（会计学专业论文）企业环境成本核算体系研究与构建.pdf

摘要 随着工业生产污染的日益严重，人类赖以生存的环境也日趋恶化，长期积累的环境 污染已经导致了各种环境问题的产生。世界各国都开始重视环境的保护，并相继出台了 各种环境保护政策。企业基于自己生存和发展的压力已不得不更多地关注环境问题。环 境界与会计界的人士也开始研究环境保护、环境核算等相关问题，环境会计因此应运而 生。环境成本的核算对企业成本节约和经济效益的提高具有重要意义，因此在整个环境 会计中有着重要的地位和作用。如果环境成本会计问题的研究能有所突破，必将给环境 会计的发展注入无限生机与活力。 鉴于环境成本对环境会计的重要性，本文以可持续发展为基本立足点，对企业环境 成本的基础理论、确认、计量和归集分配以及信息披露等问题进行了探讨，并结合实际 企业进行了实证性研究。可以说本文的研究方法突破了传统财务会计的局限性，一定程 度上有助于企业环境成本的确认、计量信息披露等疑难问题的解决。而且，在企业环境 成本信息的披露方面，本文提出了独立环境成本报告的观点，使以往的信息披露得到了 改进。同时笔者认为政府应该发挥主导作用，以上市公司为重点，强制企业进行环境成 本的核算以及信息的披露，并且建立环境信息披露失真的惩罚和索赔机制。 关键词 环境成本，作业成本法，生命周期成本法，环境成本核算，环境成本信息披露 a b s t r a c t w i t ht h ep o l l u t i o no fi n d u s t r i a lp r o d u c t i o ni sb e c o m i n gi n c r e a s i n g l ys e r i o u s ，t h eh u m a n s u r v i v a le n v i r o n m e n ti sg e t t i n gw o r s e ，l o n g - t e r ma c c u m u l a t i o no fe n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o n h a sl e dt oav a r i e t yo fe n v i r o n m e n t a lp r o b l e m s c o u n t r i e sa r o u n dt h ew o r l dh a v eb e g u nt o a t t a c ha t t e n t i o nt o t h e p r o t e c t i o n o ft h ee n v i r o n m e n ta n dp r o m u l g a t e dav a r i e t yo f e n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o np o l i c i e s e n t e r p r i s e sb a s e do nt h e i ro w ns u r v i v a la n dd e v e l o p m e n t p r e s s u r e sh a v eh a dt op a ym o r ea t t e n t i o nt oe n v i r o n m e n t a li s s u e s ；e x p e r t si nt h ef i e l do f e n v i r o n m e n t a la n da c c o u n t i n gh a v eb e g u nt os t u d ye n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o n , e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n ga n do t h e rr e l a t e di s s u e s t h e r e f o r e ，e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gc a m ei n t ob e i n g e n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n gi so fg r e a ts i g n i f i c a n c et os a v ee n t e r p r i s ec o s ta n di m p r o v e e c o n o m i ce f f i c i e n c y ，s oi tp l a y sa ni m p o r t a n tr o l ei nt h eo v e r a l le n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g i f t h ee n v i r o n m e n t a lc o s t a c c o u n t i n gr e s e a r c hc a nm a k eab r e a k t h r o u g h , i tw i l lg i v et h e b o u n d l e s sv i t a l i t ya n dv i g o ri n t ot h ed e v e l o p m e n to fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g g i v e nt h ei m p o r t a n c eo fe n v i r o n m e n t a lc o s t so ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ， a d o p t e d s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t 嬲t h eb a s i cp o 硫o fd e p a r t u r e ，t h i sa r t i c l e s t u d yd e e p l yt h e e n v i r o n m e n t a lc o s t so fe n t e r p r i s ea c c o u n t i n gi s s u e s ，s u c ha st h eb a s i ct h e o r y , t h er e c o g n i f i o n , m e a s u r e m e n ta n dd i s t r i b u t i o n , a sw e l la si n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，a n di nl i g h to ft h ea c t u a l b u s i n e s sd o e se m p i r i c a lr e s e a r c h t h i ss t u d yc a nb r e a kt h r o u g ht h et r a d i t i o n a lm e t h o do ft h e l i m i t a t i o n so ff i n a n c i a la c c o u n t i n g t os o m ee x t e n t , i tc o n t r i b u t e st ot h es o l v i n go ft h e b u s i n e s se n v i r o n m e n tp r o b l e m s m o r e o v e r , w i t hr e g a r dt ot h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo f e n t e r p r i s ee n v i r o n m e n tc o s t , t h i sp a p e rp r o p o s e do p i n i o no fa ni n d e p e n d e n tr e p o r to nt h e e n v i r o n m e n t a lc o s t sw h i c hm a k e ss p e c i f i ci m p r o v e m e n t si nt h ed i s c l o s u r eo fi n f o r m a t i o n a t t h es a m et i m e ，is u g g e s tt h eg o v e r n m e n ts h o u l dp l a yal e a d i n gr o l ei no r d e rt oe n f o r c el i s t e d c o m p a n i e st oi m p l e m e n te n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n ga sw e l la sh a v ei n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e ，a n ds e tu pp e n a l t i e sc l a i mm e c h a n i s mo ff a k ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e k e y w o r d s e n v i r o n m e n t a lc o s t s ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，l i f ec y c l ec o s tm e t h o d ， e n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n g ，d i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n tc o s ti n f o r m a t i o n l l 西北大学学位论文知识产权声明书 本人完全了解西北大学关于收集、保存、使用学位论文的规定。学校 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。本人允许 论文被查阅和借阅。本人授权西北大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究所等机构将本学位论 文收录到中国学位论文全文数据库或其它相关数据库。 保密论文待解密后适用本声明。 学位论文作者签名：宝塑丝指导教师签名： 缸竿 唧i f - 月t o e t 砷年多月7 日 西北大学学位论文独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特n 1 j n 以标注和致谢的地 方外，本论文不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得西北大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我 一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示谢意。 学位论文作者签名：却辗砼 1 年多月0e t 西北大学硕士学位论文 1 1 研究背景 第一章绪论 科学技术的日新月异使全球经济正以前所未有的速度向前发展，它为人类创造了巨 大的财富，使人们的物质生活有了很大的提高。然而伴随着全球经济的高速发展，引发 了资源的迅速耗竭，环境污染日益恶化，环境问题日渐严重。像恩格斯在自然辩证法 中所说那样：“我们不要过分陶醉于我们对自然的胜利。对于每一次这样的胜利，自然 界都报复了我们。一可以说，经济的发展与环境的恶化就好像一个双面镜，一面可以看 出全球经济突飞猛进的繁荣景象，而从另一方面却看到的是全球环境状况的不断恶化。 有关统计数据表明：地球上的沙漠正以每年6 0 0 万公顷，也就是每分钟1 0 公顷的速 度侵蚀土地，其原因是草原植被遭到破坏。我国每天都有5 0 0 公顷的土地被沙漠吞食， 近年来频频上演的沙尘暴就是严重的警告。全世界每年有1 2 0 0 万公顷的森林消失，而 且多数集中在发展中国家。原因之一是由于贫困所迫，不得不用宝贵的森林资源换取外 汇；原因之二是在亚非拉的一些发展中国家，大约有2 0 多亿农村人口是用木材作生活 燃料；原因之三是毁林开荒。我国由于人多地少，毁林开荒非常严重，森林覆盖率只有 1 3 ，处于世界第1 2 0 位。目前，全球每年向大气中排放的c 0 2 大约为2 3 0 亿吨，比 2 0 世纪初增加2 0 ，至今仍以每年0 5 的速度递增，这必将导致全球气温变暖、生态 系统破坏以及海平面的上升。据有关数据统计预测，到2 0 3 0 年全球海平面上升约2 0 c m ， 到本世纪末将上升6 5 e m ，严重威胁到低洼的岛屿和沿海地带。由于人类肆意的耗费自 然资源，同时还忽视对大气、水源、土地的保护恢复工作，使得人类的生存环境日益恶 化，造成了人类生存环境的危机。这种现象在发达国家表现的尤为突出，震惊世界的十 大环境公害事件拄1 就是很明显的例子，向人类敲响了环境报复的警钟。面对日益恶化 的环境状况，人类必须对目前的经济发展模式以及自身的行为进行反思，并且认真研究 环境问题，加强环境保护，正确把握经济发展与环境的关系。 就我国来讲，改革开放3 0 年来，我国把主要的精力放在发展经济上，并且也取得 了显著的成就，特别是近几年来，我国的经济增长速度都在1 0 以上。但是，我国运用 的是已经被发达国家摒弃的“高投入、高消耗、高污染的粗放型的经济增长方式。 吐i1 9 3 0 年1 2 月发生在比利时的马斯河谷烟雾事件，1 9 4 3 年5 月到l o 月美国洛杉矶光化学烟雾事件，1 9 4 8 年1 0 月 美国多诺拉烟雾事件，1 9 5 2 年1 2 月英国伦敦烟雾事件，1 9 5 4 年3 月日本九州南部熊本县水俣镇汞事件，1 9 5 5 年日 本四口事件，1 9 7 2 年3 月富士山事件，1 9 6 8 年3 月米糠油事件，1 9 8 4 年1 2 月度博帕尔市毒气泄露事件，1 9 8 6 年4 月前苏联切尔诺贝利核泄露事件 第一章绪论 根据2 0 0 7 年国家统计年鉴显示，全年各类自然灾害造成直接经济损失2 3 6 3 亿元，比上 年下降6 5 。全年农作物受灾面积4 8 9 9 万公顷，上升1 9 2 。其中，绝收5 7 5 万公顷， 上升6 2 。全年共发生森林火灾9 2 6 0 起，上升1 3 3 。全年因洪涝灾害造成直接经济 损失8 2 6 亿元，上升4 6 9 ；死亡l1 6 8 人，上升5 4 9 。全年因旱灾造成直接经济损失 7 8 5 亿元，上升l o 9 。全年因海洋灾害造成直接经济损失8 8 4 亿元，减少5 9 5 。全 年累计发生赤潮面积1 1 6 1 0 平方公里，减少4 1 5 。全年实际发生各类地质灾害2 5 万 起，共造成5 9 8 人死亡，直接经济损失2 4 8 亿元。全年大陆地区共发生5 级以上地震6 次，成灾3 次，造成直接经济损失2 0 2 亿元【2 1 。 摆在人类面前日趋严重的环境问题最终将形成各国经济可持续发展的瓶颈，同时也 引起各国政府的高度重视。保持经济持续平稳发展与保护环境两者共进已成为各国共同 关注的焦点。各国的实践证明，在保护环境的各种手段中，经济手段的作用不容忽视。 环境会计就是近年来在会计学理论基础上发展起来的一种保护环境的经济手段，这种手 段越来越引起世界各国的重视。在环境会计学中，环境成本问题是最基本的问题。因此 要在环境会计研究方面取得进展，其突破口在于对环境成本的研究。而对于环境成本问 题的研究应主要集中在环境成本的成因、确认、计量和信息报告等方面。只有将环境成 本的这些方面都研究透彻了企业才能向信息使用者提供有用的环境信息，以便他们作出 有效的决策。同时，企业实行环境成本核算的过程也是企业规范环保行为的过程，从而 有利于经济的可持续发展。 1 2 研究目的及意义 本文主要研究企业环境成本的核心内容环境成本核算。企业环境成本核算研究的 主要内容是寻找、识别及量化企业生产经营过程中与环境相关的直接或间接成本，在传 统会计理论的基础上，结合中外相关环境的理论成果，建立环境成本的核算体系。并试 图集合我国企业环境成本的实际情况，把建立的核算体系应用到企业当中，通过计算企 业的环境成本来评估企业对环境的影响，最终达到保护环境，控制环境成本的目的。无 论是从国家，社会还是企业自身来讲，研究企业环境成本核算都有着十分重要的意义： ( 1 ) 有利于改善我国环境现状 社会经济实现突飞猛进发展的同时也带来了人类生存环境的不断恶化，这是自然界对 人类滥用自然资源的惩罚和报复。人类不得不重新审视环境问题的原因。环境问题产生 的原因诸多，市场失灵是一个主要的原因。市场失灵是指目前市场交易中，对环境资源 2 西北大学硕士学位论文 的定价存在缺陷，甚至没有把环境资源的价格考虑在内，也就是说没有把环境成本内化 于产品和劳务的价格中，产品生产过程中产生的环境成本不由本企业来承担，而是转嫁 给了社会。这样企业就会竞相通过过渡消耗自然资源来换取暂时的经济利益。环境成本 会计则是以保护环境为目的，通过一定的经济技术手段来核算企业在生产过程中所造成 的环境污染损失等方面的成本，将其内化到企业产品和劳务的成本中去，从而促使企业 减少环境污染和破坏，降低环境成本，最终达到保护资源，维护生态环境的目的。 ( 2 ) 有利于正确衡量国民生产总值和企业生产成本 传统的经济增长指标核算中没有包含环境资源方面的价值，虚增了国家利润，夸大 了人均收入和经济福利，因此不能如实反应国家的经济增长速度。而企业的产品成本只 计算了产品在生产过程中所消耗的原材料，人工成本以及机器设备的折旧成本等，没有 将生产过程中对环境的污染和破坏的成本考虑在内。这便导致企业肆意的消耗和污染环 境，以环境为代价来换取短暂的经济利益。环境成本会计的主要目的就是通过计算，将 企业产生的环境成本内化到产品成本中去，更加准确和完整地反应企业的产品成本，从 而也有利于准确地核算国民生产总值。 ( 3 ) 促进企业可持续发展 企业的生产经营活动作为整个社会经济活动的基本单位，是环境问题的主要滋生 地。企业在从环境中获取资源的同时还向环境排放着各种污染物质。因此企业必须为保 护和治理环境承担一定的义务，合理科学地利用资源，减少对环境的不良影响，将环境 成本纳入企业的成本核算中，减轻社会在环境污染成本方面的负担。为此，企业应该加 强环境成本方面的监督与控制，仔细分析企业产品生命周期各阶段中环境成本产生的根 本原因，采用科学合理的方法计算各种环境成本，并将环境成本分配到各个产品中去。 企业还应该根据各种环境成本产生的原因，采取有效的方法来减少和控制环境成本，例 如改进生产工艺，提高原材料利用率等。这样不但有利于企业降低产品成本，还有利于 企业树立良好的环保形象，提高企业在消费者心目中的地位，改善企业的社会形象，增 强产品的竞争优势，最终实现企业的可持续发展目标。 ( 4 ) 可以为管理者进行环保研究提供决策有用的信息 进行环境成本核算研究有助于企业管理者发现在原材料的获取、产品生产工艺的改 进以及废弃物的处理等方面存在的环境问题，使其更加关注环境因素，尽量减少环境污 染，降低环境成本。同时，管理者在环境成本信息披露方面应该在借鉴先进企业模式的 基础上结合企业自身的特点进行披露，从而为信息使用者提供决策有用的信息，为环境 3 第一章绪论 经济政策的科学制定提供支持。 ( 5 ) 为政府制定有关的环境保护规划、环境管理和环境经济政策等提供科学依据 通过对工业发展的环境代价进行定量性研究，可以从经济角度反映出资源消耗和环 境污染损失问题，评估不同行业的环境经济综合效益，分析不同行业影响区域的环境污 染损失，找出环境保护工作的重点领域，从而有利于环境保护目标的确定，为政府制定 有关的环境保护规划、环境管理和环境经济政策等提供科学依据。 ( 6 ) 有利于消除外部不经济性 研究工业发展环境成本、建立环境成本核算体系、核算不同行业的污染损失、分析 不同行业的环境经济综合效益等将有利于区域产业结构的调整( 从行业角度上控制环境 污染比单纯从企业控制环境污染更加有利) ，有利于消除环境外部不经济性，实现环境 成本的内部化，改善区域的环境质量，提高区域自然资源的可持续利用。 1 3 国内外环境成本研究综述 近年来，环境保护问题引起了全社会的高度重视，要求企业减少环境污染，降低环 境物质和能源消耗的呼声越来越高。关于环境问题的研究始于1 9 7 1 年比蒙斯的控制 污染的社会成本转换研究【3 1 和1 9 7 3 年马林的污染的会计问题 4 1 。环境成本的研究 尚属新兴领域，各国的研究存在着许多的差异。从笔者收集的资料来看，国内外的许多 组织和学者都对环境成本的概念发表了自己的看法。 1 3 1 环境成本的国外研究 ( 1 ) 日本环境成本研究【5 】 日本环境省于1 9 9 9 年3 月公布了关于环境保护成本的把握与披露的指导要点( 环 境会计指导要点) ，将环境保全成本分为。环境保全的投资额和当期费用一，并在此基 础上做了六种明细分类： 直接削减环境负荷的成本：指为了减少企事业单位在生产过程中向大自然直接排 放污染物的数量而支付的成本。它主要包括为提高原材料利用率而引进节能设施的成 本、用轻污染材料替代重污染材料的成本、废弃物的回收再利用循环系统的运行成本等。 间接降低环境负荷的成本：又称环境管理成本，指为降低企业因在原材料采购过 程中产生环境负荷而支付的成本以及企业建造环境保护机构等间接降低环境污染的成 本。主要包括轻污染材料和清洁材料的采购费用、环境负荷检测计量、环境管理体系的 建设与认证等方面的成本。 4 西北大学硕上学位论文 销售及回收过程降低环境负荷的成本：指为了降低在消费、废弃等下游环节的环 境负荷而采用环保容器或包装所发生的成本。它主要包括变更产品设计、环保包装物的 采购、产品及包装物的回收再利用或处理等方面的营运成本。 降低环境负荷的研究开发成本：指在环保产品的设计、材料采购路线的变更、生 产工艺的调整、工厂废弃物的回收及再生利用等研究开发的成本。它主要包括绿色产品 的开发、产品生产工艺的调整、材料采购的选择和产品销售及物流阶段等方面发生的成 本。 为降低环境负荷的社会关联成本：指与自身生产经营活动无直接联系，但有助于 企业实施厂区周边环境保护，从而提高社会环境保护效益而发生的成本。它主要包括对 厂区周边环境的绿化、对企业所在地域环保活动的赞助、与环境信息披露和环境广告有 关的成本支出、在开征环境税的国家里支付的环境税成本。 其他环保支出：指在上述范围以外的各种环境保护费用支出，包括由于企业活动 而造成土壤污染、自然破坏的修复成本及公害诉讼赔偿金、罚金等方面的支出。 日本环境省颁布的 环境会计指针2 0 0 3 ) 中提出了两种环境成本的归集方法：如 果可以直接确认为环境成本，就直接归集；如果属于灰色领域中的成本，即涉及经营性 成本与环境成本双重功能的成本，则应该先根据情况分离这两种成本，然后再进行费用 的归集。对于可以明确区分涉及环境的部分与不涉及环境部分的成本，可将前者进行分 离归集；如果成本难以区分开来，则可以依据该成本发生的主观动因确定其是不是环境 成本，如果是，就应该全额归集：对于无法判断属于哪种性质的成本，可以简单地凭经 验确定一个合理的比例进行分离与归集。 ( 2 ) 美国的环境成本研究【6 j 美国环境管理委员会把环境成本界定为：环境损耗成本，指由于废水废气废渣等 各种环境污染物本身对自然以及人类造成危害而发生的成本或支出。如污染气体的受害 者的医疗费用、或者是因为将废水排入河流使水质变坏从而对下游的水生养殖业造成的 损失等；环境保护成本，指为了保护自己不受到环境污染的干扰和影响而发生的费用。 例如为了降低噪音而安装隔音设备所发生的费用：环境事务成本，指企业为了减少环 境损失而进行的各种环境管理活动而发生的费用。例如收集各种有关环境污染的信息数 据、利用一定的仪器或者化学药品测试环境的污染程度、以及根据前两者来制定各种政 策措施来减少环境成本等：环境污染消除费用，指为了消除已经产生的环境污染而发 生的费用。例如为了减少扬尘而发生的绿化费用以及为了减少污水排放而建设污水处理 5 第一章绪论 厂的费用等。 ( 3 ) 加拿大环境成本研究 7 1 加拿大特许会计师协会于19 9 3 年把环境损失成本分为环境对策成本与环境损失成 本两大类。环境对策成本是指企业为减少污染物的排放而进行各种环境保护活动发生的 成本，例如建造污水处理厂、使用废气处理设备等。而后者是指企业造成环境污染之后， 对受害者或第三方给予的赔偿或为恢复原本生态环境所支付的成本费用。同时该协会从 环境和经济的角度出发对环境成本进行了深入的研究，提出了判别环境成本是否资本化 的方法：( 1 ) 增加未来利益法，也就是说如果该环境成本的发生能够增加企业未来经济利 益，则应该将其资本化。( 2 ) 未来利益额外的成本法，也就是说只要该环境成本被认是 为了未来利益而支付的，不管他们能否真正增加企业的经济效益，都应该予以资本化。 ( 4 ) 德国的环境成本研究【8 】 德国于1 9 9 5 年开始执行e m a s ，采用生态会计模式进行环境成本的核算。所谓生 态会计模式就是跟踪资源从投入到产出以及废弃的整个生态转换过程，分析每个过程中 的环境负荷，采用货币计量和实物计量相结合的方法计量各种环境负荷的影响程度，同 时根据计量的结果分析环境成本的投入与其所达到的治理效果。按照生态转换过程环境 成本可分成事后的环境保全成本：环境保全预防成本；残余物发生成本；不含环境费用 的产品成本。 ( 5 ) s e e a ( 环境和经济综合核算体系) 嘲认为，环境成本应包括两部分：一部分是生 产者或消费者为防止和消除对环境的负面影响而实际支付的环境保护和治理费用；一部 分是生产者或消费者因资源耗减和环境降级而应该负担的虚拟环境成本。根据s e e a 对 环境成本的分类，结合企业生产的一般过程与特征，可从微观角度将企业环境成本规范 为以下内容： 自然资源耗用成本。自然资源具有存货的性质，在被开采之前，它是以自然资源 存量的形式表现的，一旦被开采，则以资产的流量的形式表现。自然资源耗用成本是指 产品生产所耗用自然资源存量的货币表现。例如，在煤炭生产过程中，有多种自然资源 被耗减，其中一些自然资源是用来形成煤炭实体的( 如煤矿资源) ，一些则是对煤炭的生 产起推动和促进作用的( 如植被、水等) ，这些自然资源耗减的价值就是煤炭生产的自然 资源耗用成本。 生态环境降级成本。它是指土壤侵蚀、沙漠化、臭氧层空洞、洪水及干旱、水质 退化等自然生态环境降级的损失。例如企业对因生产活动造成生态环境破坏和生态环境 6 西北大学硕士学位论文 价值下降进行补偿所需的成本。 自然资源维持成本。只有维持自然资源的基本存量不变，才能保持社会、经济、 环境的协调发展，才能实现可持续发展。而维持自然资源的基本存量是通过人力、物力 和财力的耗费实现的。就目前而言，自然资源维持成本主要是指为了恢复森林、草地等 可再生资源而进行植树造林等活动所发生的成本；其次还包括改进生产工艺、生产设备 等所发生的成本。 企业污染治理成本。企业污染治理成本是企业生产经营活动中为处理各种污染物 质，保护生态环境而发生的成本。企业的污染治理成本主要有：废水、废气、废渣、矿 物废料等废弃物的处理和再利用费用、道路等的环境卫生维护费用等。 ( 6 ) 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第1 5 次会议通过的 拄7 废水环境成本= o 0 0 0 8 x 3 3 9 2 5 3 2 0 x1 0 0 0 = 2 7 1 4 0 3 ( 万元) 西北大学硕士学位论文 2 0 0 7 年公司投入2 8 5 亿元用于3 2 项节能项目建设，3 8 9 亿元用于4 5 项环保项目 建设。2 0 0 7 年5 月1 4 日，宝山钢铁股份有限公司在北京人民大会堂向中华环境保护基 金会捐赠了5 0 0 0 万元。 4 3 3 钢铁企业环境成本的计算过程 将企业的各种外部环境成本归集并分配到企业产品中是企业环境成本核算至关重 要的环节，它将影响到信息使用者对企业环境业绩的评价。根据上述环境成本的确认过 程，我们主要考虑了原材料采购阶段和钢铁生产阶段的环境成本。根据上述对原料开采 阶段和钢铁生产阶段环境成本的计量，钢铁企业的环境成本确认流程表示为图l o 所示： 铁 生 产 阶 段 固体废物排放 9 7 7 万元 废水捧放 2 7 1 4 0 3 万元 治理环境设备投 资7 7 4 0 0 万元 内部环境成本 2 3 0 0 0 0 万元 向环保基金会捐 赠5 0 0 0 万元 固体废物作业成 本库9 7 7 万元 灰渣混合数量( 吨) 废水污染损失作 业成本库2 7 1 4 0 3 万元 废水排放量( 吨) 环保设施年摊销 成本库7 7 4 0 万元 钢铁产量( 吨) 内部环境成本库 2 3 0 0 0 0 万元 钢铁产量( 吨) 其他环境成本库 5 0 0 0 万元 钢铁产量( 吨) 图1 0 钢铁企业环境成本确认流程图 4 3 铁 产品 环境 成本 库： 3 7 1 9 2 4 2 3 万元 第四章案例研究一以宝钢集团公司为例 由图1 0 得知，生命周期各阶段共产生3 7 1 9 2 4 2 3 万元的环境成本，由以上环境成 本的计算过程中可以看出，宝钢没有计量的外部成本和已经计量的内部成本的比重相 当。 原料获取阶段的森林价值损失是9 9 5 2 1 8 8 万元，在整个生命周期的环境成本中所 占比重为2 6 7 6 。对于这部分环境成本的处理有两种方式：如果从产品生命周期的角 度来考虑，森林价值损失应该计入宝钢的环境成本之中；如果从企业的角度来考虑，煤 炭以及铁矿石的开采企业应该对这部分的环境成本负责，将其计入开采成本之中。对于 这部分环境成本的控制可以从两个角度来考虑：一方面，企业可以通过提高材料的利用 率来减少对原料的消耗，进而减少了原料的开采，降低开采过程的环境成本；另一方面， 宝钢可以以社会环境保护责任者的身份给上游开采企业施加压力，要求他们注意开采过 程中的环境保护，减少环境污染损失。在原料获取阶段还涉及到原料运输过程中的运输 工具的尾气排放污染问题，但是由于无法获得各种尾气的排放指标以及运输工具的承载 能力等，在此对这方面的污染没有进行计量，但是企业不能忽略这方面的环境成本。 钢铁生产阶段中各种废弃物排放的环境成本总和是2 9 6 6 2 3 5 万元，占环境成本总 额的7 8 。虽然比重不是很大，但是数额还是不容忽视的。这部分环境成本属于当期 环境污染造成的环境损失，对企业长期的或者将来的经济利益不造成影响，因此应该将 其费用化，计入当期损益，在各种产品之间进行分配。但是由于宝钢的产品种类繁多， 而且各种产品在工艺以及污染强度方面都存在着差异，在此就没有对其进行分配，希望 后期的研究能够突破这方面的障碍。对于这部分环境成本的控制可以从两方面来考虑： 一方面是企业应该采用除污设备，尽量减少污染物的排放；另一方面企业可以对废弃物 进行二次利用。宝钢在固体废弃物的二次利用方面做的很好，基本上的利用率都在9 0 以上，有的甚至是1 0 0 的利用。同时也可以将强废气的利用，例如对废气余热的利用 以及利用n o x 等制作各种化学药品。 宝钢在钢铁生产过程中进行节能和环境保护设备的投入资金为7 7 4 0 0 万元，内部环 境成本2 3 0 0 0 0 万元( 主要包括体系审核费，环境检测费，环境研发费用，环保宣传费， 绿化费以及环保人工费等) 。从连续几年的环境报告中可以看出来，宝钢在这方面的投 入资金是逐年增多的。从宝钢的财务报告可以看出近几年来的净利润在不断上升，这种 成果与宝钢在环保方面所做的努力是分不开的。 宝钢向环保基金会捐赠5 0 0 0 万元可以体现出宝钢强烈的社会环保责任，这将有利 于提高宝钢的社会声誉，增强其产品的知名度和市场竞争能力，对宝钢长期发展有很大 西北大学硕士学位论文 的推动作用。 4 4 环境成本报告 在此采用前边介绍的环境成本与环保效果的环境成本报告模式。结合上边宝钢环境 成本的计量，计算与归集，其环境成本报告如下表1 2 ： 表1 2 宝钢环境成本报告 项目 费用效果 环境费用主要费用环境负荷削减量( t )削减率 环境降级成本9 9 5 2 1 8 8 万元森林价值补偿c 0 21 6 6 7 环境治理费用治理环境污染过程中发生 3 2 6 2 0 5 的各种耗费 环境损失预防费在污染产生之前为防止污n o x 2 5 用2 3 7 7 4 0 万元染产生而发生的所有耗费 4 3 4 9 环境保护发展费 向政府缴纳的与环境相关 用的部分城市公用基础设施 s o x2 0 6 0 的耗费 8 9 1 6 2 7 环境保护行政事环境监测的费用、环保科研 业费 经费、环境保护宣传教育费 废水量 4 4 0 9 环境损失补偿费 在环境破坏过程中和环境 2 6 7 4 7 8 1 2 9 6 6 2 3 5 万元治理过程中受到直接或间 接经济损失 大气降尘量 3 7 2 0 l3 2 6 5 6 7 其他成本5 0 0 0 万元 其他费用 废弃物处分量7 2 2 5 7 0 合计 3 7 l9 2 4 2 3 万元 以上报告只是笔者根据自己所搜集的资料编制的一个大致的环境报告，但是还是可 以从中看到宝钢在环境保护方面所取得的成就和不足之处的。 从上表的左半部分可以看出宝钢应该负担的环境成本。该成本大致可以分为四部 分，其中的2 3 7 7 4 0 万元和5 0 0 0 万元可以从宝钢的环境报告中体现出来。从数额可以看 出宝钢在环境方面所付出的代价，这将为长远的发展带来巨大的推到作用。但是这笔数 额没有一个明细的科目，不利于管理者对环境成本进行控制。同时，对于报告中的 9 9 5 2 1 8 8 万元和2 9 6 6 2 3 5 万元，宝钢没有考虑到，这是宝钢在以后的发展中应该注意 第四章案例研究一以宝钢集团公司为例 的地方。 从报告的右半部分的环境效果来看，宝钢在减少污染物排放方面取得了不小的成 绩，这是值得其他单位学习和借鉴的地方。 4 5 小结 以上是笔者以宝钢为例结合现有的文献资料和理论对环境成本的计量以及计算方 法所进行的研究。从上述研究过程可以看出生命周期作业成本法对环境成本的核算能够 比较全面的反映企业在整个生命周期过程中的环境污染。主要表现在以下几方面： ( 1 ) 把资源获取过程中对环境的污染考虑进来，考虑到企业社会责任成本的问题。 企业应当承担由于本企业的环境污染而产生的补偿费用、降级费用等。因此，对于这些 和环境相关的成本，以及一些外部成本都应该作为环境成本的核算内容，体现在产品单 位成本中，而不是作为当期的期间费用在利润中扣减。 ( 2 ) 以上成本的调整有助于企业根据环境成本核算体系下的成本，制定合理的价格， 使产品价格中充分的体现到环境因素。一改以往高投入，高成本，高污染的生产决策， 停止低效率地滥采和破坏资源。同时在排放污染物的时候充分考虑到对环境的污染，引 进环保设备，降低环境污染，从而降低环境成本。即可以实现利润最大化，又可以增强 可持续发展能力，实现价值的最大化。 ( 3 ) 独立的环境成本信息的披露模式可以给报表使用者提供更加好详细的环境成本 信息，有利于使用者作出更好的决策，同时也使企业更加重视环境的保护以减少环境成 本，提高效益，增强企业的社会责任。 无论是何种类型的企业，只要企业想实现长期的可持续的发展，必然要考虑到通过 降低环境成本的方法来提高企业的竞争实力的。企业的管理者结合本企业的具体情况， 从生命周期的角度分析环境成本产生的原因，并对各种环境成本采取科学合理的确认和 计量方式，运用作业成本和生命周期成本相结合的核算方法将环境成本分配到产品成本 中去，都能够比较准确的核算出企业的环境成本，从而为管理者提供有用的信息，帮助 制定出有利于环境保护的经济决策，实现可持续发展。 西北大学硕士学位论文 第五章环境成本核算的发展前景 5 1 我国开展环境成本会计核算面临的主要问题 在当前环境问题备受世界瞩目的情况之下，将环境成本作为企业环境成本的一部分 纳入成本核算体系已经是大势所趋。然而我国环境会计起步较晚，环保方面的法规与准 则还不完善，企业对环境成本核算的重视程度不够。而且长期以来，传统会计的理论基 础认为环境资源是取之不尽的，不具有价值，企业不需要对环境污染负责。因此在我国 开展环境成本核算还面临着许多问题。具体说来，有以下几点： ( 1 ) 传统会计模式的局限性 传统会计倾向于从人类经济活动的角度记录企业日常业务和事项，没有将由于企业 活动对环境造成影响进而带来的经济问题纳入会计研究的范围；缺乏对环境资源耗费、 环境污染以及环境保护责任方面的确认和计量；没有将企业的运营发展与社会、环境的 发展联系起来，没有考虑到企业活动对社会环境造成的负面影响；忽视了环境自身的物 质补偿过程和和企业在环境中取得资源所应承担的对环境的补偿责任。 ( 2 ) 计量方式上的局限性 传统的会计核算将货币计量作为会计工作顺利进行的基本假设之一，记录并反映企 业的财务状况，经营成果和现金流量，向利益相关者提供会计信息。然而在环境成本核 算体系中，许多事项很难甚至无法用货币进行度量，需要借助于物理量或者化学单位等 实物计量来完成。所以要正确的核算环境成本，就要尽量完善现有的会计计量模式。 ( 3 ) 成本分配方式上的局限性 传统会计核算中的成本分配通常是按照产量，人工数等比较统一的标准进行分配， 这样会造成污染较轻的产品会承担较高的环境成本，而污染严重的产品可能会分摊到比 较少的环境成本。因此在环境会计中，应当采取作业成本制来分配环境成本，针对各种 环境成本采取合理的成本动因来分配，使分配率更加准确，符合配比原则。然而目前， 我国企业很少采用作业成本法来归集和分配环境成本，而且在成本动因的设置方面还缺 乏统一的标准。 ( 4 ) 环境会计领域缺乏专业人才 环境会计是在会计学理论的基础上，融合了环境经济学，环境工程学等多种相关学 科的原理和方法而形成的- i i 边缘学科。因此在环境会计的实际计量工作中要综合运用 4 7 第五章环境成本核算的发展前景 多种学科的原理、方法和手段，才能科学准确的计量环境成本。但目前我国还是参考传 统的会计理论来培养会计人员的，大多数会计人员只对传统会计理论知识掌握的较好， 而对环境经济学，环境工程学等环境相关学科的知识掌握甚少。 5 2 对于我国开展环境成本核算的建议和思考 随着环境问题的日益严重，环境成本在企业的生产成本中的比重越来越大，企业必 定要为其造成的环境污染付出代价。因此，只有将环境成本纳入企业产品成本内才能反 映产品的真实成本。企业不论是从整个国家或者是全球的宏观环境考虑，还是从企业自 身经济利益的微观角度来看，都需要将环境因素纳入到会计核算的范畴，完善传统会计 的核算。笔者认为可以从以下几方面进行环境成本核算的完善： ( 1 ) 建立和健全环境会计方面的准则和制度【5 5 1 现行会计法作为会计工作的根本指导准则，没有包含任何环境会计方面的内容。 为了使环境会计工作能够在我国顺利展开，就必须对现行会计法进行修订，增加环 境方面的法规和内容，以健全环境保护法、 会计法。制定环境会计准则和制度， 以法律法规的形式确定环境会计的地位和作用，为环境会计日常核算工作提供参考的标 准和依据，从而环境会计信息的披露更加真实可靠。另外，政府相关机构应对稀有资源 或者获取阶段污染严重的资源征收一定比率的环境税，让资源破坏者和环境污染承担一 定的税收，弥补他们对环境造成的损失，从而减轻环境污染，优化资源配置。这种方法 对增强企业节省资源、保护环境的意识也可以起到很大的推动作用。同时，对企业的防 污染型、节能型的机器设备以及污染物处理设备在税收方面提供一些优惠政策可以调节 企业的环保行为，增强环保积极性，达到保护环境的目的。如日本对防止环境污染的机 器设备第一年可以提取占成本3 3 的折旧。 ( 2 ) 加强环境科学、环境经济学、发展经济学等诸多学科的交叉运用 环境成本的核算包含了会计学、环境经济学、环境工程等多种相关学科的理论和方 法，是各种学科的综合与交差运用。在环境会计核算的过程中涉及一些专业性很强的学 科研究方法，例如环境工程中对废气、废水、废渣排放量减少的核算以及能源节约方面 的核算方法等，一般的会计人员是很难掌握和运用这些方法的。所以在环境会计的日常 业务处理中，可以考虑会计师与环境工程师共同合作来完成，这样有利于提供及时、准 确的环境会计信息。 ( 3 ) 借鉴国外的研究成果，加强环境会计理论研究，建立环境会计理论体系 西北大学硕士学位论文 日本和美国的环境会计研究一直走在世界的前列，其理论和方法体系已经日趋完 善，而我国的环境会计研究才刚刚起步，在理论探索和实践运用中都还存在很大的问题， 例如核算对象与计量方式的复杂化，成本的归集与分配方式多样化等。因此我们需要借 鉴国外先进理论和方法体系。但是我们不能生搬硬套，要结合我国的实际情况，在其研 究成果的基础上创新出一套具有中国特色的环境会计理论与方法，构建环境会计核算体 系，以此来指导我国的环境会计实践。 ( 4 ) 采取先试点，后推广的战略 我国环境会计起步较晚，想一下子达到很高的水平是不现实的，必须以先试点，后 推广的形式逐步发展。这就和我国当年的“一部分人先富起来，然后再带动另一部分人 达到富裕”的政策相似。所谓试点是选择如钢铁、化工、石油等一些环境污染比较严重， 对国民经济影响比较大的国家重点企业作为试运行单位。通过试运行来总结我国在理论 和方法方面的优点与不足，然后通过借鉴国外先进成就来弥补缺陷，使环境会计体系不 断的完善。然后再进行大规模的推广，使环境会计得到普遍运用。在具体的实施过程中， 由于环境会计体系还不成熟完整，不必纳入日常会计核算体系。可以从会计学，环境经 济学，环境工程学等相关学科中归纳相关的理论和方法，直接形成环境会计的基本理论。 在环境成本报告方面，鼓励企业采取独立的环境成本报告模式，披露企业在环境保护方 面所付出的成本以及所取得的经济效益或者环保效果。对于可以货币计量的成本尽量货 币计量，以提供准确的数据：对于不能货币计量的采用实物计量并加以文字说明。在取 得切实可行的经验后，再加以修正、完善，并分行业、分部门逐步推广。 ( 5 ) 转变观念，更新知识，提高会计人员素质 过去的环保主要集中在企业的排污问题上。随着人们环保意识的增强，环保措施的 改进和发