（会计学专业论文）民营企业战略成本管理研究.pdf

中南大学硕士学位论文 摘要 随着全球性市场竞争的日益加剧，战略成本管理己逐渐成为企业 战略管理不可或缺的部分。民营企业作为我国市场经济发展特殊阶段 的产物，其成本管理有着其他企业所不具备的特点。如何在借鉴国外 先进国家实施战略成本管理的经验上与我国的民营企业实际相结合， 是本文研究的核心。 论文首先探讨了交易成本理论，企业核心竞争力理论与战略成本 管理的关系。然后，通过将影响民营企业与国有企业成本管理环境的 对比实证分析，得出了民营企业存在着交易成本过高的现状以及实施 战略成本管理的必要性。接着，针对民营企业的实际情况设计了战略 成本管理系统，并从战略成本的制定、控制、核算、评价四个方面进 行了民营企业的“本土化”改造。最后，本文结合正泰集团的案例， 从实践角度对民营企业战略成本管理系统进行深入分析，说明通过实 施战略成本管理可以降低民营企业的交易成本并增强企业的核心竞 争力。 关键词：民营企业战略成本管理作业成本法交易成本 中南大学硕士学位论文摘要 a b s t r a c t w i t ht h ei n c r e a s i n g l yc o m p e t i t i o no ft h eg l o b a lm a r k e t , t h es t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n th a sb e e nt h ei n d i s p e n s a b l ep a r to nt h ep r o c e s so f e n t e r p r i s es t r a t e g i cm a n a g e m e n tg r a d u a l l y t h ep r i v a t ee n t e r p r i s e s ，a st h e r e s u l to f d e v e l o p m e n to f o u rn a t i o n sm a r k e te c o n o m yi nt h es p e c i a ls t a g e ， t h e i rc o s tm a n a g e m e n th a v et h es p e c i a lc h a r a c t e r i s t i c sw h i c hd i f f e rf r o m o t h e re n t e r p r i s e s t h er e s e a r c hc o r eo ft h i sp a p e ri sh o wt oa p p l yt h e e x p e r i e n c e so fe x e c u t i n gs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti ns o m ea d v a n c e d c o u n t r yt ot h ec o u r s eo f m a n a g i n go u rp r i v a t ee n t e r p r i s e sp r a c t i c a l l y f i r s t l y ，t h i sp a p e rd i s c u s s e st h er e l a t i o n s h i p o ft r a d ec o s tt h e o r y ， e n t e r p r i s ec o r ec o m p e t i t i o nt h e r o ya n ds t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t t h e n , b yt h e c o n t r a s t i v ea n a l y s i n gt h ee n v i r o n m e n tt h a ti n f l u e n c et h ec o s t m a n a g e m e n to fp r i v a t ee n t e r p r i s e sa n ds t a t ee n t e r p r i s e s ，t h ep a p e re d u c e s t h ea c t u a l i t yt h a tp r i v a t ee n t e r p r i s e sh a v eh a de x o r b i t a n tt r a d ec o s ta n d i l l u m i n a t e st h ei n d i s p e n s a b i l i t yt h a tp r i v a t ee n t e r p r i s e se x e c u t es t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n ta sw e l l m o r e o v e r , a i m i n ga tt h ea c t u a lc h a r a c t e r i s t i co f p r i v a t ee n t e r p r i s e s ，t h ep a p e rd e s i g n st h es t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n t s y s t e m a n d i m p l e m e n t s t h el o c a l i z a t i o n a l r e c o n s t r u c t i n g f r o mf o u r a s p e c t sw h i c ha r ee s t a b l i s h m e n t , c o n t r o l ，a c c o u n t m e n ta n de s t i m a t e m e n t o fs t r a t e g i cc o s t l a s t l y ，b yu s i n gt h ec a s eo ft h ez h e n g t a ic o r p o r a t i o n ， t h ep a p e rd i s c u s s e sd e t a i l e d l yt h es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ts y s t e mo f p r i v a t ee n t e r p r i s e s f r o mp r a c t i c a l a n g l ea n dt h e n i l l u s t r a t e st h a tt h e i m p l e m e n t i n go fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tc a nd e c r e a s et h et r a d ec o s to f p r i v a t ee n t e r p r i s e sa n di n c r e a s ei t sc o r ec o m p e t i t i o n k e yw o r d s ：p r i v a t ee n t e r p r i s e ，s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t , a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，t r a n s a c t i o nc o s t 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我 共同工作的同志对本研究所作的贡献均已在在论文中作了明确的说 明。 作者签名：坠日期：垫堕年月丑日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位 论文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论 文；学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 日期：型二年皇月丝日 中南大学硕士学位论文 第l 章导论 第一章导论 我国民营企业在经历了一段艰难曲折的发展历程后，正面临着全新的发展时 期。民营经济问题在我国一直以来不仅作为仅次于国有经济的显要问题，而且最 近几年又有重要性凸显的趋势，民营企业战略成本管理作为影响民营企业经济 发展的重要因素，已开始逐渐成为国内外普遍关注的重要问题。 1 1 研究背景与意义 为什么要选择中国民营企业作为研究对象，笔者主要是基于以下三个方面来 考虑：首先把民营企业在中国国民经济中的作用与地位作一个简要地介绍。 从一个侧面看人类经济发展史，可以说是一部家族经营史。在美国和欧洲的 早期工业化生产中，基本上都是家族式经营，如福特、洛克菲勒、卡耐基等。在 亚洲，不论是东亚的韩国，还是东南亚的新加坡、马来西亚、泰国、印度尼西亚 等国，作为推动经济高速发展主要力量的企业在这些国家都具有鲜明的家族性， 其经济都是通过家族企业的成长发展起来的。 纵观全球，美国约有9 0 的企业为家族企业；英国有7 0 的企业为家族企 业；日本也有超过8 0 的企业为家族企业。 在美国，幸福杂志所列的5 0 0 家大型企业中有1 7 5 家家族企业，占总数 的3 5 。尽管美国的现代企业制度已相当成熟完善，在美国家族控制的企业对美 国新增岗位的贡献率达7 8 ，占美国雇员人数的6 5 ，创造了半数以上的美国 国民生产总值。大的家族企业雇员有几万甚至几十万。 在欧洲，据统计目前有2 0 个财产超过l o 亿美元的历史悠久的家族。联邦德 国最大的1 5 0 家公司中4 8 为家族公司。如果按家族所有股份超过公司全部股份 5 1 的方法计算家族公司，联邦德国最大的7 2 家公司有4 9 家家族公司，法国最 大的1 0 0 家公司中有3 0 多万家为家族公司。 在日本，由于生产资料私人所有，中小企业基本上都是家族企业。据统计， 在美国幸福杂志排出的世界5 0 0 强中，日本上榜企业数上个世纪9 0 年代以 来一直是仅次于美国而位居第二。这些世界级的企业，都是以家族企业为基础发 展起来的。它们中有些已经成为全世界同行业的顶尖高手的企业，更是日本企业 和经济的形象与骄傲。这些企业中最突出代表就是在当今世界汽车工业中排名第 四位的日本丰田汽车公司。 在韩国、印尼和泰国等东南亚各国的家族企业，对各国经济发展都起到了重 中南大学硕士学位论文第1 章导论 要的推动作用。1 9 6 1 年，韩国国民生产总值只有2 1 亿美元，但此后的3 0 多年 间，韩国经济持续保持了8 、1 0 的年增长率，1 9 9 7 年其国内生产总值达4 0 0 0 多亿美元，居世界第1 1 位。这一经济奇迹的取得与家族大企业的贡献密不可分。 2 0 世纪7 0 年代以来，家族大企业的销售额一直占全国销售额的7 0 左右，进出 口额占工商企业进出口额的9 0 以上。可见，在韩国经济中，家族企业发挥了主 导作用。在印度尼西亚，1 9 9 0 年华人家族企业集团的年生产总值占印尼国民生 产总值的2 0 左右。 在台湾，民营经济有较长的历史，并且是台湾经济结构中的重要部分，它包 括台湾的私人工商业资本，农村家庭农场和城市个体商贩等，也包括外资企业和 以私人名义出现的官僚资本。6 0 年代至7 0 年代，台湾的民营经济更是活跃，带 动了台湾经济的起飞。到今天，民营经济己成为台湾经济的主要支柱和发展动力。 我国民营企业在改革开放之后迅速崛起、已经表现出强大活力，民营企业不 仅在我国当前国民经济中发挥着重要的作用，即使从长远的发展来看，也将是我 国市场经济发展中不可忽视的重要企业群体。它们的成长，不仅关系着我国的经 济发展，而且也关系着我国的社会与文化的进步。 我国的民营企业从近l o 年来看已经日趋成熟。中国出现的2 0 年企业，基本都 是民营企业，即便如海尔、联想、t c l 等企业，都是完全按市场化运作，所以应 该归在民营企业。而如张宏伟领导下的东方集团、鲁冠球领导下的万象集团等地 道的老牌企业，都已经开始沉淀和成熟。全国工商联和中国民( 私) 营企业研究会 共同组织的调查显示，从1 9 9 3 年到2 0 0 3 年，中国民营企业数量增长了3 3 倍，年均 增长2 8 8 7 。截至2 0 0 4 年上半年，中国民营企业已达至t j 3 3 4 万户，从业人员超过 4 7 0 0 万人。民营企业资本总量约1 2 万亿人民币，已经超过国有企业，2 0 0 3 年民营 企业创造的g d p 已超过5 0 ，就业率在6 0 以上( 2 1 。此外，我国目前平均每天增 加1 5 0 0 多家民营企业，民营企业注册资本每天增j n 3 0 多亿元，投资者约7 7 2 万人， 仅2 0 0 3 年一年民营企业增加资本金约为1 万亿元，民营企业年产值的增长率一直 保持在3 0 左右，远远高于同期国民经济增长速度 3 1 。2 0 0 3 年我国民营企业进出 口额达至t j 5 9 3 2 亿美元，比上年增长1 5 4 1 ；进出口额占全国进出口总额的比重 达到7 ，比上年提高了3 2 个百分点。因此民营企业的发展对于处在转轨经济阶 段的中国具有重要的战略意义。 其次，民企的发展现状可以用一句话概括各领风骚三两年，许多民营企 业在发展初期从无人知晓到一鸣惊人，再到后期的默默无闻和逐渐被市场所遗 忘，可以说存在一种“先盛后衰”的现象，这种现象产生的原因与民营企业的成 本管理现状密切相关。此外，入世后的几年，我国取消了关税、非关税的壁垒， 使得民营企业面临着非常强大的竞争压力。目前，韩国、日本、欧美等地的跨国 2 中南大学硕士学位论文 第1 章导论 企业正在努力加紧整合在华企业，而我国民营企业还有生存环境方面的问题。虽 然我国民营企业的生产成本较低，但由于市场规则不透明，导致交易成本过高， 也使得民企的总成本比外企要高。 另一方面。盘踞在上游产业的国有企业有着得天独厚的竞争优势，更加剧了 竞争的白热化程度。因此，我国民营企业面临着“外有追兵、内无出路”的情况 下，实在是到了加强企业管理、降低企业成本的关键时刻了。面对上述局面，如 何对民营企业的现行成本管理运作方式进行全面剖析，研究并借鉴欧美和日本等 发达国家战略成本管理的成功经验，从会计学的观点研究探讨中国民营企业战略 成本管理的合理模式，显然对于优化我国民营企业的成本管理、提高企业的竞争 力，推进我国民营企业的全面和可持续发展具有重要意义。 再次，从近几年关于民营企业的研究来看，民营企业的发展是缺少理论支持 的。这当然也与我国政府的政策导向有关，长期以来，国有企业作为我国改革管 理的重头戏，而很少过问民营企业的管理创新，因此，理论界也很少有学者愿意 沉下心来研究民营企业，因为它不是研究的主流，这或许也是当前很多民营企业 迷失方向陷入困境的重要原因之一，但如果不能用理论来解释、指导民营企业的 经济运作规律，那么我国的学术理论体系可以说是不完善的理论体系。此外，大 量的重复研究对指导民营企业是没有任何意义的，因此，理论界只有从多角度、 全方位来研究民营企业，才能真正实现民营企业管理的腾飞。 目前关于民营企业的研究，宏观成果较多，微观的较少，而关于民营企业战 略成本管理的研究还没有。因此，这既是一个现实性很强的课题，也是一个刚刚 处于起步阶段的研究课题，而本文正是基于这样的原因，尝试着从一个全新的角 度来研究民营企业的战略成本管理，以求为民营企业成本管理提供一条新的解决 途径。 1 2 文献综述 1 2 1战略成本管理的研究回顾 战略管理的思想起源于西方，并经历了发展，回落和深化的过程。美国经济 学家切斯特巴纳得( c h e s t e d b a m a r d ) 最早把战略思想引入到企业管理中来， 他在经理的职能( 1 9 3 8 ) 一书中已经开始运用战略思想对影响企业发展的物 质、社会等各个方面的因素以及它们之间的相互联系与影响进行了分析1 4 j 。1 9 6 2 年，钱得勒( a l f r e dd c h a n d l e r ) 在战略与结构书中首次提到企业战略经 营的定义，为企业战略研究指明了方向嶂j 。 真正系统的从企业管理的角度对战略加以研究始于2 0 世纪6 0 年代中期。1 9 6 5 中南大学硕士学位论文 第l 章导论 年安索夫( m a n s o f f ) 公司战略书的出版，奠定了现代企业战略管理理论 的基础【6 j 。从此之后，管理实务界开始越来越重视对企业外部环境的预测和企业 战略进行环境适应性的调整，并力图运用运筹学的方法、组合分析技术以及预测 技术和模型进行战略的资源分配。 随着战略管理理论的发展和完善，著名管理学家西蒙德斯( s i m m o n d s ) 于 1 9 8 1 年在其论文战略管理会计中首次提出了战略成本的概念研。总的说来， 战略成本管理包括反映企业竞争力的战略成本管理模式和提高企业竞争地位的 战略成本管理模式。在反映企业竞争力的战略成本方法上主要有p i m s 法，西蒙 德斯( s i m m o n d s ) 法和b r o m w i c h 法。 p i m s 法的特点是借助建立数学模型的方法，通过反映相对竞争地位的众多 指标之间的关系来分析企业的相对竞争地位，从而达到提供相关战略决策信息的 目的。这种方法因借鉴了p i m s 的研究成果而得名。这一研究目的旨在探讨业绩 优良企业成功的关键。此后，西蒙德斯( s i m m o n d s ) 认为战略管理会计“提 供并分析有关企业和其竞争者的管理会计数据以发展和监督企业战略”，强调战 略管理会计应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、 成本、产量等方面的信息，西蒙德斯特别重视本企业的成本与价格、产量、市场 份额、现金流量、企业总资源的需求比例等的相对水平和趋势，他认为正是这些 因素决定了企业与竞争对手相比的相对竞争地位，从而可以决定企业价值和未来 利润。 s i m m o n d s 法能够通过评价每个主要竞争者的成本结构并联系其价格来反 映相对竞争地位。他当时主要是从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略管理 会计进行探讨，所以仅仅对战略成本管理做了一些理论层面的探讨。1 9 8 8 年布朗 ( b r o m w i c h ) 在管理会计的定义与范围：从管理角度的认识一文中首先阐述 了自己对战略管理会计的观点 g l ，与西蒙德斯( s i m m o n d s ) 相比，布朗更迸一步 认为，应该把重点放在确认市场提供物( m a r k e to f f e d n g s ) 的显著特征上，以便 计算这些特征的成本。如果一个企业获得可持续竞争优势，那么该企业就可以通 过计算自己以及竞争对手市场提供物的特征成本，并根据结果建立相对竞争者的 成本定位。 b r o m w i c h 贝l 认为企业的市场提供物( 产品或劳务) 是由一组客观属性或特 色所构成的，正是这些特征吸引着顾客，因此顾客对产品的需求可以说只是由这 些特征派生出来的属性，它来源于市场提供物现有的特征。这些特征可能包括一 系列质量要素，如操作表现指标、可靠性、担保、实物特征( 包括光洁度和整洁 度) 、服务因素( 如供应保证和售后服务) 等。一个企业不管运用成本领先战略 还是运用差异化战略，都需要分析这些市场提供物的特征。上述三种方法共同的 4 中南大学硕士学位论文 第1 章导论 特点是十分重视成本对相对竞争地位的影响，但是又各有侧重。 从改善企业竞争地位的前提下进行战略成本管理，主要有克兰菲尔德模式、 罗宾库珀模式和桑克模式。此外，美国哈福商学院的迈克尔波特教授在竞争 优势和竞争战略两本书中提出了运用价值链( 纵向价值链、横向价值链、 内部价值链) 进行战略成本分析的一般方法p ”j 。 1 9 9 5 年，以托尼格兰迪( t o n yg r a n d y ) 为首的欧洲著名的克兰菲尔德 ( g r a n f i e l d ) - r 商管理学院提出了一种战略管理模式，克兰菲尔德模式的实质是 把战略成本管理作为企业制定竞争战略的工具以提高企业的竞争力，这一模式的 始创者托尼i 格兰迪( t o n yg r a n d y ) 认为【l ”，s c m ( 战略成本管理) 工具应包 括如下主要内容t ( 1 ) 竞争战略的制定：确定企业是以差异化战略，还是成本领先战略取胜； ( 2 ) 竞争者分析和标杆瞄准：分析竞争者的战略状况，评估企竞争地位， 从与竞争对手的经营管理差距中发现问题； ( 3 ) 进行行业分析，了解自身所在行业的情况； ( 4 ) 进行成本动因分析，包括硬性成本动因和软性成本动因； ( 5 ) 评估组织面临的挑战，确定自身的目标。 罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 是作业成本s j j ( 作业成本法) 的倡导者之一。1 9 9 8 年，他在美国管理会计杂志上发表了为期一年的连载文章，详细介绍了由其 所设计的罗宾库珀模式【1 2 】。该模式的重要思想是认为作业成本法的重点应该 是战略上的运用，是协助企业形成最优的战略，并为实施这一战略提供全方位的 服务。因此，罗宾库珀模式的特点是构筑以作业成本法为主导的s c m ，建议 从企业内部、企业各部门、企业外部和竞争对手等方面全面运用作业成本法，以 准确的成本核算资料向不同部门的人员展示一幅更广阔的企业成本竞争地位的 图景，使企业管理者和全体员工把自身的工作与企业的战略地位联系起来，以达 到在降低成本的同时提高企业竞争力的目的。 1 9 8 9 年，美国管理会计学者杰克桑克( j a c ks h a n k ) 和戈文德瑞亚 ( v g o v i n d a r a j a n ) 等人接受了西蒙提出的观点并且对迈克尔波特竞争优势分析 中提出的低成本战略和高差异战略所做的调查显示：在低成本战略的企业家中， 战略管理会计偏重于使用传统成本会计，在高差异战略的企业中，战略管理会计 注重市场营销部门的成本效益分析。并于1 9 9 3 年出版了战略成本管理一 书 t 3 l ，将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管 理性运用”，构建并详细阐述了当今应用最为广泛的战略成本管理模式，该模式 主要内容包括：战略价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析。这种战略 成本管理模式得到了西方的专家、学者和企业界的普遍认可，并得到了广泛采用。 5 中南大学硕士学位论文 第l 章导论 2 0 世纪9 0 年代以后，日本成本管理的理论界和企业界也开始加强对战略成本 管理的研究，提出了具有代表意义的战略成本管理模式成本企画。美国幸 福杂志锋利的日本秘密武器一文认为1 1 4 】：成本企画是一种独一无二的成 本管理体系，他帮助日本公司削减成本，以低价与西方业者竞争，用新产品击败 对手，是日本最富潜力的竞争武器，是一种预测、监控和解释成本的体系，其理 论与技术似乎缺乏精密性和密切的关联性，相当简单，但是却很有效，他引导 和促使设计人员以尽可能低的成本设计产品，设计人员导入新产品有相当大的自 由空间使得产品能快速占据市场。成本企画战略成本管理模式的特点为：从成本 管理的思路来看，从传统的生产现场转移到开发设计阶段，具有超前意识；从目 标成本的确定来看，通过市场上消费者认可的售价，减去期望利润，倒推计算出 目标成本，作为设计的依据，也就是说，在设计产品的同时，也设计产品的成本。 成本企画的鼻祖当推日本丰田汽车公司。“这样地在企画设计阶段将成本 限定在目标内，然后用价值工程手法实施新车开发和车型更新。同时，在设计、 试产和生产准备阶段，各相关部门通力合作以达成目标成本，这样就逐渐开始走 向成本企画体制”。这是丰田社史对1 9 5 9 年末的记述【嘲。该公司在企画设 计阶段将成本限定在目标内，然后用价值工程手法实施新车开发和车型更新。同 时在设计、试产和生产准备阶段，各相关部门通力合作以达成目标成本，逐渐走 向“成本企画”体制。 9 0 年代初所开始的成本企画成为会计理论界讨论的热点，除了会计学术刊物 不时出现一些研究论文之外，最重要的标志是，1 9 9 4 年6 月日本会计学会第5 3 届 年会由“成本企画特别委员会”发表了题为成本企画研究的课题的报告草案 6 】。可以说，该报告草案事实上把成本企画定位为管理会计的一个研究领域。 然而，成本企画的理论研究则尚处于摸索的阶段，尤其是规范性理论至今基本上 还是一片空白。 综上所述，国外学者对于战略成本管理的研究是从上世纪8 0 年代开始的，9 0 年代得到了快速发展，与国外对战略成本管理的研究相比，国内的研究相对比较 滞后，才刚刚处于起步阶段，尽管目前的一些学术成果具有一定的前瞻性，但是 还仅仅停留在粗浅的探讨阶段。在研究方法上，国内学者多限于纯粹理论层面的 分析而没有将理论分析与实证研究结合起来进行综合考察，真正有理论根据的定 性研究和规范的实证研究为数甚少，这主要是因为我国企业战略管理的实践兴起 较晚，没有为战略成本管理的研究提供现实的环境和平台。但还是有个别机构和 学者对战略成本管理进行了探索性的研究。 厦门大学经济学院的余绪缨教授于2 0 0 1 年出版的管理会计学m 既重视 所述业务内容的现实实用性，又具有理论探索的前瞻性，将成本会计的发展史以 6 中南大学硕士学位论文第1 章导论 及战略成本管理的研究做了深入的阐述，为成本会计的研究起到了指导性的作 用。 中国人民大学的阎达五教授的管理会计的理论思考与构架一书中也提到 了从管理会计学的理论构架开始，对各价值链各部分所涉及的重大管理会计问题 展开论述，并且将战略成本的基本轮廓做出了详细的描述【l 耵。 西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组对战略成本管理进行了系 统研究，并于1 9 9 9 年在四川会计上发表了一系列论文1 1 9 。他们先从战略成 本管理产生的社会背景和现实意义入手。初步说明了在企业实施战略成本管理的 必要性。并且在此基础上又以战略成本管理的新视点构造了一个分析模型。将我 国古代最伟大的战略思想家孙子的战略分析模型引入了战略成本管理模型的研 究。可以说是对传统日常成本管理的一次拓展和突破【2 0 j 。 浙江宁波大学的夏宽云于2 0 0 0 年出版了专著战略成本管理，对战略成 本管理的内容进行了全面系统地介绍【2 l 】。北京工商大学的陈轲博士从基本理论 与应用理论两个层面对战略成本管理的理论与方法也展开了系统研究【翻。焦跃 华、袁天荣认为战略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、与企业战略 相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识田l 。 西南财大的余海宗教授在分析了战略成本管理中所体现的柔性管理思想的 基础上，试图将柔性管理思想融入战略成本管理中，以此构建柔性战略成本管理 的基本框架 2 4 】。刘毅军、冯磊认为应加强战略成本管理实施过程中风险防范的 研究，此外应将环境成本管理纳入战略成本管理体系1 2 5 j 。上海财经大学的陈胜 群对日本的成本企画模式颇有研究 7 6 1 ，他将美日成本管理的模式进行了对比分 析，得出了作业成本管理和成本企画两大模式的格局在一定程度上是由于美日两 国各自的历史传统、社会人文等因素引起的。 此外我国还不少学者近期就战略成本理论构架进行了初步的研究。而且，也 有学者专注关于战略成本管理的分析工具具体在战略成本管理中的运用。另一方 面，价值链分析在战略成本管理中的运用也研究的颇多。 王平心等于1 9 9 9 年在会计研究上发表的关于作业成本法的文章 2 i ，课题组 选取西安农业机械厂作为研究样本，采用了规范研究与实证结合的研究方法。将 作业成本法实际运用到该厂，取得了真实、客观的成本信息，同时通过研究他们 也发现作业成本法在先进制造企业中是有显著效果的。但是它也同样适于非先进 制造企业，只是运用效果稍差。 王耕等在会计研究上发表了一系列的关于战略成本管理在国有制造企业中 应用的文章。课题组运用实证方法1 2 s 1 2 9 1 ，从战略成本管理的高度将作业成本法 用于中型国企t e p w 厂】进行研究与探索，纠正了成本计算不实所带来的成本信 7 中南大学硕士学位论文 第1 章导论 息失真，找到了降低成本机会之所在。 综上所述，关于民营企业成本管理的研究显然远远不及对国有企业成本管理 的研究，但还是有些年轻的学者在这一领域展开了初步的探讨。刘斌红在战略与 管理上发表的民营高新技术企业成本管理的危机与对策，可以说将民营企业 成本管理的现状与战略成本管理提供了一些新的思路 3 0 l 。邓小龙认为作业成本 法是对民营企业传统成本管理的重大突破，他从战略成本管理的高度进行有益的 创新和实践，使作业成本的计算更为准确【3 1 1 。 1 2 2 我国民营企业成本管理研究现状的统计分析 当前我国的民营企业已得到很大的发展，成为了市场经济的主体，但存在的 问题还很多，成本管理一直是民营企业管理的“瓶颈”，但是理论界对于民营企 业的“偏爱”似乎远远不及国有企业，表1 1 所示为近年来中国期刊全文数据库 ( c j f d ) 与会计研究所收录的成本管理方面的文章统计情况。 表1 - 1国有企业与民营企业成本管理方面的研究情况对比 会计研究 文章分类 c j f d ( 2 0 0 0 - 2 0 0 5 ) ( 1 9 9 3 2 0 0 3 ) 成本管理 2 2 l4 0 国有企业 战略成本管理 7 5 8 成本管理3 4o 民营企业 战略成本管理2o 从表1 1 可以看出，在c j f d 5 年内所收录的论文中，关于民营企业成本管理 的文章数目只有国有企业成本管理文章数目的七分之一，战略成本管理更是只有 三十分之一，而在会计研究十年所发表的文章中，关于民营企业成本管理与战略 成本管理的几乎没有。 通过上述统计分析，可以得出如下结论： ( 1 ) 中国对企业战略成本管理的研究严重滞后于战略成本管理的实践 例如，美菱集团通过实施。科技驱动型成本战略管理”，使得员工的成本意 识进一步加强，并且各项成本明显降低，改革取得了成效【3 2 】。邯钢面对内忧外 患的局面，推行了“模拟市场核算，实现成本否决，走集约化经营的道路”。结 果企业成本连年下降，保持了低成本优势【3 3 】。这些企业在实施战略成本管理时， 主要是企业内部自己人员进行探讨，但是由于对战略成本管理的逻辑、战略定位 以及供应链、外包等之间的关系问题缺乏长期深入研究，企业战略成本管理实践 8 中南大学硕士学位论文 第1 章导论 缺少真正的科学理论指导。因此，更应该借鉴国外对战略成本管理的研究成果， 结合中国的实际进行实证研究，以推动我国战略成本管理的发展。 ( 2 ) 民营企业成本管理研究严重滞后于国有企业成本管理研究 经济理论界多年来偏重于国有经济的研究，对民营企业的研究很少、很浅， 以民营企业为研究对象的杂志和高质量的论文也寥寥无几。就算是偶尔有关于民 营企业的文章出现，也多是从民营企业公司治理及产权制度改革的角度进行研 究，而从成本管理的角度对民营企业的经营活动进行研究的可以说是凤毛麟角， 更不用说从战略成本管理角度来研究了。 1 3 研究内容及研究方法 1 3 1 研究内容 基于上述选题动因及国内外对该问题的研究现状，本文的研究内容主要包括 如下几个方面： ( 1 ) 重新界定战略成本管理的内涵及相关概念，剖析目前学术界和实务界 对于战略成本管理理论的一些混沌和错误的理解，重新明确战略成本管理在战略 管理中的定位； ( 2 ) 从战略成本管理理论与交易成本理论、企业核心竞争力理论的关系为 切入点，得出了企业实施战略成本管理能降低企业的交易成本，并且增强企业的 核心竞争力； ( 3 ) 从外部环境与战略成本管理的互动关系入手，运用实证对比分析了民 营企业与国有企业成本管理环境影响因素分析，得出了我国民营企业存在着交易 成本过高的现状，并在此基础上提出了民营企业实施战略成本管理的必要性； ( 4 ) 借鉴国外实施战略成本管理的先进经验，结合我国民营企业的特色， 设计了民营企业战略成本管理系统，并从战略成本的制定、控制、核算、评价四 个方面进行了民营企业的。本土化”改造； ( 5 ) 结合一个民营企业的具体案例，分析了战略成本管理在该民营企业中 的应用与实施，着重强调了将作业成本法用于该企业的研发成本计算与控制，真 正将战略成本管理的思想落实到产品的全生命周期。 1 3 2 研究方法 研究方法是开启理论研究的钥匙，正确的研究方法是取得科研成果必不可少 的手段。研究方法是否恰当、准确，直接影响着理论研究的质量和效果。具体来 讲，本论文主要采用以下方法： 中南大学硕士学位论文第1 章导论 ( 1 ) 理论分析法 我国民营企业战略成本管理问题的研究，首先要解决理论支持问题，据此设 计的民营企业特色的战略成本管理模式才会有理论“功底扎实”、实际运作有效 的研究预期。为此，本研究选取相关学科理论，如管理学、企业战略管理、会计 学、伦理经济学，行为科学、社会学，以“学科群”的理论与方法作为设计具有 突出民营企业特色的战略成本管理模式的理论基础。本文首先介绍了战略成本管 理的相关理论，之后分析了战略成本管理与交易成本理论、企业核心竞争力的关 系，然后针对民营企业特色构筑了民营企业的战略成本管理系统。 ( 2 ) 比较研究 比较研究是本文的一大特色，文中的多处都体现了比较法的思想。如，民营 企业成本管理与国有企业成本管理的比较，作业成本法与成本企画法的比较，传 统成本管理与战略成本管理的比较等等。通过将国内与国外、国外不同国家之间 的战略成本管理进行对比，有助于我们借鉴国外的先进经验，完善我国战略成本 管理的理论研究。 ( 3 ) 定性分析和定量分析相结合的方法 本文运用经济学、会计学、组织行为学和管理学的相关理论，对我国民营企 业战略成本管理问题进行研究。从成本会计学和经济学角度而言，对此问题的研 究既要有定性的描述又要有定量的分析，因此，在本文的有关章节，特别是关于 战略成本控制、战略成本的核算章节中采用了定性分析和定量分析相结合的方法 进行说明。 ( 4 ) 理论分析与实证研究相结合的方法 在本文的论述过程中，为了避免理论的空洞、乏味，运用了大量的实例来加 以说明和论证。这一点在关于民营企业成本管理现状的章节中表现得更为突出。 1 3 3 研究特色 本论文的研究特色主要表现在以下三个方面： ( 1 ) 在研究角度上，从交易成本理论出发对我国民营企业的成本管理现状 进行了深刻的割析，并进一步论述了实行战略成本管理的必要性，而不仅仅局限 于转型成本角度( 即生产成本) 来对该论题进行研究；从交易成本的角度来研究 如何通过实施战略成本管理来达到降低交易成本的目的。 ( 2 ) 在研究内容上，从战略定位方面对波特的竞争战略提出了质疑，认为 基于交易成本的战略定位是比较科学的战略定位，即各种战略方式在一定程度上 是可以同时并用的。在战略成本管理控制的方法上，提出了将标准成本制度与作 业成本制度相融合的方式对民营企业的成本进行有效的控制。在战略成本的核算 l o 中南大学硕士学位论文 第1 章导论 方式上否认了传统的计量模式，提出了新的战略成本计量模式框架。在战略成本 管理评价指标上，提出了将各项成本指标与民营企业核心竞争力指标相结合的方 式。 ( 3 ) 注重比较研究和实证研究。在论文的研究过程中，一方面将战略成本 管理这种先进的西方管理理念与方式和我国民营企业的实际相融合，进行民营企 业战略成本管理的“本土化”改造。另一方面，在结合研究背景的特殊性上保持 战略成本管理研究方法的先进性，是始终贯穿于全文的核心思想。 中南大学硕士学位论文第2 章对拢略成本管理理论的诠释 第二章对战略成本管理理论的诠释 2 1战略成本管理的理论分析与现实思考 2 1 1 战略成本管理的理论分析 2 1 1 1 战略成本管理的涵义 战略管理理论与方法在企业管理实践中的广泛应用，需要我们按照战略管理 的要求对传统成本管理系统进行适应性交革，理论界对于战略成本管理的研究是 进入2 0 世纪9 0 年代以后才开始的，尽管大家对构建战略成本管理理论与方法体 系的必要性与紧迫性的认识是一致的，但究竟什么是战略成本管理，却存在着以 下的众多看法。 ( 1 ) 美国学者杰克桑克等人认为 t 3 1 ，简单而言，战略成本管理就是在战 略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。 ( 2 ) 西南财经大学会计研究所“战略成本管理”课题组认为刚，战略成本 管理关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，其含义可表述 为不同战略选择下如何组织战略成本管理。 ( 3 ) 夏宽云认为【2 ”，战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争 对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略。从而创造竞争优势，以达到 企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。 ( 4 ) 王耕等认为【2 引，所谓战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进 行成本管理。 ( 5 ) 刘毅军认为【2 5 1 ，所谓战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优 势而进行的成本分析与管理。 上述各种观点，从不同的角度阐述了战略成本的概念，可谓众说纷纭，各具 特色。从总体上看，各种观点趋于一致地将其归于战略成本管理是为了获得和保 持成本竞争优势而采取的先进的成本管理方案。要对战略成本管理的内涵进行正 确的界定，应该从以下几个方面加以明确： ( 1 ) 战略成本管理应该是针对具体企业而言的，没有一个固定的模式，并 且难以模仿，只能靠企业的决策者和成本管理工作者自己在实践中去体验和感 悟，也就是战略成本管理本身并无好坏之分，但某一战略成本管理与特定的企业 联系在一起时就有好坏之分了，也就是说，企业可以将不同的战略成本管理方法 中南大学硕士学位论文 第2 章对战略成本管理理论的诠释 进行有机组合，建立适合本企业的战略成本管理体系，可以大幅提升企业的竞争 力： ( 2 ) 战略成本管理的提出是基于战略管理的需要，它的理论与方法体系是 和战略管理的理论与方法体系相匹配的，战略成本管理就是要将成本信息的分析 与利用贯穿于整个战略管理循环； ( 3 ) 战略成本管理是一种全面性和前瞻性相结合的新型成本管理方法，强 调在成本管理过程中不仅要降低成本而且要提高企业的战略地位，使企业获得超 过平均水平的报酬，即战略成本管理是对成本管理的战略拓展，而不是否定，当 成本管理系统伴随企业竞争环境的变化进入战略成本管理阶段，传统的战术成本 管理方法已经被新的战略成本管理方法所包容。 因此，战略成本管理的内涵可以表述为：如何利用成本信息进行战略选择， 以及不同战略选择下如何有效的组织战略成本管理，而且战略成本管理系统不是 一个一成不变的系统，它是构成管理会计系统的管理工具之一，具有权变性、适 应性等特点。其中，权变性在这里包括二层涵义：一是各种战略成本管理工具的 发展具有权变性，二是各种战略成本管理工具应用的权变性。适应性则是所有企 业在选择各种成本管理工具时必须考虑的主要因素，因为用了某一成本管理工具 并不意昧有效，判断有效性的标准是其与组织、环境的适应性，并通过适应性来 发挥其管理控制效率和效益。简单地说，就是不同的行业和企业采用战略成本管 理来制订和调整企业的战略时应注意不要盲目的热衷于“系统更新”，应注意将 西方的这些先进的成本管理技术和理念与自身的实际相结合。 概括的说，战略成本管理一方面应该是战术成本管理与战略成本管理的结 合；另一方面应该是西方先进的战略成本管理思想、方法与我国企业自身实际情 况相结合的“本土化”、“个性化”的战略成本管理。 根据上文对战略成本管理理论的阐述，可以看出战略成本管理的主体是企业 的成本管理人员，他应向企业具有实际决策权的高层管理人员提供有用的战略成 本信息，而战略成本管理的程序则可以分为如下几个步骤： 第一步：参与制定企业的竞争战略； 第二步：在现行战略下有效的组织成本管理和对已实施的竞争战略方案进行 评估： 第三步；将评估的结果作为下一次制定竞争战略的反馈。 既然是战略成本管理，就应该区别于企业一般的日常成本管理，战略成本管 理的对象主要是指与企业战略相关的对企业成本管理有重大影响的生产经营活 动。如：企业的规模扩张、企业新产品的开发、新市场的开发、企业纵向一体化 等一系列活动。 中南大学硕士学位论文 第2 章对战略成本管理理论的诠释 2 1 1 2 战略成本管理与传统成本管理的比较 为了更清晰的对比战略成本管理与传统成本管理两者之间的区别，可以先从 两者实施的目标上来进行分析。 传统的成本管理是要实现“降低成本”，即以成本降低为最终日标而放弃企 业在其他方面有可能实现的潜在优势机会。而战略成本管理作为战略管理的一个 支持系统，其各项活动的开展应该有助于战略管理目标的实现。因此，从这个角 度讲，战略成本管理的目标就是要借助成本管理的基本功能去赢得企业的竞争优 势，也可以理解为企业的核心竞争力，如图2 1 所示。 竞争力 成本升高 j i ， i 弱 竞： r 力增强 成本下降 图2 - 1 战略成本管理内容示意图 图2 一l 中第一向限的区域表明，伴随企业特定战略方案的实施，企业的竞争 力增强，同时企业成本升高，第二向限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业 成本升高，竞争力反而下降，第三向限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业 成本下降，而竞争力减弱，第四向限的区域则表明，伴随战略方案的实施，企业 成本下降且竞争力提高。由此，不难看出，战略成本管理主要集中在第一向限和 第四向限区域之内进行，也就是说战略成本管理是为了形成企业的竞争优势以保 持企业的核心竞争力，而传统的成本管理只是为了“成本的节约”，因此，“降低 成本”与“成本优势”有着本质的区别。由于以上特点，战略成本管理与传统成 本管理相比具有许多优越性，具体表现在以下几个方面： ( 1 ) 战略成本管理能够适应瞬息万变的外部市场环境 现代企业必须考虑的首要问题是如何在变化的环境中立于不败之地，以取得 持续性的竞争优势。传统成本管理模式主要是对企业内部的生产过程进行管理， 侧重于对企业内部生产经营活动的价值耗费进行记录、计量、分析、控制。对于 成本管理而言，生产过程固然重要，但供应与销售环节同样不容忽视，对处于开 放型、竞争型的市场环境中的企业尤其如此。由于当今企