（工商管理专业论文）铁路车辆系统执行资产减值准则存在的问题及对策研究.pdf

中文摘要 摘要：2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部正式发布新企业会计准则体系，其中关于资 产减值准备规定的变化是准则一大特点。对铁路运输企业而言，资产减值准备的 变化将会为铁路资产管理带来新的挑战。目前我国铁路车辆系统按照铁路运输 企业资产减值( 跌价) 准备暂行办法的规定对各项资产减值准备的确认原则、 计提范围、方法及依据、审批权限及责任部门和减值准备的转回等进行管理和操 作。新资产减值准备的规定是否会对该暂行办法产生影响，在新准则下铁路车辆 系统资产减值准备管理制度应该进行怎样的完善? 这些正是本文的研究主题。 本文采用规范研究为主，实证研究为辅的方法，首先在总结国内外已有研究 成果的基础上，分析我国资产减值准则应用现状，发现实务中存在问题，并作出 原因分析。其次在对民航、邮政等同为跨地区国有大型交通行业执行资产减值准 则存在的问题进行研究的基础上，对铁路车辆系统执行资产减值准则进行政策分 析。再次以南昌铁路局某车辆段执行资产减值准则前后变化为例，说明执行新资 产减值准则对铁路车辆系统的影响。最后，对铁路运输企业执行资产减值准则存 在问题进行分析并提出建议和对策。 关键词：资产减值；铁路车辆系统；问题及对策 分类号：f 2 3 5 19 ；f 2 3 5 6 a bs t r a c t a b s t r a c t ：o nf e b r u a r y15 ，2 0 0 6 ，m i n i s t r yo ff i n a n c eo f f i c i a l l yi s s u e dt h en e w e n t e r p r i s ea c c o u n t a n tc r i t e r i o n a n dt h ec h a n g eo ft h ep r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n to f a s s e t si sam a j o rc h a r a c t e r i s t i c s p e a k i n go f t h er a i l w a yt r a n s p o r tb u s i n e s s ，h ec h a n g eo f t 1 1 ep r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n to fa s s e t sw i l lb ea b l et oh a v et h eh u g ec h a l l e n g ef o rt h e r a i l w a ya s s e t sm a n a g e m e n t a tp r e s e n t ，r a i l w a yv e h i c l es y s t e mm a n a g e r a n do p e r a t e 也e i rr e c o 舀1 i z e dp r i n c i p l e s ，p r o v i s i o no f t h er a n g e s ，m e t h o d sa n db a s i s ，e x a m i n a t i o na n d a p p r o v a la u t h o r i t y ，r e s p o n s i b l ed e p a r t m e n t sa n d a s s e ti m p a i r m e n tr e v e r s a la c c o r d i n gt o t h e “t h er a i l w a yt r a n s p o r t a t i o nb u s i n e s sa s s e t si m p a i r m e n t ( f a l l ) p r e p a r e di n t e r i m p r o c e d u r e s d o s e st h en e wp r o v i s i o nf o ea s s e t si m p a i r m e n th a v et h ei n f l u e n c e o nt h e p r e p a r e di n t e r i mp r o c e d u r e s ? h o wt op e r f e c t t h em a n a g e m e n ts y s t e mo fa s s e t s i m p a i r m e n to i lr a i l w a y v e h i c l es y s t e m ? t h em a i nr e s e 砌m e t h o di sc r i t e r i o n - b a s e da n ds o m ed e m o n s t r a t i o n - b a s e dr e s e a r c h i si n 仃o d u c e d f i r s t l y ， a tt h eb a s eo fd o m e s t i ca n da b r o a dr e s e a r c h e st h ea r t i c l e e x p o u n d st h e e ：s s e n c ea n dt h e o r e t i c a ls y s t e mo fa s s e t si m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ， r e s e 御c h e st l l ea c t u a ls t a t ea s s e t si m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi n c h i n a ，f i n d ss u b s t a n t i v e p r o b l e l l l sa n dm a k er e a s o na n a l y s i s s e c o n d l y ，t h ea r t i c l er e s e a r c h e st h ec i v i la v i a t i o n ， p o s t a le q u i v a l e n tt ot r a n s r e g i o n a ll a r g es t a t e - o w n e dt r a n s p o r ti n d u s t r yg u i d e l i n e s f o r t h ei m p l e m e n t a t i o no ft h ea s s e ti m p a i r m e n to ft h ee x i s t i n gp r o b l e m s ， a n dp r c e e d s p o l i c ya n a l y s i sf o rt h er a i l w a yv e h i c l es y s t e mi m p l e m e n t a t i o no ft h ea s s e ti m p a i r m e n t c r i t e r i a t h i r d l y ，t h ea r t i c l et a k e sad e p o to ft h en a n c h a n gr a i l w a yb u r e a u 勰a n e x 锄p i e ，d i s c u s s e st h ei n f l u e n c eo f n e w g u i d e l i n e sf o ea s s e t si m p a i r m e n to f t h er a i l w a y v e h i c l es y s t e m f i n a l l y ，t h ea r t i c l eg i v e sa d v e r t i s e sa n dc o u n t e r m e a s u r e so n t h ee x i s t i n g p r o b l e m so ft h e i m p l e m e n t a t i o n e n t e r p r i s e s k e y w o r d s ：a s s e ti m p a i r m e n t ； c l a s s n o ：f 2 3 5 1 9 ；f 2 3 5 6 o ft h ea s s e t si m p a i r m e n tc r i t e r i a i nt h er a i l w a y r a i lv e h i c l es y s t e m ；p r o b l e m sa n ds o l u t i o n s 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解北京交通大学有关保留、使用学位论文的规定。特 授权北京交通大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者虢矾辍 导师繇 签字日期：如萨眵月甲日签字日期一孑年易月，日 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的研 究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或 撰写过的研究成果，也不包含为获得北京交通大学或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：订日弈k签字日期：乒舯占年易月日 4 2 致谢 本论文的工作是在我的导师肖翔教授的悉心指导下完成的，肖翔教授渊博的 学识、严谨的治学态度和稳健的工作作风给了我极大的帮助和影响。导师对论文 的选题、资料收集和撰写都倾注了她的心血，即使是在国外繁忙的工作之余，仍 不辞辛劳拨冗指导我的论文写作，大到文章结构的调整，小到文字标点的修改， 直到论文的定稿都给予了精心的指导。在此衷心感谢一年来肖翔老师对我的关心 和指导。 在资料收集工作及撰写论文期间，南昌铁路局财务处、车辆处等部门同志对 我论文中的研究工作给予了热情帮助，在此向他们表达我的感激之情。 另外，还要感谢家人对我的帮助和支持，是他们在精神和生活方面给我莫大 的理解和支持，使我在繁重的写作和工作压力下能够静心的去思考问题，使我能 够顺利完成学业! 1 引言 1 1 研究背景和现实意义 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了包括1 项基本准则和3 8 项具体准则在内的新的 企业会计准则体系，并于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司执行。新准则中，企业会 计准则第1 号存货、企业会计准则第2 号长期股权投资、企业会 计准则第4 号固定资产、企业会计准则第5 号生物资产、企业会 计准则第6 号无形资产、企业会计准则第7 号非货币性资产、企 业会计准则第8 号资产减值、企业会计准则第1 5 号建造合同、企 业会计准则第2 2 号金融工具确认和计量等准则对各项资产计提减值准备有 了更加明确的规定。其内容较之旧资产减值制度有了很大改善，有关判断依据规 定得比较详细，更便于实际操作。 计提资产减值准备一方面剔除了会计报表中的水分，使企业资产能够得到比 较真实的计量和披露，提高了会计信息的质量，体现了谨慎性原则。另一方面计 提减值准备也给企业操纵利润提供了一定的空间。与财政部新发布的资产减值准 则相比，铁路运输企业现行的资产减值准备政策就显得过于简化和落后。2 0 0 5 年 6 月铁道部财务司发布关于认真做好执行( 企业会计制度) 各项准备工作的通知， 其中要求“抓紧建立企业资产减值准备的管理制度”。在随后发布的铁路运输 企业资产减值( 跌价) 准备计提暂行办法，明确规定铁路运输企业应计提的八 项资产减值( 跌价) 准备，并对八项减值准备的确认原则、计提范围、方法及依 据、审批权限及责任部门和减值准备的转回予以明确。但该办法尚未在铁路运输 企业正式实施就已经与新会计准则发生一些矛盾。为减少日后调整会计政策带来 的诸多问题，本文结合新会计准则变化，在对国内外资产减值研究现状及民航、 邮政等同为跨地区大型国有企业执行资产减值准则存在问题研究的基础上，主要 以铁路车辆系统执行资产减值准则为例，对铁路运输企业执行资产减值准则存在 问题进行分析并提出建议和对策。 1 2 研究内容和研究方法 本文从资产减值会计基本理论入手，对我国资产减值会计的历史沿革及执行 现状进行了回顾，分析新资产减值准则存在的不足并提出建议。 在对现有资产减值准则方法评价的基础上，笔者从资产定义、适用范围、减 值迹象判断等方面将新旧资产减值准则进行了对比，并从资产减值的计提基础、 现金流量预测、首次计提资产减值、货币时间价值后续处理以及信息披露等方面 将我国资产减值准则与国际会计准则相比，只有这样才能从更深层次理解资产减 值会计政策的演变。 笔者作为铁路运输企业的一员，从研究民航、邮政企业执行资产减值准则存 在的问题及启示出发，以南昌铁路局某车辆段为案例，探讨了铁路车辆系统执行 资产减值准则的意义及实际应用现状、遇到问题和解决办法，使之能够在铁路运 输企业更好地应用，从而提升铁路运输企业财务管理水平、消化潜在风险、提高 资产的质量，为企业信息使用者提供更加全面准确的信息，加快铁路运输企业的 发展。 本文综合采用以下几种研究方法： ( 1 ) 文献查询法：本文将在已有的文献基础上对相关概念进行界定，并在 前人研究的基础上进行研究。 ( 2 ) 对比论证方法：本文分别将新资产减值准则与旧准则和国际会计准则 进行比较，在详细的对比中找差距和变化，以利于更好的把握新资产减值准则在 铁路车辆系统的运用。 ( 3 )实证分析方法：本文以民航、邮政企业资产减值准则应用现状为启示， 同时采用具体案例分析方法来研究资产减值准则在铁路车辆系统的运用和存在问 题，并针对问题和具体情况提出了相应的对策。 2 2 文献综述 以资产减值作为研究对象的实证研究，总的来看屈指可数，然而随着近年来 一系列相关准则的出台，这一领域已日益引起研究者的关注。不过，引起人们关 注的更深层次原因在于，资产的冲销往往对企业的会计盈余和资产账面价值具有 重大影响，同时由于管理者在冲销的数量与时间上具有相当的选择权，从而使得 资产减值信息不同于其他的会计信息。 2 1 国外相关文献 计提资产减值准备，涉及到许多职业判断问题，因而也参杂有不少的主观随 意性。这其中是否包含有人为的经济动因呢? 对这个问题，国外理论早在二十世 纪八十年代就开始有所研究。美国资本市场上近年来披露的安然、世通、施乐等 公司的会计舞弊案件，无一不涉及到盈余管理问题，同时也印证了现实中这种认 为利用资产减值操纵会计利润经济动因的存在。关于提取资产减值准备的经济动 机，主要有以下两种观点：( 1 ) 管理当局利用会计准则赋予他们的选择权，采取 有利于其自身利益的减值政策，并且投资者由于缺乏必要的信息，不能洞察这种 盈余管理行为；( 2 ) 经理人员确认资产减值准备的目的并不在于操纵利润，而是 基于企业糟糕的经营状况、同业竞争以及经营策略转变所导致的资产价值的降低。 s t r o n g 和m e y e r ( 1 9 8 7 ) 1 以1 9 8 1 1 9 8 5 年间3 1 个行业1 2 0 家宣告资产减值的 公司为样本，随机抽取同一期间没有宣告资产减值的公司与样本公司形成对照组， 通过对样本公司和与之对照公司的净资产回报率、市盈率和每股现金流量等财务 指标进行比较分析得出结论：公司资产减值存在盈余管理冲刷动机，并且越彻底 越好。 e l i o t t 和s h a w 2 以1 9 8 2 1 9 8 5 年间2 5 0 家计提资产减值准备的公司为样本进行 研究，结果显示6 3 的减值是在第四季度发生的，作者认为这不是偶然的现象， 而是与年报的审计相关。3 9 的公司在公布减值的当年发生了最高管理层变动，减 值公司在资产回报率和净资产回报率方面显著低于行业中位数，其资产增长率和 l l s t r o n g 。j o h n s a n dj o h ni l m e y e ri9 8 7 , a s s e tw r i t c d o w n s ：m a n a g c r i a li n c e n t i v e sa n ds e e n r i t yr g l u r l l s t h e j o u r n a lo f f i n a n c e ( v 0 1 4 2 ，n o 3 ) ：p p 6 4 3 - 6 6 1 2 e l l i o t t ，j ，a n dw s h a w 1 9 8 8 w r i t e - o f f s 勰a c c o u n t i n gp r o c e d u r e st om a n a g ep r o c e d u r e s j o u n m a lo f a c c o u n t i n g r e s e a r c h2 6 ( s u p p l e m e n t ) ：9 1 - i1 9 盈余对市价的比率也降低。从而得出结论：( 1 ) 企业资产的价值毁损因素对资产 减值比例的提高具有显著影响；( 2 ) 当企业的主要管理人员发生变更时，企业往 往倾向于提取大量减值准备，以为将来业绩提升准备“秘密储备”。 r e e s 、g i l la n dg o r e ( 1 9 9 6 ) 1 发现企业提取的资产减值准备并未在以后年度转 回，意味着企业提取大量减值准备的目的并不是为了盈余管理，而是经理人员对 变化的经济环境做出的反应。 从以上分析可以看出，国外的研究者并没有得出一致的结论，但从总体来看， 国外对资产减值准备的研究说明计提资产减值准备存在很大的盈余管理空间。 2 2 国内相关文献 由于我国在1 9 9 8 年才开始逐渐实施资产减值会计规范，从现有公开的文章来 看，大部分是对怎样计提资产减值准备以及对资产减值准备的实务操作的探讨， 而对资产减值进行实证分析的比较少。 在理论规范研究方面，周忠惠、罗世全( 2 0 0 0 ) 2 对我国资产减值会计发展滞 后的原因进行分析，认为主要是因为我国一直比较强调保护国有资产，强调会计 信息的可靠性，而对信息相关性的要求不高。他们建议制定资产减值会计准则来 指导实践，这样有利于不同企业间的可比性和同一企业不同时点的一贯性，还可 以降低管理当局资产减值时间分布上的操纵性，此外，还有必要针对固定资产减 值审计制定相关的审计准则；肖序、李震( 2 0 0 3 ) 3 对国际惯例和我国会计制度在 资产减值的确认、计量、披露等方面的差异进行比较分析，为了确定单项资产的 可收回金额，提议借鉴国际会计准，引入“现金产出单元 评价可收回价值；黄 世忠( 2 0 0 5 ) 4 对我国计提资产减值准备的规定和第3 6 号国际会计准则进行了系统 的比较分析，认为我国的规定在形式上与i a s 3 6 基本保持一致，但在减值准备的 计提基础、现金流量的预测要求及首次计提资产减值准备的会计处理等方面还存 在重大差异，并从技术层面、管理管理和监管机制等角度剖析了这些差异产生的 原因。他认为应重新审视相关资产减值准备的计提要求，以避免资产减值准备成 为上市公司操纵利润的工具。 l r e e s , l ，g i l l ，s ，a n dg o r c , l l a ni n v e s t i g a t i o no f a s s e tw r i t e - d o w n sa n dc o n c u r r e n ta b n o r m a la c c r u a l s j o u r n a l o f a c c o u n t i n gr e s e a r c h3 4 ，19 9 6 ，( s u p p l e m e n t ) ：15 7 - 16 9 2 周忠惠罗世全，上市公司资产减值会计研究，川，会计研究，2 0 0 0 ( 9 ) ：2 3 3 0 3 肖序、李震，资产减值核算的国际比较和研究，川，上海会计，2 0 0 3 ( 9 ) ：1 1 1 2 4 黄世忠，资产减值准则差异比较及政策建议，【j 】，会计研究，2 0 0 5 ( 1 ) ：3 8 - 4 5 4 在实务操作的研究方面，陈宏珊( 2 0 0 2 ) 1 通过对上市公司2 0 0 1 年中报、年报 的分析认为，虽然大多数公司都认识到新制度要求对资产计提减值准备是为了防 止资产计量不实、会计信息失真等问题，但上市公司资产减值的计提情况仍普遍 存在计提较随意、信息披露不足等问题，并建议加强制度自身完善；朱炜( 2 0 0 3 ) 2 为了考察上市公司计提资产减值准备的范围和程度问题，对2 0 0 1 年度1 6 0 家上市 公司的会计报表进行了分析，发现他们基本上都能够按照规定计提资产减值准备， 但由于会计制度赋予了上市公司较大的会计政策选择权，非但没有提高会计信息 的质量，反而给上市公司提供了利用资产减值会计政策的选择权操纵利润的机会； 赵春光( 2 0 0 6 ) 3 以我国全部a 股上市公司为样本，对2 0 0 2 2 0 0 4 年间( 扣除金融 业和数据缺失的公司) 共3 0 1 6 家公司资产减值与盈余管理之间的关系进行考察， 得出结论：( 1 ) 减值前亏损的公司会以转回资产减值准备进行盈余管理来避免亏 损；( 2 ) 减值前亏损的并且无法以转回资产减值准备避免亏损的公司会以计提资 产减值准备进行“大洗澡”，为下一年盈利做准备；( 3 ) 减值前盈利的公司会以计 提资产减值准备进行利润平滑化的盈余管理；( 4 ) 减值前盈利的公司会以转回资 产减值准备进行盈余管理来避免盈余下降。 2 3 观点综评 从上述国内外文献可知，目前对于资产减值问题的研究基本上可分为两类， 一类是关于公司自愿减值行为的分析，另一类是关于公司强制性减值行为的分析， 而分析的内容主要涉及两个方面：一是资产减值( 包括时机选择) 动机或原因的 分析，二是资产减值的市场效应检验。 考虑到我国资产减值政策本身的特殊性以及资本市场的制度背景，国外学者 关于资产减值的研究对我国公司的计提行为缺乏解释力度。上述对资产减值准备 的相关研究，虽然具有一定的开创性意义，但大多数研究只局限于在流动资产减 值和长期资产减值的会计选择及盈余管理。鉴于2 0 0 6 年颁布的新资产减值准则进 行了较大改变，有些规定又与国际会计准则形成实质性差异，且针对铁路运输业 实施资产减值准则的专门研究还非常缺乏，本论文将结合前人的研究对铁路车辆 系统执行资产减值准则存在的问题进行相关分析并寻求答案。 。陈宏珊，硕十论文资产减值会计研究，2 0 0 2 年5 月 2 朱炜，上市公司资产减值准备计提情况的统计分析，叨，财会通讯，2 0 0 3 ( 4 ) ：3 4 3 6 3 赵春光，资产减值与盈余管理，【1 】，会计研究，2 0 0 6 ( 2 ) ：2 2 2 5 3 我国资产减值会计的历史沿革与现状 3 1 资产减值的涵义与特点 3 1 1 资产减值的相关概念 l 、资产 资产是财务会计的一个基本要素，是研究资产减值会计的首要问题，因为它 决定了在资产负债表中哪些要素应作为“资产 进行确认、计量和披露，会计界 对于资产定义处于不断的发展变化中，并随着人们对资产认识的不断加深而日趋 完善。 国际会计准则委员会( 认s c ) 在1 9 8 9 年7 月发布的编报财务报表的框架 中将资产定义为：“资产是指由过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利 益流入企业的资源。” 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 8 5 年1 2 月发布的第6 号财务会计概 念公告“财务报表要素 中将资产定义为：“资产是指某一特定主体由于过去的交 易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。 i a s c 和f a s b 对资产的定义尽管在表述上不同，但是二者所反映出的资产的 三个基本特征已经得到国际会计界的普遍认同：资产是一种预期会给企业带来经 济利益的经济资源，这是资产的本质所在，也是资产的最重要的质量特征，资产 之所以成为资产，就在于其能够为企业带来经济利益；资产是为企业所拥有或控 制的；资产是由过去的交易或事项形成，资产必须是现实的资产，不能是预期的 资产。 我国2 0 0 6 年发布的企业会计准则中将资产定义为“企业过去的交易或事 项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”。 2 、 资产减值 “资产减值”一词，英文为i m p a i r m e n to f a s s e t s ，也可译为资产减损，意思是 指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产的使用价值降低，使得 资产的可收回金额低于资产的账面价值。一般情况下，这种减值是非预期的、偶 然的。可能会造成资产减值的原因如下： ( 1 ) 资产的市场价格在当期下跌，下跌幅度大大高于因正常的时间推移或正 常使用而带来的价格下降；( 2 ) 技术、市场经济和法律等企业经营环境或资产提 供服务的市场，在当期或未来期间发生重大变化，对企业产生负面影响，比如新 工艺、新技术的开发利用使得原有的固定资产、技术、产品等快速被淘汰；( 3 ) 6 市场利率或其他市场的投资报酬率己提高，影响企业计算资产使用价值的折现率， 资产使用价值降低；( 4 ) 企业计划改变资产的原使用方向。 从会计学角度看，资产减值是现值和历史成本这两种计量属性对同一种资产 进行计量时产生的差异，这种差异源于社会经济环境的不确定性。当资产的可收 回金额低于历史成本时，资产的账面价值就不能反映资产的真实价值，资产就发 生了减值，二者的差值即为资产减值。对于发生的资产价值的减值如果不予以确 认，必然虚夸资产的价值，这不符合真实性原则，也有驳于稳健性原则。因此， 企业应当在期末或者至少在每年年度终了，对资产逐项进行检查，依据稳健性原 则，合理的估计资产的减值损失。 i a s 3 6 规定：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产 就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经发生减值，应 当确认资产减值损失。我国2 0 0 6 年发布的资产减值准则中规定资产减值是资 产的账面价值超过其可收回金额的差额，保持了与国际会计准则的一致性。由此 可见，资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益 的评估值，在会计上则体现为资产的可回收金额低于其历史成本。 3 、资产减值会计 根据会计信息的相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财务会计应该 正确反映该资产的减值。资产减值会计试图部分地用价值计量弥补成本计量的不 足，将资产账面金额大于实际价值部分确认为减值损失或费用，其目的是通过反 映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现时价值状况，揭 示潜在风险，为会计信息使用者正确决策提供相关信息；其核算对象是资产负债 表上的特定资产；其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企 业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失。 简而言之，资产减值会计就是在会计期末，依据可收回金额与账面价值孰低 原则，将可收回金额低于账面价值的差额确认为资产减值的一种会计核算模式。 企业应当在期末或者至少在每年年度终了，对资产逐项进行检查，依据稳健性原 则，合理地估计资产的减值损失，并对可能发生减值的资产进行减值的确认、计 量等。 资产减值会计在一定程度上弥补了传统的成本计量模式的缺陷，更真实反映 了资产的价值和企业的利润，这也充分体现了会计上的谨慎性原则，体现了谨慎 性原则对历史成本原则的修正。 3 1 2 资产减值的计提范围 7 为了规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，2 0 0 1 年1 月1 日颁 布实施的企业会计制度要求企业计提八项资产减值准备，即应收款项( 应收 账款和其他应收款) 、存货、短期投资、委托贷款、固定资产、无形资产和在建工 程。随着企业经营范围和项目的扩大，企业资产的项目也同益增多，根据我国2 0 0 6 年发布的企业会计准则第8 号资产减值的规定，计提的范围进一步扩大， 除了上述的八项资产外，还包括消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中 出租人未担保余值、金融资产及未探明石油天然气矿区权益等。 事实上，企业会计准则8 号资产减值只规范了长期资产的会计处理方 法，存货、金融资产、递延所得税资产及特殊行业( 比如勘探石油天然气行业) 的资产减值问题有其他的准则来规范，该准则不适用。有关资产减值的准则涉及 到了企业会计准则第1 号存货、企业会计准则第3 号投资性房地产、 企业会计准则第5 号生物资产、企业会计准则第8 号资产减值、企 业会计准则第1 5 号建造合同、企业会计准则第1 8 号所得税、企业 会计准则第2 1 号租赁、企业会计准则第2 2 号金融工具确认与计量、 企业会计准则第2 7 号石油天然气开采等9 个具体会计准则。 3 2 我国资产减值制度的历史沿革 我国资产减值会计规范的制定，是以1 9 9 2 年会计制度改革时的“两则两制 为起点，其规定了企业的应收账款可以按照一定比例计提坏账准备，从而确立了 应收账款应反映其可变现净值的理念。 随着会计改革的进一步深入，1 9 9 8 年1 月2 7 日，财政部颁布了股份有限公 司会计制度，第一次对股份有限公司提取资产减值准备做出了具体的规定。根据 该制度，境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股的公司必须在会计 期末根据实际情况对其应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，但 对于其他上市公司( 即仅发行a 股的上市公司) ，除规定必须采用备抵法核算坏账 损失外，对存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值是否确认，并未做 出强制性要求，而由公司自行确定。该规定在一定程度上有助于上市公司建立和 完善企业内部控制制度，正确确认和计量资产减值准备，但由于其强制执行面较 窄，因而作用仍然十分有限。 在该阶段，“四项准备 计提工作具有比例偏低，涵盖面较窄的特点。从我国 上市公司1 9 9 8 年度财务报告的统计调查看1 ，在1 9 9 8 年末沪深两市共计有7 8 0 家 吴建萍，四项准备及其对上市公司业绩影响的实证分析，硕士论文，2 0 0 1 年，1 1 8 上市公司，其中有18 7 家未提取坏账准备外的另三项准备，占2 3 9 7 ；有6 4 家提 取了存货跌价准备，占8 2 1 ；有1 3 家计提了短期投资跌价准备，占1 6 7 ；2 4 家上市公司提取了长期投资价值准备，占3 0 8 。 1 9 9 9 年末财务部发布了有关股份有限公司会计制度补充规定( 财会字 【1 9 9 9 3 5 号) ，要求所有股份有限公司均应计提坏账准备、短期投资跌价准备、 存货跌价准备、长期投资减值准备，并将计提坏账准备的范围扩充到其他应收款。 这对于加强股份有限公司会计信息的相关性、真实反映其资产的价值和损益具有 非常重要的作用。同年证监会发出了关于上市公司做好各项资产减值准备等有 关事项的通知、中注协颁发了资产减值准备审计指导意见，对上市公司建立 健全资产减值的内控制度做出了具体的要求。 在“四项减值准备 总额中，坏账准备占计提总数的6 3 ，对公司利润的影 响最大，其次是存货跌价准备、长期投资减值准备，影响最小的是短期投资跌价 准备。这是因为，我国信用制度不完善，企业之间互相拖欠债务的现象比较严重， 造成企业应收账款平均余额较大，坏账准备计提的较多。其次我国经济经过二十 多年的高速增长，随着企业长期投资的增多，相应产生的长期投资减值准备也比 较多。再次，由于当时政府对上市公司投资股票、债券限制较多，上市公司的短 期投资余额一般不大，短期投资跌价准备相应提取的比较少。 2 0 0 0 年底财政部颁布的企业会计制度根据资产的本质，明确提出了“资 产减值概念，在原有四项准备的基础上增加了固定资产减值准备、无形资产减 值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备，并把资产减值明细表纳入到报 表体系中，作为资产负债表的第一附表，在资产减值计提范围不断扩大的同时， 适用的企业范围也不断扩大。2 0 0 1 年颁布和修订的企业会计准则“无形资产 、“投 资 、“固定资产”和“存货”等都对资产减值作出了规定，这些准则的规定基本 上与企业会计制度的相关规定相同。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了我国新的企业会计准则，正式出台了企业 会计准则第8 号资产减值，该准则自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司范围内 施行，鼓励其他企业执行。这是继1 9 9 2 年中国会计制度体系改革之后的又一次深 刻变革，顺应了中国改革面临的新政治经济环境大背景。新会计准则体系是与中 国国情相适应，同时又充分与国际财务报告准则接轨、涵盖各类企业各项经济业 务、能够独立实施的会计准则体系，对于提高我国财务信息透明度及可靠性、提 升我国财务信息质量具有重大意义。 3 3 新资产减值准则存在的缺点或不足 9 3 3 1 新资产减值准则的不足 我国现行的资产减值会计制度对于真实反映企业的财务状况和经营业绩，减 少了会计操纵利润的空间，提高会计信息的决策有用性，更好的保护投资者的利 益起到了很大作用，但相对于信息使用者的需求来说，仍存在一些问题，主要表 现在： l 、执行的企业范围不够大 到目前为止，我国的资产减值准则仅要求股份有限公司和外商投资企业执行， 对其他类型的企业同样没有强制要求。现实情况是，除股份有限公司和外商投资 企业外，其他类型的企业同样存在资产减值情况。这类企业的数量相当庞大，在 我国经济中的比重也不容忽视，不执行资产减值准则，其资产将难以得到真实反 映，会计信息的相关性和可比性也将受到不利影响。所以，应逐步扩大执行资产 减值准则的实施范围，最终将所有企业都涵盖在内。 2 、“资产减值损失不得转回”不符合市场经济规律 资产减值准则规定：“资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回 。 资产的可收回价值可能低于资产的账面价值，也可能高于资产的账面价值，这是 市场经济中的“自然现象 ，只能确认资产减值损失不能转会资产减值损失的做法 不符合市场经济规律，不符合企业的实际情况。虽然这一规定可在一定程度上防 止企业滥用资产减值，但有可能使资产减值准则的应用走向另一个极端，即企业 利用公允价值、折现率、现金流量的估计、时间分布等因素的不确定性，尽量少 计提或不计提资产减值准备。因为不计提资产减值准备会高估资产，与实际不符， 而计提资产减值准备后不能转回，就是低估资产，同样与实际不符1 。 3 、引入的“资产组 在我国的实际操作上仍面临一些问题。 由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营方式等因素，使得 资产组的划分缺乏明确的标准，容易受到人为因素的影响。而资产组的划分方法 不同，直接影响到应否计提资产减值准备以及计提多少等问题。在这种情况下， 不论是监管部门还是注册会计师，都难以对此进行判断，客观上可能诱使企业利 用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。 4 、资产的分配带有较大的随意性。 新准则要求，总部资产和商誉要分摊至相关的资产组或资产组组合。 ( 1 ) 总部资产的分配。总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数 据处理设备等资产。其显著特征是难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流 1 杨晓玉，浅议资产减值准则，大庆师范学院学报，2 0 0 6 ，8 ，第6 卷，第4 期，5 8 。 i o 入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。新准则要求将总部资产分摊至 相关资产组或资产组组合，而按照能否合理一致地分摊，有了类似于国际会计准 则中的只进行自下而上的测试和既进行自下而上又进行自上而下测试的不同的测 试方法。所以，总部资产的分摊依据和方法直接关系到不同测试方法的选择。方 法的选择，进而关系到减值准备的计提。而新准则并没有对什么是“合理一致” 和如何“合理一致 的分摊作出具体的规定1 ，这在一定程度上消弱了该准则的可 操作性。 ( 2 ) 新准则规定对商誉实施减值测试而不再进行摊销，这与国际会计准则的 做法相同，但要求将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合时，应当 按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值 总额的比列进行分摊，公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合 的账面价值占相关资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。公允价值对于我国 企业来说较难取得，实际操作中，如果大部分企业选择以账面价值比列进行分摊， 则这种分摊方法的合理性将受到质疑。另外，如果认为合并商誉主要来自于合并 所形成的协同效应，那么，按照各资产组或者资产组组合的价值总额的比例进行 分摊的方法本身就不够合理。 5 、现金流量难以预测 企业未来现金流量的预测非常困难，尤其是当固定资产预计使用年限超过五 年时，其未来现金流量更难预测。预计未来现金流量应该以合理的、可支持的假 设、推测为依据，而所有可得到的依据都应在预计未来现金流量中考虑到，并且 对依据的依赖程度应与依据可被客观验证的程度相一致。如果已预测出可能的现 金流量的数量范围或时间范围，则未来现金流量的预计应根据管理部门已经批准 的最后预算或预测等，企业一般应使用稳定或递减的增长率，除非有证据表明递 增的增长率是合理的。 6 、折现率难以选择 折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是企业在 购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对 资产特定风险的影响作了调整，估计折现率不需要考虑这些特定风险。但折现率 应该反映当前市场的货币价值、息税前无风险报酬率以及资金成本，企业递增的 报酬率以及其他市场的借贷利率等因素。企业在购置或者投资资产时所要求的必 要报酬率，反映了当前资本市场货币时间价值和资产特定的风险，而在确定折现 率时，如何反映这种特定风险带有很大的主观性，在操作上具有一定的难度。 1 杨晓玉，浅议资产减值准则，大庆师范学院学报，2 0 0 6 ，8 ，第6 卷，第4 期，5 8 。 3 3 2 解决问题的几点建议 目前，我国颁布的企业会计准则第8 号资产减值规范了资产减值会 计的确认、计量和相关信息的披露。准则实施后，利用资产减值准备调节利润的 空间变得越来越小了，利用计提手法调节利润将越来越难。但从上述分析可以看 出，资产减值的确认及计量仍需会计估计，会计估计是一种计量，有很大的弹性 空间，只要有估计，就肯定有分歧和不同的理解。由于会计政策和会计估计存在 可选择性，中间有大量的职业判断的弹性空间可能因为掌握信息有限、赖以 判断的基础发生变化、做出判断的会计人员经验不足，导致会计估计与将发生的 事实出入较大，即“会计估计不当”：也可能被一些上市公司作为调节利润的工具， 即滥用会计估计。 但是，会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是“该如 何办 的问题，对会计准则的恶意误用属于准则实施中“人的问题，从大的方 面讲是上市公司治理生态的问题，不能归咎于准则本身，上市公司管理层蓄意造 假、会计审计人员失去职业道德与证券市场监管失灵，事实上如果具备了这三个 要素，任何制度也不能有效发挥防护作用，再好的准则也无能为力。因此，对于 实施中“人的问题，只有通过加强监管、职业道德建设、提高投资者甄别会计 信息能力等系统工程才能解决。 l 、改革资源配置方式，加大监管力度 在监管者与上市公司的动态博弈中，监管者往往处于劣势，上市公司受内部 利益的驱动，会想方设法寻找新的利润操纵手段，拓宽利润操纵“戏路 ，以逃避 监管部门的管束，达到摘牌保壳、顺利向投资者圈钱和维护公司品牌形象等多重 目的1 。八项计提仿佛“水龙头”，在会计准则允许的范围内，上市公司相机行事、 时而拧紧些、时而又放松点；紧的时候谓之遵循了会计的谨慎性原则，松的时候 也有各自的理由。由于股票市场的稀缺资源仍然主要依据政府对上市公司“报表 业绩 进行配置，如现行退市政策实际上由二个步骤组成：暂停上市和终止上市。 如果公司最近三年连续亏损，就会暂停其股票上市；如果公司最近三年连续亏损， 在其后一个年度内未能恢复盈利，证券交易所决定终止其股票上市交易，这就难 以避免许多公司在无法通过“实质业绩”实现“报表业绩 ，从而丧失资源配置的 资格时，往往利用会计选择权重组“报表业绩 ，以实现其在股票市场上的再筹资。 因此，证券监管部门应改革资源配置方式，改进对上市公司的考核评价指标，以 营业利润作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标。这样不仅可以防止上市 赵丽，资产减值会计研究【j 】，硕士学位论文，天津商学院，2 0 0 6 1 2 公司利用计提资产减值准备调控利润，还可以防止上市公司利用资产重组、地方 政府越权减免所得税及给予财政补贴等方式操纵盈余。同时加大监管力度，强制 上市公司披露会计选择对利润的影响程度。 2 、强化资产减值准备的独立审计 从前文的分析可以看出，可变现净值、可收回金额的计量通常是审计单位管 理当局依据有关因素做出的估计，发生错报的风险较大，而上市公司对于资产减 值的信息披露又是非常有限的。在被审单位管理当局与会计信息使用者信息不对 称的前提下，就应充分发挥会计师事务所和审计师事务所的作用，强化中介机构 特别是审计师职责，使其真正承担起“经济警察的职能。c p a 在审计资产减值 准备时就应该严格执行2 0 0 0 年颁发的资产减值准备审计指导意见所规定的审 计程序：评价资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法；复核资产减值准备 计算的正确性等。另外，建议我国规定明确、具体的各项资产减值准备的审计程 序，进一步规范和强化上市公司资产减值的c p a 审计监督，以通过降低审计风险、 防止审计失败与提高审计质量等，来遏制上市公司的资产减值准备滥用行为。同 时，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适 当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理，披 露是否充分。对计提的资产减值准备应让其提供计提的相关依据，认真核对，仔 细分析，不能随意认定。对因历史问题无法提供相关依据的资产，或依自