报告的目标 （sfac1: objectives of financial reporting by business enterprises）发布于 1978 年 11 月； 第 二 辑 会 计 信 息 的 质 量 特 征 （ sfac2: qualitative characteristics of accounting information）发布于 1980 年 5 月； 第三辑企业财务报表的要素 （sfac3: elements of financial statements of business enterprises）发布于 1980 年 12 月； 第四辑 非盈利组织财务报告的目标（sfac4: objective of financial reporting by non-business organization）发布于 1980 年 12 月； 第 五 辑 企 业 财 务 报 表 要 素 的 确 认 与 计 量 （ sfac5: recognition and measurement in financial statements of business enterprises）发布于 1984 年 12 月； 第六辑财务报表的要素 （sfac6: elements of financial statements）发布于 1985 年 12 月； 第七辑在会计计量中使用现金流量信息和现值 （sfac7: using cash flow information and present value in accounting measurements）发布于 2000 年 12 月。 这一系列概念公告，吸取了以前准则制定机构会计程序委员会和会计原则委 员会的教训，较大程度地做到了内在一致。其贡献和特点如下： （1）以目标为概 念框架的逻辑起点，这几乎影响了世界后来所有的概念框架制定者； （2）提出了 财务报告的目标是对经济决策有用的信息，简称“决策有用性” ； （3）提出了会计 信息质量特征的完整框架及其结构层次联系，层次清晰，堪称经典； （4）给出了 财务报表的要素及其定义并给予其他概念框架制定者以重要影响，对要素下定义 的目的明确即为了在记录上和报表中确认各该要素提供一项最基本的标准，要素 定义是由要素的若干特点合成的，在给出要素定义时仍充分考虑财务会计是以提 供历史信息为主的基本属性，但有密切关注未来，要素定义立足于现在又面向未 来，正确指出未来经济利益是资产的本质9。 尽管 fasb 在发展会计准则过程中已使用了其概念框架，但是其概念框架并 未提供解决会计和报告问题的所有必要方法。某种程度上，是因为概念框架的某 些方面不完善、内在不一致、模糊不清等。例如：第二辑概念公告没有提供在相 关性、可靠性、可比性和可理解性之间权衡的指南；迫于发布的压力，第五辑概 念公告仅仅是对当时会计实务的简单描述，几乎没有为分析和解决有关确认和计 量问题提供什么概念基础。另外，第五辑概念公告并没有为评估一个项目是否应 该以公允价值计量提供必要的方法，如果应以公允价值计量一个项目，那么什么 时候计量（这涉及到初始和后续计量） ，汇总程度如何，如何计量10。 20 世纪 70 年代中期以来，英国、加拿大、澳大利亚等国家以及国际会计准则 委员会也进行了与美国 fasb 的概念框架相似的研究工作。英国的英格兰和威尔 财务会计概念框架的国际趋同问题研究 8 士特许会计师协会与不列颠诸岛的其他职业团体联合组成的会计准则筹划指导委 员会（accounting standards steering committee，assc）在 1975 年发布了公司 报告 ；英格兰和威尔士特许会计师协会（institute of chartered accountants of england and welsh，icaew）以及苏格兰会计师协会（institute of chartered accountants of scotland，icas）在 1991 年发布了财务报告的未来模式 ；英国 会计准则委员会（accounting standards board，asb）在 1999 年 12 月发布了财 务报告原则公告 （statement of principles for financial reporting） ，该公告确立了 指导对外财务报表编报的概念，主要目的是为会计准则委员会制定与审查会计准 则，提供一个内在一致的参考框架，还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方 法提供依据；加拿大特许会计师协会（canadian institute of chartered accountants， cica） 在 1980 年发布了 公司报告未来发展 ； 加拿大会计准则机构 （asac） 在 1987 年发布了 财务报告的概念（financial statement concepts）（1989 年修订） 11； 国际会计准则委员会在 1989 年发布了 编报财务报表的框架 （framework for the preparation and presentation of financial statements） （iasc2001 年 4 月重组后 被 iasb 采纳） ；澳大利亚会计准则委员会（australian accounting standards board，aasb）自 1987 年起已发布了 4 辑会计概念公告（statements of accounting concepts，sacs），即 sac1报告主体的定义、sac2通用目的财务报告的 目标、sac3财务信息的质量特征、sac4财务报表要素的定义与确认， 确定了通用目的财务报告的编报必须遵守的基本概念，即它们直接被财务报告实 务所遵守。澳大利亚已于 2005 年宣布采用 iasb 的编报财务报表的框架。 2003 年 12 月 4 日，韩国会计研究院发布了财务会计概念框架（以下简称 韩国概念框架）。结合我国 2006 年发布的基本准则，郑基英等12与刘永泽等13 作了相关介绍与比较研究。总体而言，韩国的概念框架在理论上，具有较强的理 论性和较严密的逻辑性。 这一概念框架原则上以 iasb 概念框架为基础， 结合 fasb 的概念框架中的相关内容，同时进行了不少有益的探索和创新。反映了韩国财务 报告环境的特殊性和财务报告手段，被誉为面向未来、反映韩国国情的概念框架。 与 fasb 和 iasb 的现行概念框架相一致，将财务报告目标定位于决策有用，解除 受托责任从属于决策有用，会计信息的有用性最终由使用者判断。质量特征方面 引入了 fasb 的概念框架的内容，在各质量特征之间发生矛盾，权衡时考虑会计 信息的决策有用性目标。 韩国概念框架引入了 iasb 和 fasb 概念框架中的合理成 分，如财务报告的目标、信息质量特征等内容。同时进行了大胆创新，主要在于 财务报表要素和计量属性两方面。引入 fasb 概念框架中的“综合收益”的同时， 增加了现金流量表中的要素（经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动 现金流量） 。 在计量属性上， 除了 fasb 和 iasb 的概念框架中提出的历史成本 （收 入）、可变现净值（价值）、公允价值和现值等，增加了企业持有价值、履行价 硕士学位论文 9 格等计量属性，同时介绍计量现行价值的方法包括名义现金流量折现法、期望现 金流量折现法以及确定性等值现金流量折现法等。 这一内容在 iasb 概念框架未曾 提出过。这种积极创新、勇于进取、顺势而为的精神值得我们借鉴和学习。 东北财经大学会计学院日韩会计研究所的王春山介绍了日本的财务会计概念 框架14，并将其与 fasb 和 iasb 的财务会计概念框架作了比较分析，指出了它 的一些特色。该框架在体系和内容上类似于 fasb 和 iasb 的概念框架，既对日本 现行企业财务会计的基本前提与概念进行了整理归纳， 同时还对 fasb 和 iasb 的 概念框架中的若干内容重新进行了逻辑整理。它虽然在基本结构和内容上保持了 fasb 和 iasb 的概念框架的体系，但也存在许多大大小小的差异。 1.2.2 国内对财务会计概念框架的研究 中国概念框架的研究起步较晚，而且很不成熟。不过仍有一些学者在潜心致 力于财务会计概念框架的探索， 如冯巧根 （1995） 、 葛家澍 （1997） 、 谢诗芬 （2001， 2002， 2003）、刘峰和黄正健（2002）、李秉成（2002）、葛家澍和黄世忠（2002）、 王运转和曾小青（2002）、葛家澍和刘峰（2003）、许业荣（2003），其中最值 得一提的是，葛家澍和刘峰（2003）两位教授合著的会计理论关于财务会 计概念结构的研究15、葛家澍与杜兴强两位教授合著的财务会计概念框架与 会计准则问题研究16，对概念框架的研究有许多精彩的论述，但是关于如何在 概念框架中体现公允价值理念论述不多；谢诗芬教授在其专著公允价值：国际 会计前沿问题研究 7中专列一章探讨了“体现公允价值的财务会计概念框架”问 题，提出体现公允价值的财务会计概念框架可以分基础理论层次和准则环境理 论层次两部分。 我国财政部2003年下半年启动了财务会计概念框架的研究计划，但整体进展 缓慢。2004年可谓中国的概念框架年，葛家澍教授提出了构建我国财务会计概念 框架的整体设想17，围绕我国建立财务会计概念框架的基本问题，系统探讨了财 务会计目标、财务报告信息的质量特征、财务报表的要素、因素的确认和计量、 财务报告的列报等问题，在借鉴国外既有研究成果的基础上着重探讨了资产要素 的定义，结合收入要素探讨了确认问题，在财务报告列报部分还具体探讨了财务 报表确认、财务报表附注及其它财务报告的披露问题。但是飞草在研读后发现“这 篇以美国cf为蓝本的中国版cf在保守与改良的碰撞中，存在内在逻辑不一致，一 方面它主张可靠性优先原则，坚持收入确认的实现原则；另一方面它又主张放宽 资产和收入确认范围，并认为公允价值与金融资产和金融负债最相关；对于会计 要素的后续确认及全面收益等敏感问题一笔带过。这样的一个cf不能有效解决cf 核心问题：会计要素的确认范围和计量属性。”同时飞草认为，要素定义的核心 是要素的确认与计量，而要素的确认和计量的基础是会计准则价值衡量问题，即 财务会计概念框架的国际趋同问题研究 10 如何在促进经济发展与规范经济秩序的冲突中寻找一种平衡，这种平衡既促进经 济发展又不制造泡沫，既强调会计的规范作用又不抑制经济的发展。18 葛家澍教授2005年提出构建我国的财务会计概念框架分两步走的方针19。而 孙铮和朱国泓则认为分两步走，以基本准则来展现概念框架的阶段性设计，可能 导致其实质和形式的内在冲突，从而提出了缓解这种冲突的相应对策20。 我国原本只有企业会计准则基本准则而没有财务会计概念框架的特 殊情况，我们认为有必要澄清企业会计准则基本准则（有时简称基本准 则）与财务会计概念框架的关系。一直以来，我国会计界对于企业会计准则 基本准则与概念框架的关系问题存在以下三种观点： （1） 同一论。将企业会计准则基本准则认同为财务会计概念框架， 并对其进行适当修改； （2） 并存论。在对企业会计准则基本准则进行修改的基础上，再 构建一份概念框架； （3） 替代论。取消企业会计准则基本准则，重构财务会计概念框 架，并且不再赋予其基本准则的身份。 鉴于我国财政部2006年2月15日发布的企业会计准则基本准则的内容 单薄，与高质量的财务会计概念框架相距甚远，笔者认为，截至目前，我国真正 意义上的财务会计概念框架尚未建立。所以，我们主张替代论，重新构建真正意 义上的中国财务会计概念框架。对此，本文将在第4章作详细论述。 1.2.3 对国内外现行财务会计概念框架缺陷的评析 通过对国内外现行财务会计概念框架的比较、分析，我们可以总结一些共同 的主要缺陷： 1方法论缺陷 fasb 在总体上是采用演绎法，但是并没有一以贯之，而是中途导向了归纳法 （或部分采用了归纳法） ： 按照 fasb 的逻辑， 既然其会计目标选择了决策有用性， 会计质量特征选择了相关性，资产等要素的定义是基于未来经济利益的，那么就 应顺理成章地导出现值/公允价值计量模式，但其在 sfac5 中却转而归纳、列举了 现行实务中采取的五种计量属性，并得出一个很悲观的结论说， “本委员会预期， 采用不同计量属性的做法将会继续下去” 。fasb 的概念框架对资产定义的重点是 未来的经济利益，而计量的对象仍是企业为取得该经济利益所作的牺牲(成本)。 定性说明与定量描述之间出现了明显的矛盾。fasb 在 2003 年 1 月 3 日关于准则 制定以原则为基础的建议书中也承认资产、负债的定义与计量，具有含糊不清、 内在不一致等问题。 总之，fasb 正确地定义了会计要素地内涵，但却没有正确地界定会计要素的 硕士学位论文 11 外延；精辟地阐述了会计要素的本质特性，却没有准备好相应的实现保障机制（