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l 公司战略成本管理分析及运用中文摘要 l 公司战略成本管理分析及运用 中文摘要 进入2 1 世纪，信息技术持续迅猛发展，经济全球化趋势也愈演愈烈，企业需要 面对的是更为复杂的竞争环境和更加强劲的对手，来拓展生存空间和争夺市场份额。 成本不仅是影响企业利润高低的一个因素，更是一个影响到企业竞争力大小、发展潜 力高低的重要问题。战略成本管理正是提升企业竞争力的新工具，运用战略成本管理 的方法，从企业战略高度出发，培育企业长期竞争优势，才能使企业在现今激烈的竞 争中取胜。本文试着从战略成本管理的理论研究出发，分析l 公司如何运用战略成本 管理方法提高企业竞争力。 本文首先从战略成本管理的理论研究出发，介绍了战略成本管理的目标和对象、 基本要素和管理模式。接着论述了价值链分析、成本动因分析和战略定位分析三大战 略成本管理分析工具。其次分析了l 公司目前的成本管理现况和存在的问题，在战略 成本管理的相关理论和分析方法指导下，提出l 公司导入战略成本管理的思路，以指 导该公司何如实施战略成本管理，取得优势。 关键词：战略成本管理战略成本分析实施和运用 作者：徐琴超 指导老师：薛誉华 t h e a n a l y s i sa n da p p l i c a t i o no fs t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n t i nl c o m p a n y a b s t r a c t i no r d e rt os u r v i v ei nc u r r e n tg l o b a la n dr a p i dd e v e l o p e de c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n d s t r i v ef o rh i g h e rm a r k e ts h a r e ，ac o m p a n yn e e d st of a c em o r ec o m p l i c a t e dc o m p e t i t i o na n d s t r o n g e rc o m p e t i t o r s c o s ti sn o to n l yo n eo f t h ef a c t o r sa f f e c t e do n ec o m p a n y sr e v e n u e ， b u ta l s oa ni m p o r t a n ti s s u ef o rc o m p a n yc o m p e t i t i v ep o w e ra n dp o t e n t i a la b i l i t yo f d e v e l o p m e n t s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti st h ev e r yt o o lt oe n h a n c ec o m p a n yc o m p e t i t i v e p o w e r , w h i c h s t a r t sf r o mc o m p a n y ss t r a t e g ya n dd e v e l o pc o m p a n y sl o n gt e r m c o m p e t i t i v ea d v a n t a g et om a k et h ec o m p a n ys u c c e s s f u li nc u r r e n tf i e r c ec o m p e t i t i o n t h i s a r t i c l et r i e st os t u d yt h et h e o r yo fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ta n da n a l y z eh o wlc o m p a n y i m p l e m e n t ss t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tm e t h o di n t oi t sr o u t i n em a n a g e m e n t t oe n h a n c ei t s c o m p e t i t i v ep o w e r t h i sa r t i c l ef i r s ti n t r o d u c e st h e t a r g e t ，e l e m e n t sa n dm o d e l s o fs t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t t h e ni ts e p a r a t e l y n a r r a t e sv a l u ec h a i na n a l y s i s ，c o s td r i v i n ga n a l y s i sa n d s t r a t e g i cp o s i t i o n i n ga n a l y s i s ，t h r e es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d s t h en e x tp a r to f t h i sa r t i c l em a k e sa na n a l y s i so fc u r r e n tc o s tm a n a g e m e n ts t a t u so flc o m p a n ya n di t s e x i s t i n gp r o b l e m s b yu s i n gs t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n tr e l a t e dt h e o r ya n da n a l y s i s m e t h o d s i ta l s op r o v i d e ss o m es u g g e s t i o n sf o rlc o m p a n yt oi m p l e m e n ts t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n tm e t h o df o rc o s ti m p r o v e m e n t a n db e t t e rd e v e l o p m e n t k e yw o r d s ：s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t s t r a t e g i cc o s ta n a l y s i si m p l e m e n t a t i o n a n da p p l i c a t i o n l l w r i t t e n b y ：x uq i n c h a o s u p e r v i s e db y ：x u ey n h u a l 公司战略成本管理分析及运用第l 章引言 第1 章引言 1 1 论文研究的背景和意义 2 0 世纪末2 1 世纪初，随着互联网的普及使得企业在发展过程中与外界之间的联 系愈来愈紧密。全球化进程的推进，使得企业面临越来越严峻的环境，竞争也愈演愈 烈。目前，无论是企业经营所必需的劳动力、原材料、设备、技术等都不在局限于某 一个企业或者区域内部流动，而是在整体环境中不断地发生变化。在这种复杂多变的 经营环境中，企业要生存并且取得发展，成本的竞争成为企业成败的重要因素之一。 然而，成本的竞争又不仅仅局限于对企业内部产品或服务的成本的降低，更要取决于 企业对未来长远的规划。为适应环境，企业需要创造出满足市场需求的产品或服务， 向长期持续的目标发展和努力。为获取更大的利润，企业应该站在战略的高度，培育 长期竞争优势。在这种情况下，战略成本管理( s c m ，s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ) 成为提升企业竞争力的新工具。 研究战略成本管理重要性和意义不言而喻，具体来说有以下几个方面： ( 1 ) 战略成本管理是建立和完善现代成本管理体系的必然要求。它突破了传统成 本管理把成本局限在微观层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更为广阔 的研究领域，是全过程、全环节和全方位相结合的管理，有利于企业正确地进行成本 预测、决策并选择企业的经营战略。 ( 2 ) 战略成本管理有利于更新成本管理的观念。在传统成本管理中，成本管理被 归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。但从战略成本管理的角度分析，成 本的可降低空间是有一定限度的，并且如果成本在当前提升了，但是对于企业的长期 持续发展是可以提高效益的，也是非常可取的。企业要采用何种成本战略，取决于企 业整体的经营策略和竞争战略，成本管理必须为企业整个经营管理服务。 ( 3 ) 战略成本管理有利于企业成本管理方式的革新。目前大多数企业仍然进行的 是以日常的经营管理活动为基础的成本管理，没有从企业发展的战略高度来实施战略 。黄国香，杜安利，论我图战略成本管理模式的选择【j 】，理论界，2 0 0 5 ，( 9 ) ：6 6 。 l 第l 章引言 l 公司战略成本管理分析及运用 成本管理。本文通过对l 公司战略成本管理的实施和分析，对相关企业的战略成本管 理的实施和管理方式的转变有重大的借鉴意义。 总之，把战略成本管理作为当前成本管理理论与方法研究的重点，从理论意义上， 战略管理理论和成本管理理论结合既是战略和战术的结合，又是在新的竞争环境下对 成本管理理论的进一步深化，有助于现代成本管理理论和方法体系的完善；从实践意 义上，为企业的持续协调发展和获取竞争优势提供了操作性较强的模型架构，能使企 业在成本管理所遇到的问题从战略的高度来得到解决。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国外战略成本管理研究综述 自英国学者西蒙( k e n n t e hs i m m o n d s ) 于2 0 世纪8 0 年代首先提出战略成本管理 ( s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ) 这一管理模式后，国内外学者、机构、组织都做了大量 的研究工作，通过不同层面的研究，提出了多种模式和方法，比较有代表性的有桑克 ( s h a n k ) 模式、克兰菲尔德( c r a n f i e l d ) 模式，罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 模式、 夏宽云模式、王耕模式等，其中最为完善的当推桑克模式，该模式由桑克采用迈克 尔波特( m i c h a e le p o r t e r ) 的竞争优势理论，结合多种分析手段发展而来，并于 1 9 9 3 年出版了战略成本管理的专著，使战略成本管理更加具体化。许多文献中 阐述的价值链分析、战略定位分析、成本动因分析即来源于桑克模式。 1 9 9 5 年，欧洲克兰菲尔德工商学院托尼格兰迪( t o n yg n m d y ) 认为：战略成 本管理工具应该包括竞争战略的制定，竞争者分析，行业分析，成本动因分析，评估 组织面临的挑战，确定自身的目标。通过这样不断的循环来提升企业竞争力。 1 9 9 8 年，推崇作业成本法的英国学者罗宾库珀提出了以作业基础成本法( a b c ， a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ) 为核心的战略成本管理，将他本人以前极力倡导的a b c 全面 推向战略的运用，他认为a b c 的重心应该是战略上的运用，是协助企业形成最优的 战略，并为实这一战略提供全方位的服务。 到了2 0 世纪9 0 年代，桑克和维杰哥维达亚杰( w a yo o v i n d a r a j a n ) 所著的战 略成本分析一书提出了现代总成本管理概念和实施总成本管理的框架，从会计学的 西南财经大学会计研究所，战略成本管理课题组，论战略成本管理产生的社会经济背景和现实意义，四川会计， 1 9 9 9 年第5 期，3 - 6 。 2 l 公司战略成本管理分析及运用第1 章引言 解读强调了战略的重要性。 成本企划是2 0 世纪6 0 年代初产生于日本的一种成本管理模式，它源自日本丰田 汽车公司的新车开发和车型更新中。实质是成本的前馈控制，即从事物的最初点开始， 实施充分透彻的分析，来减少或者消除非增值活动，使得成本达到最低，是一种对企 业未来的利润进行战略性管理的战术。成本企划从改变设计入手解决了当时传统成本 管理无法解决的汽车成本骤升的问题。之后，以汽车业为中心，成本企划在日本许多 行业中得以迅速推广，发展至今已成为一种在产品的企划、开发中，根据顾客需求设 定相应目标成本的一种管理模式。成本企划没有把成本看作是单纯的财务产物，而是 从工程学，技术领域去掌握处理成本信息，从而对成本进行管理。 综上所述，国外学者对战略成本管理的研究出发点是战略成本管理体系如何为企 业的战略管理服务，通过对战略成本管理的视野和方法进行研究，从而为企业的战略 决策提供有用的成本信息，在激烈的竞争中能先人一步，取得竞争优势，增强长期盈 利能力。 1 2 2 国内战略成本管理研究综述 由于我国战略管理近几年才兴起，我国学者对于战略成本管理的研究起步较晚。 1 9 9 9 年，西南财经大学战略成本管理研究课题组，在四川会计相继发表三 篇文章：论战略成本管理产生的社会经济背景和现实意义、战略成本管理的出发 点与应用和战略成本管理的基本框架，建立了战略成本管理的理论框架，确定 了战略成本管理基本的分析方法。 2 0 0 4 年，厦门大学傅元略探讨了在网络环境下，运用战略成本管理的分析工具 一价值链分析方法，建立一个机遇网络价值链的战略管理会计集成系统，并称之为价 值链战略管理会计系统。 万寿义在其2 0 0 4 年出版的现代企业成本管理研究中提到：战略成本管理就 是适应战略管理的需要，从战略的高度更具企业内外部环境的变化对更广泛的成本实 施管理，管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，提供从材料 的采购、产品生产及销售、顾客服务等一系列作业活动有关的、准确地、与决策有关 的成本信息，并进行分析与考核，帮助管理者形成评价企业战略，以有利于企业建立 和保持长久的竞争优势。 第l 章引言 l 公司战略成本管理分析及运用 2 0 0 6 年，陈柯在北京工商大学学报第6 期上发表了论并购战略成本管理 的核心思想与方法一文，分析了并购战略成本管理的核心，并以此为基础讨论了并 购前的战略成本预测与决策方法、并购中的产略成本计划与控制方法以及并购后的战 略成本业绩评价方法。 以上学者给出了不同的战略成本管理模式，其共同点在于均是运用一系列的成本 管理方法和分析工具来达到提高竞争地位获取长期竞争优势的目标，只是所采用的分 析工具和分析方法有所不同，在现实的战略成本管理中并不局限于以上的某种模式， 而是企业根据自身特点同时将多种方法集成和整合在一起形成其独具特色的成本管 理方法措施体系。这些学术论文也代表了我国企业战略成本管理理论研究的现状，其 深度还有待于进一步发展和创新，同时在实践运用中不断地改进。 1 3 主要研究内容和方法 1 3 1 本文的主要内容 本文第二章介绍了战略成本管理理论体系和应用体系。理论体系主要介绍了战略 成本管理的目标和对象，基本要素和管理模式；应用体系从战略成本分析的三个步骤 出发，分别论述了战略定位、价值链、成本动因的分析的相关内容。本文第三章从分 析l 公司目前成本管理现状，并运用战略成本管理的相关理论和分析方法，对l 公 司进行分析，提出l 公司目前成本管理存在的问题。第四章在第三章的基础上，阐述 了l 公司在战略成本管理思想的指导下实施的改善对策，并在成本管理方面取得一定 的优势，让公司全体相关利益者都能参与到战略成本管理实施中来，为公司战略成本 发展做出积极的努力。最后本文还提出在整个过程中实施的问题和一些展望，期望对 l 公司的战略成本管理的分析和讨论能使同类电子制造企业实施战略成本管理起到 一定的借鉴和指导作用，改变传统的成本管理方式，运用战略成本管理的指导，为企 业获取成本优势以及长期持续发展。 1 3 2 研究的方法 本文研究主要采用以下分析方法： ( 1 ) 相关理论知识借鉴的方法。目前我国战略成本管理理论和模式还处于探索阶 段，本文在选题和写作过程中查阅和借鉴了国内外战略成本管理研究成果，丰富和完 4 l 公司战略成本管理分析及运用 第1 章引 言 善了论文的研究内容。 ( 2 ) 理论分析与实践相结合的方法。在分析了战略成本管理理论知识的基础上， 对l 公司应用战略成本管理方法进行了分析和评价，使得实践中的改善在理论指导下 更系统。 1 4 本文的主要创新点和不足 本文的创新之处是运用战略成本管理的理论，分析了l 公司目前的战略成本管 理现状，讨论了战略成本管理在l 公司的应用情况。 本文只对战略成本管理的基本理论和应用分析方法进行了研究，而对企业微观层 面的成本管理分析不够全面细致。另外，本文对于类似l 公司的高新技术企业的战略 成本管理系统并没有提出一个系统的建立方法，希望本文能起到抛砖引玉的作用。 第2 章战略成本管理理论体系和分析方法l 公司战略成本管理分析及运用 第2 章战略成本管理理论体系和分析方法 2 1 战略成本管理的理论体系 战略成本管理是在提高企业的竞争优势的同时进行的成本管理。它是指管理会计 人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而 创造竞争优势，达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本管理理 论框架主要包括战略成本管理的目标和对象理论、战略成本管理的基本要素和战略成 本管理的管理模式。战略成本管理的分析方法本章主要介绍了桑克模式中的三大分析 方法，即价值链分析、成本动因分析和战略定位分析。 2 1 1 战略成本管理的目标和对象 战略成本管理体系的目标是其成功的前提，有了正确的目标才会有运作的方向和 达到期望的结果。战略成本管理是为了保持企业长期竞争优势而进行的成本分析与管 理，因此其目标可以表述为：在严峻而激烈的国内外竞争环境下，与企业战略紧密相 连，着眼于企业的长期成本发展战略，取得并保持企业长期竞争优势而进行的全面成 本管理。战略成本管理的目标不仅要求在宏观上与企业的战略保持一致性，而且对微 观层次的成本动因和执行上也要进行管理，从而使得战略和战术两方面相辅相成，互 相推动发展，有利于企业战略成本管理目标的实现。 战略成本管理的目标是企业战略成本管理活动展开的方向和评价企业战略成本 管理活动实施是否有效的标准，因此在定义某个企业战略成本管理目标上需要遵循一 定的原则才能使其具有合理性和可执行性。研究战略成本管理目标的制定主要从以下 几个方面来考虑： ( 1 ) 战略成本管理的目标应该服从于企业战略管理目标。企业战略管理活动要实 现的就是企业的战略目标，在这个宏观的框架下，其活动的展开都应该围绕企业的战 略目标。企业的成本管理也是为提高企业整体经济效益而服务的，因此，单一产品或 服务的成本降低就应该与提升企业的整体经济效益目标一致，而不是以牺牲企业的整 夏宽云，战略成本管理，上海：立信会计出版社，2 0 0 0 年，第4 页。 6 l 公司战略成本管理分析及运用第2 章战略成本管理理论体系和分析方法 体效益为代价的。 ( 2 ) 战略成本管理的目标设定要符合成本管理系统自身的功能特征。成本管理系 统自身的功能特征即企业利用成本会计的信息，持续地降低企业的成本。目前，企业 运营所需要的设备，原材料，人力等都面临着极大的挑战，绝对成本数字节节攀升， 特别是人力成本，在遭遇了“用工荒”后，最低保障薪资一调再调，企业的这种持续 降低成本也只能说是相对的降低，更强调的是在企业内部构造一种有利于成本降低的 条件和环境，从而在成本管理中能合理的运用会计成本的信息，提升企业与外部竞争 对手之间的优势，占领更多的市场份额，牟取更大的盈利空间。 战略成本管理的对象即为成本管理的对象，是企业在经营过程中相关的所有资金 耗费。在战略成本管理中，成本管理的对象也不仅仅是财务会计中的历史成本，也不 仅仅限于企业内部价值链范围的资金耗费，而是一种全面的成本管理，是为实现企业 竞争战略和达到持续性成本改善所涉及的所有资金耗费。 2 1 2 战略成本管理的基本要素 战略成本管理的基本核心要素是从传统的成本管理基本要素中发展而来，不过战 略成本管理的基本要素因其本身较之传统成本管理的特点有了根本的突破，其覆盖面 也有较大的扩展。战略成本管理的基本要素主要包括以下三个方面： ( 1 ) 环境审视。任何一个企业都是社会的组织，运用各种内部、外部资源进行经 营活动，而企业对其外部环境的分析是企业制定战略和目标的第一步。外部环境包括 经济、政治、法律、科技、社会文化等，任何其中的变化都可能给企业带来威胁或是 机会。因此，企业应对外部技术革新，重大经济变革，政治变化等进行重点审视，了 解各方面影响到企业发展的信息。同时，企业内部环境的分析更是对企业的发展起到 至关重要的作用，也是企业内在因素。其财务状况，技术水平，管理团队等，如果对 这些没有一个清晰的认识是不可能将企业管理经营好的。总之，企业要做到“知己知 彼，方能在激烈的竞争中取得优势。 ( 2 ) 竞争者分析。当今几乎没有一个企业单独占领某一市场，每一个企业都有或 大或小，或多或少的竞争者，要想在众多竞争者中脱颖而出，成为引领者，企业在制 定自身战略和目标时就应充分考虑主要竞争者的目标和战略。这不仅有利于了解竞争 。乐艳芬。战略成本管理与企业竞争优势，复巨大学出版社，2 0 0 7 年6 月：1 9 2 0 。 7 第2 章战略成本管理理论体系和分析方法 l 公司战略成本管理分析及运用 对手的相关信息，更重要的是可以促使自身得到提高，为企业的持续发展提供动力和 来源。 ( 3 ) 将战略思想融入企业成本管理。企业战略成本管理就是要将成本管理置身于 战略管理的广泛空间，从战略的高度对企业的成本结构和成本行为进行分析，从而来 为企业的目标和战略服务。在成本管理上，战略成本管理追求的是“成本优势”，而 非“降低成本 ，充分体现了战略成本具有开阔的视野和超前的意识，更加注重全方 面的联系，更能适应当今的竞争需求。 2 1 3 战略成本管理的模式 战略成本管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势，为客户创造更多的价 值。虽然战略成本管理的基本要素是相同的，但是不同的企业根据自身不同的条件在 实施战略成本管理过程中会采用不同的管理模式，目前国外主要由四种模式： ( 1 ) 克兰菲尔德模式。其创始者是欧洲著名的克兰菲尔德工商学院的托尼格 兰迪，他在1 9 9 5 年就开始提倡这一模式。该模式的特点是：把战略成本管理作为一种 工具来分析企业的竞争地位，通过发现问题、具体分析问题，然后做出选择来解决问 题的思路，发挥各个部门人员的优势，群策群力，制定企业的竞争战略，共同协助， 开展执行战略成本管理活动来提升企业的竞争力。通过不断的良性循环，给企业带来 不断发展完善的管理系统和持久的竞争优势。这一模式中的战略成本管理工具主要 包括竞争战略的制定、竞争者分析和标杆瞄准、行业分析、成本动因分析、评估组织 而临的挑战并确定自身的目标等，图2 1 为克兰菲尔德模式：圆 ( 2 ) 桑克模式。桑克模式是在迈克尔波特的竞争优势理论基础创建的，它利用 一系列的分析工具，为企业的成本管理提供了战略上的透视。其内容包括战略价值链 分析，战略定位分析和战略成本动因分析。三大分析工具构成了一个相互联系、密不 可分的体系，是三种战略成本管理模式中最为完善的一种。此模式下战略成本管理首 先通过价值链的分析了解企业在整个行业价值链中的位置，探索利用上下游价值链管 西窦连池，论战略成本管理的模式特点及在我国企业的应用【j 】经济师，2 0 0 3 ，( 3 ) ：2 5 9 2 6 0 。 。宋新宇，a f g 公司战略成本管理应用研究，大连理工人学硕上论文，2 0 0 6 年，第9 页。 8 l 公司战略成本管理分析及运用第2 章战略成本管理理论体系和分析方法 图2 1 克兰菲尔德模式 理成本的可能性。在企业内部的价值链中，努力消除不增值作业，减少浪费；在企业 竞争对手的价值链中，明确企业自身的强势和弱势，面临的机会和挑战。其次分别从 行业、市场和战略来确定企业在市场竞争中所采取的战略，并制定相应的成本策略。 最后通过成本动因分析，找出影响企业成本的结构性动因和执行性动因，确定与战略 的结合，通过控制成本动因、重组价值链来管理成本。图2 2 桑克模式的流程： 图2 2 桑克模式 ( 3 ) 罗宾库珀模式。罗宾库珀是作业基础成本法的倡导者之一。其1 9 9 8 年 在管理会计杂志上发表了为期一年的连载文章，详细介绍了自己所设计的战略成 宋新宇，a f g 公司战略成本管理应用研究，大连理工人学硕1 ：论文，2 0 0 6 年，第l o 页。 9 第2 章战略成本管理理论体系和分析方法 l 公司战略成本管理分析及运用 本管理模式。该模式的重要思想是将他本人以前极力倡导的a b c 全面推向战略运用， 他认为a b c 的重心应该是战略上的运用，是协助企业形成最优的战略，并为实行这 一战略提供全方位的服务。建议从企业内部、企业外部及竞争对等方面，全面运用 a b c 方法，以准确的成本核算资料，展示企业成本竞争地位的图景，使企业管理者 和各级人员把自身的工作与企业的战略地位联系起来，以达到降低成本的同时提高企 业的竞争力的目的。其实质是在传统的成本管理体系中引入a b c 的方法，并关注 竞争地位和竞争优势的变化，从而形成一种战略成本管理体系。 ( 4 ) 成本企划模式。成本企划也叫成本策划，关键因素是目标成本( t a r g e t c o s t i n g ) 。它是2 0 世纪6 0 年代初产生于日本的一种成本管理模式。从最初的汽车行 业的成功很快推行到企业行业中去。它的主要思想是将成本管理的思路从传统的生产 现场转移到事前策划、产品开发和设计阶段。在还未开始进行生产前就关注到该产品 的制造成本是多少，通过对市场的调查得出产品的售价范围，除去一定的利润后计算 出该产品的目标成本，在生产过程中严格管理其制造成本，不允许超过设定的目标成 本，它立足于从源头来减少或消除非增值活动，使其成本达到最低，也为客户创造更 多的价值，增强自身的竞争优势。可见成本企划是会计方法与工程技术的有机结合， 着眼于长期的与产品开发相关联的战略成本管理。 正确地选择成本管理模式有利于战略成本管理的有效实施。本文在研究战略成本 管理的应用方法上就着重阐述桑克模式中的三大分柝工具的方法和运用，同时借鉴欧 美的战略成本管理模式和日本的目标成本企划战略成本管理模式，以探索适合l 公司 管理现状和发展的战略成本管理模式。 2 2 战略成本管理的分析方法 战略成本管理是以战略成本管理理论为基础，通过对传统成本管理系统的功能拓 展，其主要着眼点在如何提高企业竞争力，取得长期发展上。其分析工具有很多，本 文着重对桑克模式中的三大分析工具的方法进行详细阐述，为分析l 公司战略成本管 理提供研究和分析的工具。 。r o b i nc o o p e r , a s t r u c t u r e a p p r o a c h t o i m p l e m e n t a b ci j ，a c c o u n t a n c y , 1 9 9 1 ，( 6 ) ：9 6 1 0 6 圆田中雅康，成本企划的实施方法【j 】，工业工程评论，第3 2 卷，4 5 - 4 9 。 1 0 l 公司战略成本管理分析及运用第2 章战略成本管理理论体系和分析方法 2 2 1 价值链分析 价值链( v a l u ec h a i n ) 的概念是迈克尔波特于1 9 8 5 年在其著作竞争优势中 提出并予以发展的，倡导运用价值链进行战略规划和管理，以帮助企业获取并维持竞 争优势。他指出：“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程 中进行种种活动的集合体。所有这些活动都可以用一个价值链来标明。 价值链的概念的提出使我们认识到，企业价值活动不是相互独立的，而是一个相 互依存的系统，价值链中的各项活动之间需要进行有效的协调。由此，可以得出它有 三方面的含义： ( 1 ) 企业的各项活动之间都有着密切的联系，他们之间的运行就像链条一样，只 要有一个环节出了问题，便会影响到整体的输出。比如原材料的及时供应，产品生产 品质的保证，产品生产制造的效率，产品出货时的安全运输等等，他们之间环环相扣， 密不可分。 ( 2 ) 每项活动都能给企业带来有形或无形的价值，而每一价值活动也会对企业的 相对成本地位产生一定的影响，并作为企业采取其他战略活动的基础。比如售后服务 活动，售后服务做得好，便可以提高企业的信誉，从而给企业带来无形的价值，同时， 其活动需要一定成本，这又会影响到产品或者服务的策略的制定。 ( 3 ) 价值链不仅包括企业内部链式活动，而且还包括企业外部活动，通过把企业 内部同整个行业联系起来，分析目前企业具备的能力水平和整个行业的状况来制定企 业发展战略，同时还可以寻找上下游价值链企业，如供应商或客户端等来共同降低成 本，提高影响力和竞争力。 通过以上价值链含义的解释，笔者认为在对企业价值链进行分析的时候可以从企 业内部价值链和企业外部价值链两类价值链来对企业进行全面的分析，从而为企业寻 找有效的战略决策。 ( 1 ) 企业内部价值链分析。企业内部价值链分析就是通过对企业内部作业之间的 关系进行分析，找出最小单位的价值链，对其价值作业进行评估、取舍，以降低成本、 增加价值。其关键是要找出哪些作业是增值活动，为企业产生了竞争优势，然后对这 些活动进行有效的管理，或者重新设计价值链，减少或去掉不必要的非增值活动，提 。迈克尔波特( 陈小悦译) ，竞争优势，北京：华夏 f ；版社，1 9 9 7 年。 刘隽遐，论价值链理论在战略成本管理中的应用，首都经济贸易人学硕士学位论文，2 0 0 2 年，第3 页。 l l 第2 章战略成本管理理论体系和分析方法 l 公司战略成本管理分析及运用 升增值活动在总成本活动中的比重，来改善企业整体的成本地位，获得竞争优势。 一般说来，进行企业内部价值链分析一共有四个步骤。第一，区分价值链作业。 企业可以以价值创造方式为划分标准，区分出相互间彼此独立的作业。而这些作业之 间因为具有不同的成本，不同的成本动因，涉及到不同的人员，因此，第一步就是要 找出这些最基本的价值链来为接下来的分析作基础。第二，确定战略性价值链作业。 企业的产品或者服务被市场接受，是因其具有吸引顾客，被顾客认可的价值存在，而 这些被认可的价值是企业最重要的活动，他们就是企业的必不可少的战略性价值链。 第三，追踪价值链作业成本。不同的价值链所消耗的成本和取得的收入是不同的，只 有准确地追踪每一个价值链所产生的作业成本才能更合理地评估各项作业，找到更好 的降低成本的有效方法，来增加在总成本中增值活动所占的比重。第四，利用作业成 本信息对战略性价值链进行更有效地管理，从而来提升企业的竞争优势。但是尽管 战略性价值链管理是在加强竞争优势中降低企业各方面的成本，这并不意味着一定要 降低所有作业的成本，因为任何一项作业不可能单独的来考虑其成本，而要与企业其 他相关联的作业一起来考虑其影响做出决策。比如，全面地缩减开支可能会降低短期 成本，但是对企业的长期发展战略却可能不利，而降低某项成本不能以影响企业战略 为代价；相反，若某短期成本的增加是对长期战略优势有利，这也是可以接受的。 ( 2 ) 企业外部价值链分析。企业的外部价值链可以细分为横向的行业价值链分析 和纵向的竞争对手价值链分析。 行业价值链是指整个行业从最初原材料投入到把最终产品送到顾客手中所经过 的无数的有价值的活动。对行业价值链的分析能让企业明确自身在整个行业中所处的 位置，以及和企业相关的上游供应商和下游分销商或顾客之间的价值链。战略成本管 理行业价值链分析打破了传统的企业内部价值链分析，将价值链的分析延伸拓展到与 供应商和顾客之间的联系上。同一行业的活动包含众多企业的参与，它们从事着不同 的价值活动，同一价值活动有时也会由不同的企业来组织完成。要从战略的角度来对 这个行业的价值活动所组成的价值链进行分析，关键是要找出并利用企业在本行业中 的相对优势。具体的分析可以分为两步。第一，供应价值链分析。了解供应商的盈利 能力，评估供应价值链及供应商与企业之间的联系的合理性，从战略上采取改善活动， 。r o b i nc o o p e r , r o b e r tk a p l a n ，d e s i g no f c o s tm a n a g e m e n ts y s t e m , p e a r s o ne d u c a t i o n ，1 9 9 8 1 2 l 公司战略成本管理分析及运用第2 章战略成本管理理论体系和分析方法 同供应商之间建立战略合作伙伴关系，确定自身的战略优势地位。第二，购买价值链 分析。首先了解分销商的盈利水平、顾客或消费者的购买支付能力来评估购买价值链 及顾客与企业之间的联系的合理性，然后从战略上采取改善活动，同分销商或顾客建 立战略合作伙伴关系，形成稳定的销售渠道，增强产品的市场竞争力。 竞争对手价值链分析。竞争对手价值链是指生产同一产品竞争对手的价值链。 通过对竞争对手价值链的分析，企业可以测算出竞争对手的成本构成，成本水平和成 本支出情况，从而与本企业进行对比，找出优劣势和差异所在，然后根据企业自身的 战略，确定自己的成本目标，采取扬长避短的策略争取自身成本优势。企业的成本竞 争力取决于企业相对其竞争对手的价值链的合理程度，企业通过将自己的价值链同竞 争对手的价值链进行比较可以看出谁在哪一方面拥有优势或劣势。更具体的是，还可 以知道哪些价值活动产生了该优势，或导致了该劣势，从而帮助企业来制定策略改进 劣势或维持加强优势。竞争对手价值链分析重要的应用是揭示企业与竞争对手相比之 下相对成本地位，所需要做的是对每个竞争对手的成本信息进行收集、深入调查、分 析研究和模拟测算，弄清竞争对手的成本情况。这是一项艰难的工作，同时也是一项 对企业十分重要的工作，不仅可以使企业知道自身在整个竞争市场中的地位，全面分 析了解自身的成本状况，还可以了解目前自身拥有哪些优势，存在哪些劣势，现在竞 争对手的成本发展趋势，从而制定出有效的成本管理策略，为企业的长期发展奠定基础。 2 2 2 成本动因分析 成本动因( c o s td r i v e r ) 是引起成本发生的原因，即成本的驱动因素，它是作业 成本法的前提。识别每项价值活动的成本动因，明确成本形成和变化的原因，为改善 价值活动和强化成本管理提供有效途径。从战略成本管理的角度来看，成本动因不仅 包括围绕企业的作业概念展开的、微观层次上的执行性成本动因( e x e c u t i v ec o s t d r i v e r ) ，而且包括决定企业整体成本定位的结构性成本动因( s t r u c t u r ec o s td r i v e r ) 。 分析这两个层次的成本动因，有助于企业全面地把握其成本动态，并发掘有效路径来 获取成本优势。 ( 1 ) 结构性成本动因。结构性成本动因是指决定企业基础经济结构的成本动因， o 余海宗，战略管理会计论，成都：谣南财经大学出版社，2 0 0 4 年。 圆夏宽云，战略成本管理，上海：立信会计出版社，2 0 0 0 ：2 1 2 2 。 1 3 第2 章战略成本管理理论体系和分析方法l 公司战略成本管理分析及运用 如长期投资等相关成本动因，它的形成往往需要较长的时间，而且一旦形成在短时间 内很难改变。它主要包括企业规模，企业经营业务范围，学习曲线，技术，地理位置 等多种因素。这些因素既决定企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、 财务、生产经营等方面产生及其重要的影响。因此，对结构性成本动因在选择以上各 种因素时，要做出充分的评估和分析，这样才能决定企业的成本态势。 企业规模主要是通过规模经济效应来影响成本。规模的扩大可以使业务量提升从 而在分摊成本时使得单位成本降低。但是当企业规模扩张到一定程度时，企业某些固 定成本和管理成本等会随着上升，这是单位成本不仅不会下降，还会出现上升的趋势。 因此，企业不应该一味地扩大规模，在选择其规模时应充分发挥规模优势，避免规模 扩大带来的消极影响。 企业的经营业务范围会随着其战略的调整而进行拓展或整合。一个行业的价值链 可以从原材料的提供到面向普通消费者的销售，而企业可能只是从事其中某一个或几 个价值活动来盈利。为了提高企业的竞争地位，企业会对其所经营的业务范围进行延 伸。这种业务范围的纵向整合会对成本产生两面的影响：若业务范围扩张适度，可以 带来成本的降低；若过度，则成本上升，效益下滑。国例如，整合程度的提高可以避 免使用市场所带来的额外成本，减少对供应商的依赖程度，将供应商的利润转移到企 业内部，使企业获得更多的附加价值。另外，整合需要投入大量的资金，容易引起企 业成本的提高，整合也可能会造成企业组织的灵活性下降，对企业的发展不利。因此， 企业在制定是否整合或解除整合的战略时，需要充分考虑整合的优点和缺点，根据实 际情况来决定整合的程度，当整合的自制成本大于外购成本时，可以考虑降低当前的 整合程度或者解除当前的整合。 学习曲线也可以称为经验的积累。企业的某项作业成本可能会随着学习和经验的 积累而下降。经验的积累会提高熟练程度，带来效益的提升，降低成本的机会就会越 来越多。长期如此，企业形成持久竞争优势的地位就会越来越稳固。不过，学习的作 用会因为企业处于不同的时期而产生不一样的效果，往往在企业初建时表现得尤为明 显，而企业成熟时效果就不那么明显了。另外，通过学习而获得的成本优势在同行业 乃至整个价值链中是很容易模仿的。经验可以从一个企业流到另一个企业，从而成本 优势不再，所以学习经验产生的成本优势可能只是暂时的，需要企业在经营过程中不 西余海宗，作业成本在民企中的应用，四川会计，2 0 0 2 ，( 1 1 ) ：3 5 3 6 。 1 4 l 公司战略成本管理分析及运用 第2 章战略成本管理理论体系和分析方法 断地创新学习方法、不断地积累经验。 技术是影响企业成本的一个很重要的因素。由于技术的开发和应用成本较高，更 新速度也快，开发新技术被淘汰的风险也较大，所以企业在选择能获得持久成本优势 的技术创新时，应充分考虑到与其取得的利益保持平衡。另外，在制定技术领先或者 技术追随的策略时，也应考虑到竞争对手模仿或更新该技术的速度。 地理位置的选择和转移对成本所产生的影响有很多。在不同城市，消费水平、工 资水平和税率等都不一样，企业的工资成本和纳税成本就不一样。交通运输基础设施 不一样，周边产业带的完整性更是影响到企业的营运成本。另外，地理位置的气候、 人文环境和观念环境等，都会影响到企业的经营管理。同时，地理位置的选择在很大 程度上决定了人才的流入，而人才的吸引对企业的发展至关重要。所以，地理位置的 选择几乎对所有价值活动成本都有影响，所以企业在进行选择时一定要谨慎，权衡其 影响。 ( 2 ) 执行性成本因素。执行性成本因素是决定企业执行作业程序的有关动因，即 影响企业执行作业程序的有关驱动因素。它主要包括劳动力的参与、全面质量管理、 生产能力利用率、工厂布局的效率以及与供应商和客户之间的关系的发展状况等。企 业在经营过程中要充分调动员工的积极性和创造性，努力提高产品品质，与上下游厂 商共同合作来降低成本，取得企业竞争优势。 劳动力的参与是企业执行各项活动必不可少的，每个员工的参与都与成本相关。 企业人力资源的开发管理可以提高员工的积极性和创造性，从而带来成本的降低，这 也是企业的组织措施。但是这种成本的管理需要所有员工的参与，员工对企业的向心 力不足可以带来诸如报废率高、设备利用率低和材料损耗高等显性成本，也可能因为 士气低落，对企业认可程度低而产生效率低下影响成本。因此，企业应该重视人的因 素、关怀员工、以人为本、充分组织和调动员工的积极性和创造力、倡导全员参与企 业的发展，从而达到降低成本，取得竞争优势的目标。 全面质量管理( t q m ，t 0 协lq u a l i t ym a n a g e m e n t ) 是一个组织以质量为中心，以 全员参与为基础，目的在于通过让顾客满意和本组织所有成员及社会受益而达到的长 期成本的管理途径。它与传统的质量管理不同的是，全面质量管理强调预先控制和全 面控制。它管理的对象、范围和参与管理的人员都是全面的。由于质量与成本的关系 密切，企业在质量和成本之间的优化来实现质量成本的最佳就是全面质量管理的重要 任务。也就是说企业既要保证规定的产品质量水平，又要最小化因执行全面质量管理 1 5 第2 章战略成本管理理论体系和分析方法 l 公司战略成本管理分析及运用 而支出的费用以及因未达到规定的质量标准而发生的损失的费用。这也是美国质量大 师朱兰( j o s e p hm j u r a n ) 博士在全面质量管理中强调的必须注重质量管理的经济学， 要求把质量和经济结合起来研究。美国质量管理专家菲根鲍姆在2 0 世纪5 0 年代提出 的质量成本的内涵，主要包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本。 另外，他还提出将质量成本的内涵拓展到产品的生命周期，从而质量成本整个产品周 期中体现出来，从研发设计、技术准备、生产制造和销售使用等阶段整个生命周期中 都存在质量成本。质量成本管理是全面质量管理的重要组成部分，是编制质量计划、 确定质量方针、进行质量决策的重要依据。通过质量成本信息，可以揭示产品质量与 经济效益的关系，有利于控制和降低质量成本，提高和改善产品质量，实现经济效益 和社会效益的统一。 生产能力利用率主要是通过固定成本在产量的扩大基础上的分摊来影响企业的 成本水平。因为固定成本在相关范围内不随产量的增加而增加。当产量增加时，单位 产品的固定成本分摊就相对减少，单位产品成本就随之减少。但是需要注意的是生产 能力利用率的提高并不意味着企业运营效率的提升。如果产量提升而销售量没有相应 提升，就会造成库存积压，固定成本的分摊只是在企业内部发生转移，并未真正做到 由于销售额和产量同时增加而下降。因此，在生产能力利用率的提高的要以产销一致 为前提。 工厂布局的效率是制造工程规划设计的重要内容之一，生产线布局的精益程度对 于提高生产效率、产品质量和