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战略管理会计研究 y3 7 2 0 g 摘要 摘要 ， 战略管理的兴起使现时的管理会计因其短期性、内向性、片面性而 无法满足企业管理当局参与竞争的需要，由此以分析和提供与企业战略 相关的信息，帮助企业获取长期竞争优势为目的的战略管理会计应运而 生。本文就是要从战略管理会计与现时管理会计的对比中阐述战略管理 会计是如何为管理当局提供战略相关性信息，以及它对于整个会计体系 可能产生的影响。p 一 本文共分为四章，分别为战略管理会计概述、内容、方法、有关理 论问题探析和推行的重大意义。 第一章“概述”介绍了战略管理会计的产生背景、特点和研究现状。 f 战略管理会计是经济发展到全球竞争时代的产物，对比现时的管理会 计，它的长期性、全局性、外向性、综合性等特点使其能够适应企业战 略管理的需要。文章列举了当前学术界关于战略管理会计的几种观点， 笔者认为其理论核心包括“内容”和“方法”两部分。 第二章分别阐述了处于战略管理的决策、实施、评价三个阶段当中， 战略管理会计所关注的问题。f 战略决策阶段战略管理会计以企业价值最 大化和获得竞争优势为目标向管理当局提供各种战略方案的可行性分 析：将企业的总战略目标和竞争性战略目标细化为职能性战略目标；为 企业的组织结构提供调整的建议。战略实施阶段战略管理会计重新构筑 成本框架，以实际成本驱动因素核算成本，采用“以生产经营活动为基 础”的成本方法，保证了多产品生产下成本信息的准确性。战略评价阶 段战略管理会计以对战略目标的贡献程度为标准，综合了市场、环境、 自身等多方面的因素对经营情况进行评价。) 7 第三章选取较具代表性的价值链分析法、竞争对手分析法、预警分 析法，阐述战略管理会计的方法是怎样提供战略信息的。惭值链分析方 法从价值链优化着手，重点论述了价值链各环节之间的优化问题。竞争 对手分析法侧重于与竞争对手在静态和动态上的比较分析，确定企业的 相对竞争地位。预警分析法就是给企业建立起一套监控系统，随时观察 各项指标的变动，以便使异常情况能够被及时发现和处理丫 第四章首先提出了战略管理会计的基本目标和假设，讨论了该理论 对整个会计理论的影响。之后，就会计部门的职能和会计人员的要求方 面阐述了推行战略管理会计对会计实务的重要意义。 战略管理会计将管理会计带入了一个新领域，这一领域的拓展无论 是对企业微观的运作，还是整个国民经济的宏观发展都具有非常积极的 现实意义。r r ， ：、一、苌 战略管理会计研究 摘要 a b s t r a c t t h er i s eo fs t r a t e g i cm a n a g e m e n th a sm a d em a n a g e m e n ta c c o u n t i n g l e s s s i g n i f i c a n t i nb u s i n e s s m a n a g e m e n td u et o i t ss h o r t - d a t e d f u n c t i o n ， i n t r o v e r s i o na n du n i l a t e r a l i s t t h a tl e a d st ot h e e m e r g e n c e o fs t r a t e g i c m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，w h i c hh e l p s t o a n a l y z e a n d p r o v i d e t h e e n t e r p r i s e s w i t h s t r a t e g i c i n f o r m a t i o nt oo b t a i n l o n g - t e r mc o m p e t i t i v e a d v a n t a g e s t h ep a p e rc o m p a r e ss t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n d m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，i l l u s t r a t e sh o ws t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g p r o v i d e ss t r a t e g i c i n f o r m a t i o na n dw h a t i m p a c t i tw i l l b r i n g t ot h e a c c o u n t i n gs y s t e m t h ep a p e rh a sf o u rc h a p t e r s ，d e a l i n gw i t hd i f f e r e n ta s p e c t so fs t r a t e g i c m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g t h ef i r s t c h a p t e rg i v e s a g e n e r a l i n t r o d u c t i o no ft h e b a c k g r o u n d ， c h a r a c t e r i s t i c sa n dc u r r e n ts t a t eo f s t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g c o m p a r e d w i t h m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，s m a sl o n g - d a t e d f u n c t i o n ， e x t r o v e r s i o na n dc o m p r e h e n s i o na r em o r es u i t a b l ef o rb u s i n e s sm a n a g e m e n t s e v e r a la c a d e m i cv i e w p o i n t so ns m aa r el i s t e di nt h i sc h a p t e r t h es e c o n d c h a p t e r i l l u s t r a t e s p r o b l e m s c o n c e r n e d b y s m ai n d e c i s i o n m a k i n g ，i m p l e m e n t a t i o na n da s s e s s m e n ti nb u s i n e s sm a n a g e m e n t w i t h i nt h ed e c i s i o n - m a k i n gs t a g e ，s m aa i m sa tv a l u em a x i m i z a t i o na n d c o m p e t i t i v ea d v a n t a g e t o p r o v i d e t h ea d m i n i s t r a t i o nw i t h f e a s i b i l i t y a n a l y s i s o nv a r i o u ss t r a t e g i cp l a n s i ts u b d i v i d e st h e s t r a t e g i co b j e e t i v e s i n t of u n c t i o n a lo n e sa n do f f e r ss u g g e s t i o n so nt h es t r u c t u r eo ft h ee n t e r p r i s e d u r i n gt h ei m p l e m e n t a t i o ns t a g e ，s m ar e e s t a b l i s h e st h ea c c o u n t i n gf r a m e a n ds e c u r e st h ev e r a c i t yo ft h ei n f o r m a t i o na b o u tp r o d u c t i o nc o s t si nm u l t i - p r o d u c tm a n u f a c t u r e ，b ym e a n so fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga n dc o s t d r i v e r a n a l y s i sd u r i n g t h es t r a t e g i ca s s e s s m e n ts t a g e ，s m ae v a l u a t e st h eb u s i n e s s m a n a g e m e n t f r o mt h e a s p e c t o ft h e m a r k e t ，t h e e n v i r o n m e n ta n dt h e e n t e r p r i s ei t s e l f , t a k i n gt h ec o n t r i b u t i o nl e v e la sac r i t e r i o n t h et h i r dc h a p t e ra d a p t sv a l u ec h a i na n a l y s i s ，c o m p e t i t o ra n a l y s i sa n d f u t u r e p r o b l e ma n a l y s i s t oi l l u s t r a t eh o ws m a g e n e r a t e ss t r a t e g i c i n f o r m a t i o n v a l u ec h a i n a n a l y s i s d i s c u s s e st h e o p t i m i z a t i o n o fv a l u e b e t w e e nt h et a c h e si nt h ev a l u e c h a i n ，c o m p e t i t o ra n a l y s i s f o c u s e so n c o m p a r a t i v ea n a l y s i s o ft h e c o m p e t i t o r b o t hi nas t a t i ca n d d y n a m i c s i t u a t i o nt o s p o t t h er e l a t i v e p o s i t i o n f o rt h ee n t e r p r i s e f u t u r ep r o b l e m a n a l y s i sm e a n s t os e tu pam o n i t o r i n gs y s t e mf o rt h ee n t e r p r i s es ot h a tj c a n 1 1 战略管理会计研究 摘要 d e t e c ta n dd e a lw i t hp r o b l e m sb ym o n i t o r i n gt h ec h a n g e so fa l li n d e x e s t h ef o u r t hc h a p t e rp r o p o s e st h eb a s i co b j e c t i v ea n da s s u m p t i o n sf o r s m aa n dd i s c u s s e si t si m p a c to i la c c o u n t i n gs y s t e m t h e ni t c o n t i n u e st o e l a b o r a t et h es i g n i f i c a n c eo f a d a p t i n gs m a s m al e a d sm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gt oan e wl e v e l a n dt h i se x p a n s i o n w i l lb e n e f i tb o t ht h em i c r o e n t e r p r i s e a d m i n i s t r a t i o na n dm a c r os t a t e e c o n o m i cd e v e l o p m e n t m 第一章战略管理会计概述 第一章战略管理会计概述 商战风云变幻，胜负一念之间。高瞻远瞩，深谋远虑，运筹帷幄， 决胜千里，我们不得不如同军事作战一样去经受现代市场的考验。孙 子兵法强调“上兵伐谋”唧，当全球竞争格局呈现，面对如林对手时， 现代企业也越来越清楚战略上的胜利才是“大胜利”。然而，在战略管 理兴起的今天，作为战略决策支持系统的会计系统却停留在战术细节的 运作之中，这无疑是大缺陷。战略管理要求会计一尤其是管理会计 的变革，于是战略管理会计应运而生。战略管理会计是分析和提供与企 业战略相关的信息一包括成本、业务量、市场占有率等各个方面的相 对水平，帮助企业管理当局实现战略目标，从而获得企业在市场中的长 久竞争优势的会计。战略管理会计将管理会计乃至整个会计体系提升到 战略的高度，为企业谋求全局性胜利提供强有力的决策支持。 1战略管理会计的产生 一战略管理的兴起 随着世界经济一体化趋势的加剧，国际竞争日益激烈，在错综复杂 的经济环境中，企业面对来自于国内、国外强大的竞争压力，生存与发 展越来越需要高瞻远瞩和准确果敢的决策。由于社会富裕程度的提高， 消费者需求已由大众化向个性化方向发展，所以单一的、大批量的产品 已无法满足越来越细化的市场需求，这就要求企业正确进行市场定位， 度身订制企业长远计划。此外，科学技术的迅猛发展，使产品更新换代 的速度加快，加之市场瞬息万变，决策的时效性显得尤为重要。正是以 卜述的竞争激烈、顾客导向、变化快速为特征的经济环境的改变，使建 立在低层次产品营销性的竞争之上的传统的、内向型的管理体制跟不上 王见代市场的脚步，而逐渐让位于新型的管理体制一一战略管理。 战略管理是从企业的内、外环境分析入手，掌握影响产业盈利能力 的五种因素：潜在进入者形成的威胁、产业内现有企业的竞争情况、来 自替代品的威胁、供方讨价还价的能力、客户讨价还价的能力。通过分 析企业所处的相对竞争地位，确定企业战略目标，制订战略计划，实施 战略，监控和评价战略业绩并进行必要的战略调整，制定出正确的适合 于本企业的竞争战略。战略管理追求长远目标，注重整体利益，强调相 “1 孙子兵法，1 4 页，湖南人民出版社， 9 9 3 。 1 第章战略管理会概述 对优势，讲究见机行事，它以创造和提高企业竞争优势一一与竞争对手 相比较的优势，作为基本准则。它是现代市场经济体系和全局性战略竞 争的产物。 关于竞争战略，比较有影响的是美国的波特( p o r t e r ) 和安索夫 ( a n s o f f ) 的理论。 波特的竞争战略包括：( 1 ) 成本领先战略，即企业决定在其所属 产业中成为低成本的厂家运用规模经济、专有技术、原材料优惠供应等 方法，使其产品成本低于其对手，从而获得竞争优势。( 2 ) 差异化战略， 即企业从其产业里挑选出为许多客户所重视的一种或数种产品的特质， 把自己置于别出心裁的地位上满足这些要求，形成独家经营或相对垄断 的市场局面，从而获得高于竞争对手的效益。( 3 ) 集中一点战略，即企 业选择产业中的一部分市场( 细分的目标市场) ，使其战略适合于为这 一部分市场服务，而不顾及其他。 安索夫的竞争战略 包括：( 1 ) 在现有市场上通过市场渗透，扩大 现有产品销售；( 2 ) 通过市场开发，在新的市场上销售现有产品t ( 3 ) 开发新产品，在现有市场上进行销售；( 4 ) 采用产品多样化策略，在新 的市场上销售多样化产品。 二战略管理会计的产生 1 管理会计的产生与发展概况 1 9 世纪初的工业革命导致了工厂制度的出现，并从根本上改变了 传统的生产过程，为了适应企业价格决策和业绩评价的需要，产生了作 为管理会计萌芽的成本会计。在这一阶段，间接成本纳入产品成本的范 围，成本计算融合到财务会计系统之中。 2 0 世纪初，随着科学管理的兴起，生产作业的标准化成为提高生 产效率的方法，管理者通过制定人工和材料的耗费标准来制定生产计划 和控制营运过程。在此基础上，标准成本制度产生，并一直影响到今天 的成本控制体系。 2 0 世纪五、六t 年代之后，企业内部管理当局需要财务报告之外 的会计信息，完全成本法逐渐被变动成本法取代。同时经济学、管理学、 社会心理学等学科的影响，使管理会计演变成为门综合性的学科，从 更宽广的视野上分析决策、预算、控制和业绩评价的学科。 2 现时的管理会计对战略管理的不适应性是战略管理会计产生的直 m 参见j 丘克尔e 波特著，夏忠华主译；竞争优势，1 0 1 6 页，中国财政经济出版社 1 9 8 9 年。 ”转引自k e i t hw a r d ：s t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，p p2 7 2 8 ，b u t t e r w o r t h h e i n e m a n n l t d19 9 2 第一章战略管理会计概述 接动力 从管理会计的发展历程我们呵以看到社会经济的进步和管理制度的 变革是会计体系发展的主导力量。每当一种新的管理方法被应用于实际 的生产之中，由此带来的各个方面对于数据的新的要求都会体现在会计 方法的创新和广泛的使用上。相应的，那些旧的跟不上管理要求的会计 方法则会被淘汰。正是由于会计不断地随着社会经济发展而变化、完善， 才使会计一直保持它重要的地位。2 0 世纪八十年代以来，高新技术和 国际市场的竞争使战略管理占据企业发展的重要位置，对会计管理的要 求导致了战略管理会计的萌生，因为，现时的管理会计在满足企业战略 管理方面已经越来越不能回避它以下的种种局限性。 ( 1 ) 短期性：战略管理追求长期的利益最大，通常制定若干年的战 略目标，并为之努力。企业集团的兴起也使管理当局更加注重集团整体 利益，而不仅仅去考虑下属单个企业的得失。而现时的管理会计以单个 企业为服务对象，着眼于有限的会计期间，在“利润最大化”的驱使下， 追求企业当前的利益最大，不考虑企业将来的发展前景，不理睬企业集 团的整体利益。它所提供的信息只对于促进企业进行经营决策、改善经 营管理起到作用。它注重的是单个企业价值最大和短期利益最优。 ( 2 ) 内向性：战略管理的最终目标是获得“竞争优势”一与竞争 对手相比较的优势。而现时的管理会计只服务于企业的内部管理，是一 种内向型的信息系统。在市场需求大众化、市场竞争不十分激烈时，企 业只要努力降低成本，提高劳动生产率，就会在市场立足。因而现时的 管理会计致力于企业内部信息的收集、分析和各种指标的纵向比较，在 单个企业中一直饰演着“修炼内功”的角色。它不在乎外部环境和竞争 对手的情况，它提供的是单个企业自身的绝对数据，体现绝对实力，而 不是企业在市场当中的相对优势。 ( 3 ) 片面性：战略管理不仅需要货币信息，还要掌握诸如市场份 额、产品生命周期、经济环境、竞争对手等各种各样的信息。而现时的 管理会计研究的只是货币信息，很少涉足其他种类的信息，对于企业的 决策只能提供从财务分析中获取的信息，忽略了其他信息对企业的影 响，因而它是不完整、不充分的，如同盲人摸象，在参与大市场的竞争 中常会使企业舍本逐末，导致决策失误。 现时的管理会计在战略管理面前逐渐显得苍白乏力，直接导致了战 略管理会计的产生。 3 现代技术支持使收集提供战略性会计信息成为可能 战略管理会计的最大特点是对信息的要求达到了极高的程度。而现 代信息技术的日臻成熟，使这一要求的实现成为可能。计算机支持下的 会计信息系统的应用帮助会计人员从繁琐的日常计算中解脱出来，他们 得以将更多的精力投入到数据的收集和分析上来。当今时代，企业管理 3 - 第一章战略管理会“概述 当局对信息的重视致使他们愿意投入更多的人力、物力去采集他们所需 的信息，甚至许多企业都建立了庞大的信息系统。统计水平的提高，传 媒类型的扩展，互联网技术的应用，使企业信息收集的途径和手段获得 了极大的丰富。此外，市场规范性的提高和行业协会的建立也促使信息 的质量得以保障。企业能够收集到大量信息以供利用，而计算机系统又 为数据的综合性和及时性提供了可能。因此，现代技术的完善成为战略 管理的支持，它同样地为战略管理会计的发展创造了条件。 4 战略管理会计是管理会计学科发展的趋势 事实上，企业的战略管理行为在战略管理理论出现之前就在进行 着，管理会计在实践中早已有意无意地在运用一些战略管理的方法，如 比较竞争对手方法。但是这种实际运用在过去还没有发展到要求管理会 计理论相应地进行变化的程度。而现在的市场形势不同以往，它已迫使 企业必须进行系统的战略管理。随着战略管理理论的日趋成熟，企业管 理当局对于战略管理的信息需求日益增大，他们对直接为其提供决策信 息的管理会计的战略相关性也就提出了明确的要求。现时的管理会计理 论由于在战略相关性方面存在不足，无论是在西方还是在我国，都使其 在现代企业管理中遇到了一些问题，以至于有西方学者认为管理会计正 在“陷入危机”。美国的开普兰( k a p l a n ) 和约翰逊( j o h n s o n ) 教授通过 对管理会计演变的批判性研究和对管理会计兴衰的历史考察提出： 管理会计信息的相关性已经消失，管理会计实务的水平仍然徘徊在半个 多世纪前的水平上；为了赢得全球化的竞争优势，需要一套与企业的战 略和组织结构相适应且能为企业各个部门和层次提供有效服务的管理会 计系统。也许西方学者过于夸大了管理会计运用于当今市场竞争时出现 的某些不足，但既然管理会计的内容是随着现代生产力的发展而不断得 到增加的，那么我们有理由相信战略管理会计将为管理会计学科的发展 增添更为丰富的内容。 2 战略管理会计的特点 一对战略管理会计的界定 1 9 8 1 年，英国学者s i m m o n d s 最早提出“战略管理会计”的概念， 他定义的“战略管理会计”是：“对企业及其竞争对手的管理会计数据 “转引自k a p l a nrs ：t h ee v o l u t i o no fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，t h ea c c o u n t i n gr e v i e w ，j u l y 1 9 8 4 ，p p3 9 0 4 i 8 o 转引自j o h n s o nhta n dr s k a p l a n ：r e l e v a n c el o s t ：t h er i s ea n df a l lo fm a n a g e m e n t a c c o u n t i n g b o s t o n ，m a s s ：h a r v a r db u s i n e s ss c h o o lp r e s s ，t9 8 7 第一章战略管理会计概述 进行搜集和分析，由此来发展和控制企业战略的会计。”之后，w i l s o n 等人认为战略管理会计是明确强调战略问题及相关重点的一种管理会计 方法，它拓展了管理会计范围，通过应用财务信息来发展优秀的战略， 以获取持久的竞争优势。现在，人们沿用“战略管理会计”这一名称， 在更为广阔的层面上展开研究和讨论。随着战略管理的推广，战略管理 会计已发展成为一种从战略的高度，收集、加工与企业相关的各方面的 经济信息，帮助企业管理层对内进行战略审视，对外做出战略决策，最 大限度地协调企业现实与经济环境之间的关系，保持并不断创新其长期 竞争优势的决策支持系统。 二战略管理会计的特点 1 战略管理会计着眼于长远目标和全局利益 战略管理会计着眼于企业的长期发展和整体利益的最大化。当企业 问的竞争已上升到高层次的全局性战略竞争时，抢占市场份额，扩大企 业生存空间，追求长远的利益目标已成为企业家最为关注的问题。战略 管理会计为适应这一形势的要求，超越了单一会计期间的界限，着重从 多期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，并且以最终利益目标 作为企业战略成败的标准，而不在于是否在某一个期间内获得最大的利 润。也就是说，它不会着眼于当前利益而放弃长期利益。战略管理会计 应用于企业集团作战，视野广阔，注重全局利益。它的信息分析完全基 于整体利益考虑，而不在乎一城一池的得失，更不会用集团利益去交换 某个成员企业的利益，有时甚至会为顾全大局而支持弃卒保帅的决策。 这些都是现时的管理会计的“零敲碎打”所不及的。战略管理会计跳出 单兵作战的狭小空间，放眼长期经济利益，将现时的管理会计带入了一 个新境界。 2 战略管理会计是外向型的信息系统 战略管理会计站在战略的高度，关注企业外部环境的变化，不再局 限丁- 本企业这个环节，而是研究在整个产业价值链中企业上家和下家 的信息，努力改善企业的经济环境，强调企业发展与环境变化的协调一 致，以求得产业价值链的最优效益。战略管理会计围绕本企业、顾客和 竞争对手形成的“战略三角”，收集、整理、比较、分析竞争对手具有 战略相关性的信息，向管理者提供关于本企业与对手间此消彼长的竞争 实力的信息，以保持和加强企业在市场上的相对竞争优势。战略管理会 计强调比较优势从相对成本到相对市场份额，它所关注的是相对指标 的汁算和分析，向管理者提供比较竞争成本和比较竞争优势的信息。也 就是说，战略管理会计是通过对企业内外的信息的比较分析，了解企业 在市场中竞争地位的变动。因此，战略管理会计拓展了，会计对象的范围， 第一章战略管理会计概述 是一种外向型的信息系统。 3 战略管理会计是对各种相关信息的综合收集和全面分析 战略管理会计为适应企业战略管理需要，将信息的范围扩展到各种 与企业战略决策相关的信息，其中包括货币性质的、非货币性质的；数 量的、质量的；物质层面的、非物质层面的；以至有关天时、地利、人 和等方面的信息。信息来源除了企业内部的财务部门以外，还包括市场、 技术、人事等部门，以及企业外部的政府机关、金融机构、中介顾问、 大众媒体等。多样的信息来源和信息种类需要多种信息分析方法。因此， 今后管理会计的方法也早已不仅仅是财务指标的计算，而是结合了环境 分析法、对手分析法、价值链分析法、生命周期分析法、矩阵定位分析 法、预警分析法、标杆法、动因分析法、综合记分法等多种方法，这无 疑是对现时的管理会计方法的丰富。战略管理会计突破了现时的管理会 计信息的局限，在提供信息的内容和处理信息的方法上都进行了拓展， 从多方位、多角度帮助企业管理层掌握更广泛、更深层次的信息，相互 融通，全砸研究分析企业的相对竞争优势，进行战略思考，做出正确的 战略决策。 3 关于战略管理会计的研究 一战略管理会计研究的发展过程 1 9 7 6 年美国学者安索夫等人合编从战略计划走向战略管理 ( ) 出版，使一种居于新 的高度、视野更为广阔的管理一一战略管理，从整体上受到重视，标志 着现代战略管理理论体系的初步形成。企业战略管理的广泛应用，产生 了对战略管理会计的迫切需要。 最早将管理会计与战略管理联系起来的是英国学者s i m m o n d s 。1 9 8 1 年，s i m m o n d s 在其论文战略管理会计中提出了“战略管理会计” 的概念，他认为战略管理会计就是未来管理会计发展的方向。 1 9 8 8 年，b r o m w i e h 在管理会计的定义与范围：从管理角度的认 识一文中阐述了自己对战略管理会计的观点，推进了对战略管理会计 的研究。b r o m w i c h 认定战略管理会计是管理会计的发展，而不是分支， 是未来处在高级管理岗位的管理会计人员所必须掌握的。与s i m m o n d s 相比，b r o m w i c h 更进一步认为，战略管理会计不仅仅是收集企业及竞 争对手的信息，而更应该是研究与竞争对手相比企业自身的竞争优势和 创造价值的过程，研究企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客 户所需求的“价值”，以及从企业长期决策周期看，对这些产品及劳务 6 第一章战略管理会计概述 的营销能给企业带来的总收益。 1 9 8 9 年和1 9 9 4 年，b r o m w i c h 和b h i m a n i 相互合作，分别发表了 。 管理会计：发展还是变革和管理会计：发展的道路两篇论文， 进一步讨论了战略管理会计，并给其下了如下定义：“战略管理会计是 一 这样一种会计：它收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以 及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略。” 二 当前战略管理会计的研究方向和论点 目前人们对战略管理会计的研究尚处于初级阶段，其理论和方法体 系还不完善，还没有形成统的认识。现在关于战略管理会计的研究正 向着三个方向发展：( 1 ) 依据现金流量的概念，着重研究长期战略计划； ( 2 ) 继承s i m m o n d s 的观点，重点研究“竞争企业的成本分析( c o m p e t i t o r a c c o u n t i n g ) ”；( 3 ) 根据波特( p o r t e r ) 的“价值链”概念，研究方向从 “战略成本分析”发展到“战略成本管理”。 迄今为止诸多战略管理会计研究，主要论点包括以下几个方面： ( 1 ) 通过管理会计体系，广泛收集企业外部信息，以协助企业进行战 略性判断；( 2 ) 实施战略管理应将财务信息和非财务信息有机地结合起 来：( 3 ) 战略管理会计并非单纯地检测、评价企业的各个单位，而是有 必要促进企业的横向交流；( 4 ) 制定、实施战略应促进企业纵向间的相 互作用。战略管理会计的研究目前正向广泛的领域拓展。 三关于战略管理会计的内容与方法之我见 纵观企业战略管理的方方面面，战略管理会计既然是为战略管理服 务的系统，它就应遵从战略管理的内容和要求进行操作。因此，笔者认 为战略管理会计研究的核心应涵盖两方面：内容和方法。根据战略管理 的要求，战略管理会计的内容包括：战略决策阶段信息的提供、战略实 施阶段信息的提供和战略评价阶段信息的提供。方法是指战略管理会计 在研究过程中采取的具体计算和分析方法。战略管理会计的方法要与战 略管理的方法相适应，它应从战略的角度进行的分析，有许多方法都是 从战略管理的方法中演化过来的，例如价值链分析、竞争对手分析、预 警分析、产品生命周期分析、标杆法、综合积分法等等。笔者将从上述 角度在本文的第二章和第三章就战略管理会计的内容和方法分别展开论 述。 回参见胡征：战略管理会订的发展现状及今后的课题，载现代财经j9 9 9 ( 2 ) 。 7 - 第二章战略管理会i t 的内容 第二章战略管理会计的内容 企业的战略管理从总体上可分为四个步骤：明确战略目标、制定战 略规划、实施战略、评价战略业绩。战略管理会计也正是依据这些内容 为企业的战略管理服务。关于战略管理会计的内容目前仍争论不休，笔 者认为，战略管理会计是为企业管理当局提供战略管理参考的“参谋”， 因此，战略管理会计的内容并不是涉及到战略管理的所有内容一一其中 有些内容是需要管理当局和其他部门完成的一而只是涉及到其中大部 分需要信息支持的内容。正是基于这一理解，笔者将战略管理会计的内 容依据战略管理过程分为战略决策阶段信息的提供、战略实施阶段信息 的提供、战略评价阶段信息的提供，力图阐述战略管理会计从战略的角 度所研究的信息有哪些内容。 1战略决策阶段信息的提供 一战略决策的过程 战略决策阶段主要包括两个过程：确定战略目标和制定战略规划。 确定战略目标就是确立企业希望长期达到的市场定位和相应的绩效 及盈利水平。战略目标分为三个层次：总战略目标、竞争性战略目标、 职能性战略目标。总战略目标是确定企业经营方向和业务范围方面的目 标。竞争性战略目标研究产品和服务在市场上竞争的目标问题，如企业 在哪些市场、与哪些产品竞争，如何实现可持续的竞争优势，竞争策略 是成本领先还是差异化等等。职能性战略目标指在实施竞争战略过程 中，公司的各个部门和各种职能应该发挥什么作用，达到什么目标。这 里需要说明的是，战略管理贯穿企业发展的全部过程，因此制定战略目 标不仅仅指企业开始运作时的决策，它更多情况下是在企业运作过程中 面对出现的机遇和挑战所做出的判断和决策。 制定战略规划就是为了达到战略目标而在生产、技术、营销、管理 等方面制定的计划的总和。战略规划是依据战略目标而制定的，根据不 同的战略目标，企业在各个方面做出的计划就会不同。如果企业决定采 取成本领先战略，就应力求降低成本，节约经济资源，在增产降耗方面 努力；如果企业决定采取差异化战略，就应致力于精确的产品定位分析， 在产品的研发、工艺水平和顾客消费倾向的调查上作足文章，以求得细 分市场的绝对优势。因此，战略规划要紧紧向战略目标看齐，以期很好 地实现企业的战略构想。 3 第二章战略管理会计的内容 确定战略目标和制定战略规划这两个过程是企业进行具体的生产经 营活动之前的准备工作，也是决定战略管理成败的第一步棋。 二战略管理会计在战略决策阶段的应用 由于战略决策阶段主要是确定战略目标和设计战略规划，对各种设 想的战略方案进行评价和选择，而这一阶段的评价、选择的依据通常可 具体化为财务数据、市场占有率等指标，因此总体上讲，战略决策阶段 需要战略管理会计从企业的内外部搜集、整理和分析各种数据，提供战 略性信息支持，帮助企业管理当局研究各种战略方案的可行性及其中哪 些更有助于达到战略管理i i 标一一获得竞争优势。 具体地讲，在这一阶段战略管理会计的应用表现在如下几方面： 1 战略管理会计对各种可能的战略方案进行信息收集和数据分析，以 企业价值最大化和获得竞争优势为目标，向管理当局提供方案的可行性 分析。决策者想实现怎样的总战略t 7 1 标，选择哪种竞争性战略目标，是 成本领先还是差异化，希望企业长期占据怎样的竞争优势，为了这种优 势能有哪些种方案可能实现。虽然战略目标是决策者提出来，甚至有些 竞争策略也是他找到的，但这些目标和方案是否可行，哪个目标、哪项 方案能最终实现决策者的远大抱负是需要严密、科学的分析论证的，现 时的管理会计正在分析的内容显然是不够的。因为它不仅仅是提供企业 内部的成本管理等方面的信息，更多的是将企业置于市场经济的大环境 中和竞争对手的威胁之下，考虑企业所箍对的各种诱惑和危机，综合企 业内外信息，通过专门的方法进行分析论证，权衡利弊，比较得失，以 判断某战略方案将会对企业的竞争地位产生何种变化以及对未来的长 期影响，为决策者最终从战略全局的高度进行富有远见的决策提供科学 依据，这些都属于战略管理会计在战略决策阶段所要提供的信息。 2 战略管理会计要根据自身特点尽可能地将企业的总战略目标和竞争 性战略目标细化为职能性战略目标。总战略目标和竞争性战略目标只有 最终落实到职能性战略目标才能得以实旌。战略目标在企业各个部门间 的分解、传达虽然是管理当局的任务，但管理人员和经营单位的行为和 工作目标往往与会计信息联系在一起。目前广泛使用的标准成本在企业 经营行为评价中的重要地位就得到公认。战略管理会计沿袭了现时的管 理会计的这一应用，并从战略的高度丰富了它。如果企业选择了成本领 先战略，那么管理会计就可以使用标准成本对生产部门下达成本目标， 但如果企业选择的是差异化战略，产品的特质、做工的精细和不断更新 的品种就是生产部门职能目标的制定方向，而不像目前的管理会计，不 管企业的战略目标是什么一律采取标准成本制定生产部门目标。协助管 理当局依据总战略目标和竞争性战略目标来明确各个职能部门的目标是 一9 第二章战略管理会计的内容 战略管理会计在企业战略决策阶段的又一应用。 3 战略管理会计也能为企业的组织结构提供调整的建议。企业战略的 制定往往受到企业组织结构的显著影响，而企业组织结构又要求具有相 当的稳定性，只有当组织结构对企业长期发展造成不利影响时才有可能 对其调整，但是如果直到不利影响产生后才意识到变动的必要，那是通 常是太迟了。市场瞬息万变，任何差池都是致命的。因此这种调整应该 是前瞻性的，与企业长期的战略目标相一致的。战略管理会计在战略决 策阶段的信息分析也能够协助管理当局从战略的高度审视企业现有的组 织结构是否符合战略管理的要求。当战略管理会计对企业内部的数据分 析发现当前的机构设置将使战略规划的推行遇到困难或通过对外部数据 的分析发现当前的机构安排不适应己变化了的市场时，它都会将发现的 问题提请管理当局的注意，以便及时调整管理结构，适应市场变化，为 企业的战略管理目标的顺利实现扫除障碍。 从上述战略管理会计在企业战略决策阶段的应用内容，我们可以清 楚地发现战略管理会计分析的切入点不是成本，而是市场。企业根据市 场制定战略目标，设计战略规划，下达职能目标，调整组织结构，战略 管理会计获取市场信息，帮助企业科学制定战略目标，明确企业所处的 竞争地位，做好企业的战略定位。 三关于战略决策阶段研究的案例分析 以下，我们通过贝尔德文自行车公司对一项合作计划进行决策的案 例分析，来说明战略管理会计在企业战略决策阶段是如何帮助决策者做 出正确决策的。 贝尔德文制造自行车有四十年的历史，至1 9 8 3 年，公司生产线能 生产十种类型，年销售额约一千万美元，贝尔德文的大部分销售渠道是 通过个体零售商( 玩具商店、五金商店、体育器材商店等) 和自行车商 店。它从未通过商品折价商店销售( 折价商店专营折价处理商品的商 店) 。贝尔德文公司的简易财务报表如表2 1 、表2 2 ： 表2 1资产负债表( 1 9 8 3 年1 2 月3 1 日)单位：千美元 货币资金3 4 2应付帐款5 1 2 应收帐款1 3 5 9应计费用3 4 0 存货2 7 5 6短期借款2 6 2 6 固定资产( 净3 6 3 5长期应付证券1 5 1 2 值) 8 0 9 2 合计 8 0 9 2 合计 。摘自1 ：学军编著：战略会i 学，4 5 6 5 页武汉i = 业大学出版社，1 9 9 5 。 - 1 0 - 第二耄战略管理会计的内容 表2 2 损益表( 1 9 8 2 年1 2 月)单位：干美元 销售收入1 0 8 7 2 销售成本8 0 4 5 毛利润 2 8 2 7 销售及管理费用 2 3 5 4 税前收益 4 7 3 所得税 2 1 8 净收益 2 5 5 1 9 8 3 年5 月，雅致销售有限公司向贝尔德文公司提出了一项长期 合作方案。雅致公司在美国诬北部有一个专营折价处理商品的百货销售 网络。雅致销售额增长很快，并开始在几个百货商店为自己拥有的产品 线增加自己商店的商标，其中雅致所有的体育类商品的销售商标都是“挑 战者”。这回雅致提出的合作建议就是关于贝尔德文为雅致生产自行车 的方案。具体内容是：贝尔德文为雅致生产自行车，但贝尔德文不能在 出厂时打上任何自己的产品商标，这些自行车将在运抵雅致指定的商店 后被打上“挑战者”的商标，雅致会在三十天内付款；如果在销售区内 库房库存时间达到四个月，雅致也允许打上“挑战者”商标，然后在一 个月内付款；贝尔德文必须有足够的存货以满足雅致的供货要求；雅致 将以低于同类自行车价格投放市场( 但仍能挣到平均利润) ，因此雅致 要求贝尔德文以低于给其他零售商的价格批发给雅致；雅致要求贝尔德 文对自行车的挡泥板、车座、车把有所革新；此合同为期三年，三年后 台同按年顺延，除非合同一方提前三个月通知另一方终止合同。 在当时，经济滞胀，自行车市场萧条，美国自行车工业形势不稳定。 从1 9 6 7 年到1 9 7 0 年，年均销售辆7 0 0 万辆。到1 9 7 3 年，年销售总辆 达到15 0 0 万辆，1 9 7 5 年回落到7 5 0 万辆，1 9 8 2 年又升至1 0 0 0 万辆， 但仍低于最高年份的销售量。因此，引起贝尔德文销售量在过去的两年 内持续下跌。其结果是贝尔德文单班生产负荷只达到生产能力的7 5 。 在这种情况下，雅致订货增加的销量对贝尔德文很有吸引力。 面对雅致的合作意向，贝尔德文需要做进一步的分析，以做出最后 的可能会影响其未来命运的战略决策。以下是会计部门根据雅致提出的 建议所收集的基础数据( 单位：美元) ： a 预测第一年“挑战者”自行车生产费用( 不同混合自行车类型平 均成本) 3 9 8 1 9 6 2 4 5 8 3 9 ( 注：间接费用中4 0 属可变成本，间接费用为人工的1 2 5 是按年产量卜万辆 的基数求得) )52 的资 工( 用 费汁料资接小 材工问 扎h n 第二章战略管理会计的内容 b 单价和年销量：雅致预计将从贝尔德文年购买2 5 0 0 0 辆自行车， 第一年平均单价9 2 2 9 元。合同考虑通货膨胀影响，单价将和通胀同比 例上升。雅致表示，对9 2 2 9 美元和最初报价没有讨价还价的余地。 c 和资产相关的费用( 年可变成本，以企业资产的百分数表示) 应收款和库存占用资金费用l8 应收款和库存簿记费用 库存保险 应纳库存财产税 库存管理人工和设备费用 失盗、报废损失等 d 由于“挑战者”而增加的库存( 全年平均) 原材料：两个月的供应量 1 o 3 0 7 3 o 5 在加工产品：1 0 0 0 辆自行车半成品( 但已提所有材料) 成品：5 0 0 辆( 等待发运到雅致库房) e 对贝尔德文正常销售的影响：许多顾客喜欢货比三家，一些人可 能认为“挑战者”自行车比玩具及自行车商店( 可能是其它竞争对手 的产品) 销售的价格较高的自行车的使用价值要高。1 9 8 2 年，贝尔德 文自行车销量为9 8 7 9 l 辆。最乐观估计是如果拒绝和雅致公司